I SA/Wr 1884/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Asesor WSA Anetta Chołuj, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2007 sprawy ze skargi D. S. i Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. oddala skargę Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] o nr [...] uchylająca decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] o nr [...] i określająca skarżącym D. S. i Z. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie [...], zaległość podatkową w tym podatku w kwocie [...] wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w wyniku kolejnego rozpoznania przez organ odwołania skarżących po ponownym wyroku tut. Sądu z dnia 21 kwietnia 2006 r. (sygn. akt I SA/Wr 473/05) w całości uchylającym decyzję Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] i uznającym za zasadny zarzut skargi dotyczący błędnego wyłączenia przez organ z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wypłaceniem pracownikom kwot z tytułu odbytych przez nich delegacji służbowych w celu zakupu środków trwałych. W pozostałym zakresie Sąd podzielił stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego, organ II instancji w zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji, kierując się wskazaniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów wydatki związane z delegacjami służbowymi i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., zaległość podatkową w tym podatku i odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej naliczone na dzień [...] (w którym dokonano wpłaty), w nowej wysokości. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wnosząc o uchylenie decyzji z dnia [...] i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania w sprawie, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm, zarzucili jej naruszenie przepisów art. 68 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa poprzez nie uwzględnienie z urzędu przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego oraz naruszenie art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) poprzez nie zastosowanie korzystniejszych dla podatników terminów przedawnienia. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżących wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej wydał zaskarżoną decyzję mimo, iż decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego została stronie doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym z mocy prawa powstał obowiązek podatkowy. Zdaniem pełnomocnika, w tej sytuacji organ podatkowy powinien umorzyć postępowanie z urzędu, a nie rozstrzygać sprawę co do istoty. W dalszej części uzasadnienia wskazano na naruszenie przepisu art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), który rozstrzygał kwestie intertemporalne dot. przedawnienia, z uwagi na fakt, iż dotychczasowe przepisy były korzystniejsze dla podatnika (w zakresie uregulowania kwestii przedawnienia) i to one, w ocenie pełnomocnika, powinny mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie, co spowodowałoby konieczność uznania zobowiązania podatkowego za przedawnione. Z tych też względów, zdaniem pełnomocnika skarżących, postępowanie organu jest błędne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a nadto wskazał odnosząc się do zarzutów skargi, iż wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżących organ zastosował właściwe przepisy, a następnie prawidłowo je zinterpretował. Z akt administracyjnych sprawy wynika bezspornie, iż w dniu 6 czerwca 2002 r. skarżący D. i Z. S. na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. określonego w decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] dokonali wpłaty należności głównej w kwocie [...], natomiast w dniu [...] dokonali wpłaty odsetek w kwocie [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwie interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nie narusza prawa. Na początku rozważań zaakcentować należy, iż kwestią prawidłowości określenia przez organ skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. oraz świadczeń z nim związanych, tut. Sąd zajmuje się już po raz trzeci. Obecnie skarżący domagają się uchylenia zaskarżonej decyzji organu II instancji i umorzenia postępowania jedynie z uwagi na przedawnienie prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego. Skarżący wywodzą, iż błędne niezastosowanie korzystniejszych (znajdujących się w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.) dla podatnika przepisów o przedawnieniu prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego spowodowało, iż organ zamiast umorzyć postępowanie, bezprawnie rozpatrzył sprawę co do istoty. Sąd nie podzielił zarzutów strony. Dokonując prawnej oceny podniesionych w skardze zarzutów, przede wszystkim należało mieć na uwadze, że istotnie ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) wprowadzono do Ordynacji podatkowej wiele ważnych zmian, między innymi także w zakresie instytucji przedawnienia. Z dniem 1 stycznia 2003 r. weszła w życie regulacja stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 2 ustawy), która jest niewątpliwie mniej korzystna dla skarżących w przedmiotowej sprawie. Natomiast z uwagi na treść art. 20 wskazanej wyżej ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, którego naruszenie poprzez pominięcie w skardze zarzucono, organ powinien zastosować zasady i terminy przedawnienia obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2003 r. Przede wszystkim należy wskazać, iż przywołany w skardze art. 68 § 2 ordynacji podatkowej nie ma w sprawie zastosowania. Przywołana w tym artykule regulacja dotyczy zobowiązań podatkowych powstających z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2). Stanowiąca zaś przedmiot skargi decyzja dotyczy zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa, a więc z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej). Konkretyzacja zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa między innymi co do ich wysokości następuje bądź w decyzji wydanej przez właściwy organ podatkowy (art. 21 § 3 ordynacji podatkowej), bądź w deklaracji składanej przez podatnika (art. 21 § 2 ordynacji podatkowej). Znaczenie prawne deklaracji jest bowiem takie, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w związku z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. W odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych potwierdzenie tej zasady znalazło odzwierciedlenie w art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991r. (Dz.U. tj. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Jednakże, gdy po wszczęciu postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku podatkowego, nie zapłacił w całości lub w części podatku, albo też wysokość zobowiązania podatkowego była inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej (w stanie prawnym obowiązującym od 1.01.2003 r. wysokość zobowiązania podatkowego), albo stwierdza nadpłatę. Wynika to wprost z treści art. 21 § 3 ordynacji podatkowej. Zgodnie z podstawowymi zasadami techniki samoobliczenia podatkowego podatnik powinien dokonać ustalenia stanu faktycznego, zastosować do tego stanu odpowiednie przepisy prawa podatkowego oraz dobrowolnie zrealizować obciążające go zobowiązanie podatkowe. Tego samego rodzaju działania podejmuje organ podatkowy, kontrolując prawidłowość samoobliczenia. Z kolei zobowiązania podatkowe powstałe stosownie do omówionych zasad i których konkretyzacja nastąpiła w zeznaniu złożonym przez podatnika bądź w decyzji określającej wydanej przez organ podatkowy, wygasają na skutek zdarzeń wskazanych w przepisie art. 59 ordynacji podatkowej. Sposoby wygasania zobowiązań podatkowych zostały wyliczone w art. 59 § 1 pkt 1-3, a w nowym brzmieniu tego przepisu obowiązującym od 1 stycznia 2003r. w art. 59 § 1 pkt 1-9 ordynacji podatkowej. Nowe brzmienie omawianego przepisu poza uporządkowaniem wyliczenia poszczególnych sposobów wygasania zobowiązań podatkowych nie wprowadziło zmian o charakterze merytorycznym. Dla rozpatrywanej sprawy istotne było wskazanie wśród tych sposobów: zapłatę podatku /art. 59 § 1 pkt 1/ oraz przedawnienie /art. 59 § 1 pkt 3 a obecnie art. 59 § 1 pkt 9/. Są to dwie różne formy wygasania zobowiązań podatkowych. Pierwsza /zapłata/ powoduje zaspokojenie roszczeń wierzyciela zobowiązania podatkowego /tzw. efektywne wygasanie zobowiązań podatkowych/, druga /przedawnienie/ nie prowadzi do zaspokojenia tych roszczeń /tzw. nieefektywne wygasanie zobowiązań podatkowych/. Niezmienne natomiast pozostają skutki prawne tych dwóch różnych form wygasania zobowiązań podatkowych. W każdym z tych przypadków wygaśnięcie zobowiązania podatkowego jest równoznaczne z wygaśnięciem stosunku podatkowoprawnego, który powstał w momencie indywidualizacji obowiązku podatkowego /art. 5 ordynacji podatkowej/. Oznacza to, że po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy miało to miejsce w sposób efektywny, czy też nie - nie istnieją żadne więzi prawne pomiędzy podatnikiem a związkiem publicznoprawnym, będącym wierzycielem zobowiązania podatkowego. Każdy ze wskazanych sposobów prowadzi do zaistnienia tych samych skutków związanych z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego. Choć bowiem zasadnicze znaczenie w procesie wykonywania zobowiązań podatkowych ma zapłata podatku /art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 60 § 1 ordynacji podatkowej/, to do takiego samego skutku prowadzi sam upływ czasu prowadzący do przedawnienia zobowiązania podatkowego /art. 59 § 1 pkt 3 w zw. z art. 70 § 1 ordynacji podatkowej/. Jednakże w mniejszej sprawie regulacja dotycząca terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego (zarówno obowiązująca do 31 grudnia 2002 r., jak również po tej dacie) nie będzie miała w ogóle zastosowania z uwagi na fakt, iż w dniu 6 czerwca 2002 r. skarżący D. i Z. S. na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. wpłacili kwotę wynikającą z decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 12 czerwca 2002 r. Stosownie bowiem do art. 59 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.) zobowiązanie podatkowe skarżących, wskutek jego zapłaty, wygasło. Bez znaczenia jest przy tym fakt, z jakich powodów skarżący, mimo iż nie zgadzali się z decyzją wymiarową organu I instancji, dokonali zapłaty. Wygaśnięcie zobowiązania wskutek jego zapłaty, w żadnym wypadku nie stoi natomiast na przeszkodzie późniejszemu wydaniu przez organ II instancji na podstawie art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej decyzji merytorycznej korygującej kwotę zobowiązania określoną decyzją organu I instancji, umożliwiając tym samym podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. Reasumując skoro zobowiązanie podatkowe w przedmiotowej sprawie wygasło poprzez zapłatę dokonaną przed upływem terminu przedawnienia, to nie mogło ono wygasać po raz drugi na skutek przedawnienia. Za uzasadnione należało zatem uznać stanowisko organu odwoławczego dopuszczające wydanie przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej /art. 233 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej/ pomimo upływu pięcioletniego okresu przedawnienia przewidzianego w art. 70 § 1 ordynacji podatkowej. Po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej ponieważ - wobec braku zapłaty w tym wyższym zakresie - zobowiązanie podatkowe wygasało na skutek przedawnienia. Wykluczenie możliwości wydania tego rodzaju decyzji przez organ odwoławczy, jak to sugeruje skarżący, prowadziłoby do pozbawienia organu odwoławczego jego ustawowych kompetencji. Organ ten pozbawiony byłby możliwości orzekania reformatoryjnego w sytuacji stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe w części, w której zostało wykonane poprzez zapłatę, zostało określone w kwocie wyższej niż to wynikało z obowiązujących przepisów. W takiej sytuacji decyzja organu I instancji nie byłaby poddana kontroli instancyjnej, co naruszałoby konstytucyjną zasadę dwuinstancyjności postępowania. Stosownie do powyższych rozważań, zdaniem Sądu organ odwoławczy prawidłowo postąpił określając skarżącym w zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., zaległość podatkową w tym podatku i odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej (naliczone na dzień 05.06.2002 r. w niższej wysokości od zapłaconej), kierując się w tym zakresie wskazaniami wynikającymi z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 kwietnia 2006 r. Właściwie przy tym organ zastosował, stosownie do treści art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa w brzmieniu dotychczasowym. W kwestiach intertemporalnych natomiast organ zasadnie posiłkował się przepisami ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.