I SA/Wr 1875/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA - Anetta Chołuj, Sędzia WSA - Dagmara Dominik - Ogińska, Protokolant: asystent sędziego - Marcin Kuliś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 października 2014 r. sprawy ze skargi: A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej także: organ odwoławczy) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] nr [...] odmawiające A Spółka z o.o. z siedzibą w K. (dalej: skarżąca) wszczęcia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. Z przyjętego do rozstrzygnięcia stanu faktycznego sprawy wynika, że A Spółka z o.o. wniosła do organu podatkowego pierwszej instancji pismo z dnia 21 stycznia 2014 r., na wstępie którego wskazała, że polski system podatkowy oparty jest na samoobliczeniu podatku. Pomimo tego, zdaniem skarżącej, ustawodawca założył, że podatnik w oparciu o uchwalone przepisy nie będzie w stanie sam określić wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Wniosek taki wypływa, w ocenie skarżącej, z przepisu art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej w skrócie: ustawa VAT), wedle którego, zobowiązanie podatkowe wynika ze złożonej deklaracji chyba, że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Skarżąca podniosła, że skoro ustawodawca tworzy przepisy, które są niejednoznaczne i różnie interpretowane (dotyczy zmian przepisów ustawy VAT obowiązujących od dnia 1 stycznia 2014 r.) oraz uprawnia stosowne organy do określenia prawidłowej wysokości tego podatku, to w sytuacji, gdy podatnik nie ma możliwości sam w sposób prawidłowy określić wysokości zobowiązania podatkowego, właściwym do jej określenia jest naczelnik urzędu skarbowego. Wobec powyższego skarżąca, powołując się na słuszny interes podatnika i interes społeczny, złożyła deklarację VAT-7 za styczeń 2014 r., w której wykazała wartości "zerowe" i wniosła o określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Jednocześnie oświadczyła, że po określeniu wysokości zobowiązania podatkowego wpłaci należną kwotę podatku na konto urzędu. Ponadto skarżąca wniosła o odroczenie terminu płatności podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. do czasu wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za wskazany miesiąc. Organ podatkowy pierwszej instancji wymienionym na wstępie postanowieniem, wydanym na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.), odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie wskazał, że zgodnie z art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Mając jednak na uwadze uregulowanie zawarte w art. 165a § 1 O.p. stwierdził, że nie istnieje podstawa do rozpatrzenia treści żądania skarżącej, gdyż w przepisach ustaw podatkowych brak jest podstawy do rozpatrzenia wniosku o określenie wysokości zobowiązania podatkowego w miejsce samoobliczenia, czyli "za" podatnika. Organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił, że wprawdzie zadaniem organu podatkowego jest weryfikacja złożonych przez podatnika rozliczeń, to wszczęcie postępowania zarówno podatkowego, jak i kontrolnego, następuje - w uzasadnionych przypadkach - nie na wniosek podatnika, lecz z urzędu. Przy czym to organy decydują, których podatników i w jakim zakresie objąć kontrolą podatkową. Zaznaczył również, że postępowanie organów podatkowych lub organów kontrolnych jest wtórne, bowiem w pierwszym rzędzie to podatnik winien wypełnić wynikające z przepisów prawa obowiązki poprzez samodzielne złożenie deklaracji i wpłatę zadeklarowanego podatku. W przypadku zaś wątpliwości podatnika co do prawidłowości intepretowania przepisów prawa, mogą być one rozstrzygnięte na skutek uzyskania przez podatnika - na jego wniosek – pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Na koniec organ podatkowy dodał, że drugi ze sformułowanych w ww. piśmie skarżącej wniosków dotyczący odroczenia terminu płatności podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. był przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia. Na powyższe postanowienie skarżąca złożyła zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie: art. 120, 121 § 1 O.p poprzez nie zastosowanie tych przepisów, co spowodowało, że organ podatkowy nie dążył do określenia właściwej wysokości zobowiązania podatkowego, nie działał na podstawie przepisów prawa i prowadził postępowanie w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego; art. 21 § 3 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu; art. 165a § 1 O.p. poprzez zastosowanie tego przepisu, a nie przepisu art. 165 § 3 O.p.; art. 99 ust. 12 ustawy VAT poprzez niezastosowanie tego przepisu. W uzasadnieniu zażalenia skarżąca stwierdziła, że przepisy prawa wprowadzane są bez odpowiedniego vacatio legis, wobec czego sposób wprowadzania zmian w podatku od towarów i usług, np. od 1 kwietnia 2014 r. z tak krótkim vacatio legis powoduje, że podatnicy nie są w stanie przygotować się na ich wejście w życie i ocenić skutków dokonanego wyboru. Dlatego też w związku z takim sposobem tworzenia i stosowania prawa oraz zakresem odpowiedzialności, skarżąca zwróciła się do właściwego organu podatkowego o określenie wysokości tego podatku, bowiem nie jest w stanie ustalić obowiązku podatkowego. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy na wstępie zauważył, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Realizację tej zasady zapewnia art. 99 ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani składać deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu i w tym samym terminie są obowiązani bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania zadeklarowanego podatku na rachunek urzędu skarbowego. Obowiązek składania deklaracji VAT wynika także z dyrektywy 2006/112/WE. Wskazał, że powołany w zażaleniu przepis art. 21 § 3 O.p. a w zakresie podatku od towarów i usług art. 99 ust. 12 ustawy VAT, upoważnia organy podatkowe w przypadku zaistnienia uzasadnionych przesłanek w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub czynności sprawdzających do weryfikacji prawidłowości takiego rozliczenia. Termin, w którym organ podatkowy może skutecznie podjąć takie działania określają przepisy z zakresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie to ma jednak charakter wtórny wobec zasady samoobliczania podatku i nie może zmierzać do indywidualnego zastąpienia podatnika w obowiązku samodzielnego obliczenia oraz zapłaty podatku w ustawowym terminie. Dalej wskazał – przywołując treść art. 165 § 3 i art. 165a § 1 O.p. – że organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie uznał, że nie istnieją podstawy prawne do rozpatrzenia wniosku, a to z uwagi na samoobliczeniowy charakter podatku od towarów i usług. Organy podatkowe nie są organami powołanymi do działań w zastępstwie podatnika. To podatnik przez stosowne zapisy ustaw podatkowych został zobowiązany do samodzielnego sporządzenia deklaracji podatkowej w oparciu o prowadzoną ewidencję na podstawie dowodów źródłowych i zaistniałych okoliczności faktycznych. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że wniosek skarżącej o określenie przez organ podatkowy kwoty zobowiązania podatkowego (w miejsce złożonej przez nią deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r. - "zerowej") nie może skutecznie wszcząć w ww. zakresie postępowania podatkowego, w szczególności gdy przesłanką dla której skarżąca wniosła to żądanie, były problemy z określeniem kwoty podatku w drodze samoobliczenia z uwagi na zmianę przepisów ustawy o VAT od 1 stycznia 2014 r. W ocenie organu odwoławczego równie zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji wskazał na regulację art. 99 ust. 12 ustawy VAT wyznaczającą zakres prowadzenia przez organ podatkowy z urzędu postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług. Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących naruszenia art. 120 i 121 § 1 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że skoro w przepisach ustaw podatkowych brak było podstawy do rozpatrzenia żądania skarżącej co do określenia przez organ wysokości zobowiązania podatkowego w miejsce samoobliczania, tj. "za" podatnika, to organ podatkowy pierwszej instancji nie był zobowiązany do prowadzenia postępowania dowodowego, a tym samym nie mógł dopuścić się zarzucanych naruszeń procedury. W skardze na wymienione postanowienie organu odwoławczego skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika procesowego, zarzucił naruszenie: 1) art. 165a § 1 O.p. poprzez zastosowanie tego przepisu, zamiast przepisu art. 165 § 2 O.p.; 2) art. 21 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu; 3) art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie tych przepisów, co spowodowało, że organ podatkowy nie dążył do określenia właściwej wysokości zobowiązania podatkowego, nie działał na podstawie przepisów prawa i prowadził postępowanie w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego; 4) art. 99 § 12 ustawy VAT poprzez niezastosowanie tego przepisu. Tak stawiając zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie wydanych w sprawie postanowień organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa prawnego. W uzasadnieniu zarzutów skarżąca podkreśliła, że wobec złożonego przez nią wniosku, zaszły przesłanki dla wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu i wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania (art. 99 § 12 ustawy VAT). Podniosła, że przeszkodą dla wszczęcia postępowania nie mogło być – jak stwierdził organ podatkowy – nieistnienie na dzień złożenia wniosku zobowiązania podatkowego. Skarżąca w deklaracji wskazała bowiem podatek w wysokości 0 zł, jednak we wniosku wyjaśniła, że w oparciu o obowiązujące przepisy nie jest w stanie określić wysokości podatku w prawidłowej wysokości. Odmowa wszczęcia postępowania spowodowała zatem, w ocenie skarżącej, naruszenie zasady zaufania podatnika do organu podatkowego. Ponadto Spółka nadmieniła, że na poczet podatku wpłaciła 50.000 zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. W piśmie procesowym z dnia 8 października 2014 r. skarżąca podtrzymała zarzuty skargi i podkreśliła, że nie wnosiła o wszczęcie postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, lecz złożyła jedynie wniosek o odroczenie terminu płatności podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie podlegała uwzględnieniu. Na wstępie należy zauważyć, że wbrew twierdzeniu skarżącej, z inicjatywą wszczęcia wobec niej postępowania podatkowego wystąpiła sama skarżąca, co wyraziła w sposób wyraźny w piśmie z dnia 21 stycznia 2014 r. Nie ulega wątpliwości, że tak sformułowany wniosek - jak prawidłowo przyjęły orzekające organy podatkowe – wymagał rozstrzygnięcia jako żądanie wszczęcia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. na wniosek skarżącej. W konsekwencji, nie można zgodzić się z późniejszym twierdzeniem skarżącej, zaprezentowanym w piśmie procesowym z dnia 8 października 2014 r., że nie złożyła ona wniosku w tym zakresie. Przeczy temu nie tylko treść pisma z dnia 21 stycznia 2014 r. ale także zarzut sformułowany w zażaleniu na postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji, w którym skarżąca wskazała, że w sprawie winien mieć zastosowanie przepis art. 165 § 3 O.p. wedle którego, datą wszczęcia postępowania na żądanie strony (podkreślenie Sądu) jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a. W skardze natomiast przy zarzucie naruszenia art. 165a O.p. skarżąca podniosła – inaczej niż w zażaleniu - że postępowanie winno zostać wszczęte z urzędu. Jako, że w sprawie podstawę prawną dla odmowy wszczęcia postępowania podatkowego stanowił art. 165a § 1 O.p., ocena Sądu sprowadzała się do weryfikacji podjętego w tym trybie rozstrzygnięcia. Zgodnie z treścią przywołanego przepisu, gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Z zaskarżonego aktu wynika, że podstawą zastosowania wskazanej regulacji prawnej była druga z wymienionych w niej przesłanek, mianowicie wystąpienie innej przyczyny uniemożliwiającej wszczęcie postępowania. Należy zauważyć, że wprawdzie przesłanka ta nie została w przepisach Ordynacji podatkowej zdefiniowana, to jednak zgodnie z wypracowanymi poglądami doktryny i orzecznictwa sądowoadministracyjnego, przyczyny te mogą dotyczyć: braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego; sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe; przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja. W ocenie Sądu, organy podatkowe rozpatrując przedmiotowy wniosek skarżącej, będący żądaniem wszczęcia postępowania podatkowego celem prawidłowego określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług, trafnie uznały, że na gruncie ustawy VAT i O.p., nie istnieją podstawy prawne do rozpatrzenia tej treści żądania a to z uwagi na samoobliczeniowy charakter tego podatku, wynikający z art. 21 § 1 pkt 1 i 2 O.p. w związku z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT. Należy bowiem pamiętać, że możliwość wszczęcia na wniosek, związana jest z reguły z realizacją uprawnień podatnika jako strony stosunku administracyjnoprawnego, co zostało wprost wyrażone w szeregu przepisach O.p. przez zamieszczenie tam słów: "na wniosek podatnika". Do takich regulacji należą przykładowo art. 67a § 1 pkt 1 (odroczenie terminu płatności podatku lub rozłożenie podatku na raty), art. 67 § 1 pkt 3 (umorzenie zaległości podatkowej), czy też art. 22 § 2a (ograniczenie poboru zaliczek na podatek). W konsekwencji, art. 165 § 1 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe wszczyna się między innymi na żądanie strony, nie może stanowić samoistnej przesłanki do wszczęcia postępowania na wniosek. Wszczęcie takowego postępowania musi mieć bowiem podstawy w przepisach prawa materialnego. Na aprobatę zasługuje również dalsza argumentacja organów podatkowych, że uprawnienie organu podatkowego do określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług następuje wyłącznie w uzasadnionych przepisami przypadkach, po wszczęciu w tym przedmiocie postępowania podatkowego z urzędu. Na gruncie rozpatrywanej sprawy zakres prowadzenia przez organ podatkowy z urzędu postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług wyznacza, jak prawidłowo wskazały organy podatkowe, art. 99 ust. 12 ustawy VAT. W myśl tego przepisu, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Zgodnie natomiast z art. 21 § 3 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Także kontrola podatkowa oraz postępowanie kontrolne są wszczynane z urzędu (art. 282 O.p. i art. 13 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej). Z przywołanych przepisów wynika zatem, że ocena, czy podatnik wypełnił nałożone na niego obowiązki podatkowe, należy wyłącznie do właściwych organów podatkowych i to z urzędu, co oznacza – jak trafnie uznano w sprawie – że postępowanie to ma charakter wtórny wobec zasady samoobliczenia podatku spoczywającego na skarżącej i nie może zmierzać do zastąpienia jej – stosownie do złożonego żądania wynikającego z trudności w interpretowaniu przepisów prawa - w obowiązku samodzielnego obliczenia należnego podatku za skarżącą. Zaznaczyć przy tym należy, że świadome niewypełnianie przez podatnika obowiązków wynikających z przepisów podatkowych naraża go na sankcje w postaci chociażby odsetek skarbowych za niezapłaconą w terminie ustawowym kwotę zobowiązania podatkowego. Jeśli zaś chodzi o termin dokonania czynności weryfikacyjnych i wszczęcia postępowania z urzędu, o ile zachodzi taka konieczność, to winien mieć on miejsce przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd nie podziela zatem zarzutu skarżącej dotyczącego naruszenia art. 165a O.p, zmodyfikowanego na etapie skargi o wskazanie, że winien być zastosowany art. 165 § 2 O.p. (wszczęcie postępowania z urzędu) w związku z art. 21 § 3 oraz art. 99 ust. 12 ustawy VAT, a nie jak wskazano w zażaleniu zacytowany już art. 165 § 3 O.p. Jak wcześniej bowiem powiedziano, to właściwy organ podatkowy decyduje, czy wystąpiły przesłanki do podjęcia czynności w celu określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w obowiązującym je i adresowanym do nich trybie, który wynika z art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 99 ust. 12 ustawy VAT. Wobec powyższego stwierdzić należało, że organy podatkowe prawidłowo odkodowały normę prawną wynikającą z art. 165a O.p. w powiązaniu z przepisami ustawy VAT, co w rezultacie doprowadziło do odmowy wszczęcia postępowania podatkowego na wniosek skarżącej. W konsekwencji, za bezpodstawny uznać należało zarzut naruszenia przepisów art. 120 i art. 121 § 1 O.p. ustanawiających zasadę praworządności i zasadę zaufania do organów podatkowych. Z kolei, co do twierdzenia skarżącej, zawartego w piśmie procesowym z dnia 8 października 2014 r. o złożeniu w sprawie jedynie wniosku o odroczenie terminu płatności podatku, to jak zaznaczono na wstępie, nie potwierdza tego treść pisma skarżącej z dnia 21 stycznia 2014 r. oraz treść zażalenia. Ponadto ww. wniosek był przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia, o czym organ podatkowy pierwszej instancji wspomniał w uzasadnieniu swojej decyzji. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji, nie naruszają prawa w stopniu uzasadniającym ich uchylenie, dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.