I SA/Wr 1886/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I w dniu 18 kwietnia 2008 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi A sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. oddala skargę W stanie faktycznym sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił Przedsiębiorstwu Wielobranżowemu A sp. z o.o. we W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. wysokości [...] oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w wysokości [...]. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego wskazując, że decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) przez określenie podatku od towarów i usług od czynności, które nie stanowią podstawy opodatkowania. Spółka ponadto zarzuciła błędne ustalenia faktyczne, przez bezpodstawne uznanie, że pomiędzy stroną a firmami B w K. oraz C w T. doszło do zawarcia i wykonania umów sprzedaży paliw płynnych, podczas gdy w rzeczywistości transakcje te nie zostały ani zawarte, ani wykonane. Strona wniosła o przeprowadzenie w postępowaniu odwoławczym dowodu z akt Sądu Rejonowego w K., sygn. akt [...] na okoliczność, iż pomiędzy skarżącym a wyżej wskazanymi firmami nie doszło ani do zawarcia umów sprzedaży, ani do wykonania tychże umów, ewentualnie o zawieszenie postępowania podatkowego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia powyższej sprawy. Zdaniem odwołującej się spółki fakt, że podczas postępowania karnego toczącego się przed Sądem Rejonowym w K. ustalono fikcyjność wystawionych faktur wskazuje, że w świetle regulacji art. 2 ust. 1 i art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym organ I instancji bez podstawy prawnej określił podatek należny od zakwestionowanych transakcji. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r., nr [...], uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania, w pozostałym zakresie utrzymując ją w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych u M. B., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą C, kontrolujący nie zakwestionował zakupu przedmiotowej usługi od spółki, gdyż M. B. posiada oryginał faktury zakupu od A sp. z o.o., zapłacił za usługę transportową za pośrednictwem banku oraz rozliczył ten zakup w deklaracji za styczeń 1999 r. Biorąc pod uwagę te fakty oraz brzmienie art. 2 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż wynikający z faktury podatek winien zostać wykazany przez spółkę jako podatek należny. Organ ten stwierdził, że strona nie przedstawiła żadnych argumentów potwierdzających fikcyjność spornej faktury, a podniosła jedynie, iż nie dokonała sprzedaży paliw na rzecz M. S., prowadzącego działalność pod firmą B, i M. B., prowadzącego działalność pod firmą C, natomiast ustalenia poczynione przez organy podatkowe w niniejszej sprawie dotyczą sprzedaży usługi transportowej, której realność nie była w żadnym postępowaniu kwestionowana. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie decyzji, zarzucając jej obrazę prawa materialnego, w szczególności art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez określenie podatku od towarów i usług od czynności, które nie stanowią podstawy opodatkowania oraz wpływającą na treść decyzji obrazę art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm.) – dalej Op, przez wydanie rozstrzygnięcia nieprzewidzianego w dyspozycji tego przepisu. Powołując się na uchwałę siedmiu sędziów NSA strona wywiodła, że czynności wymienione w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym mogą podlegać opodatkowaniu tylko wtedy, gdy doszło do ich wykonania. Zdaniem skarżącego, przepis art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży. Powołując się na ustalenia poczynione w postępowaniu karnym, skarżąca wywodziła, że pomiędzy nią a podmiotami B i C nie doszło do zawarcia transakcji sprzedaży paliwa. Zdaniem strony, skoro ustalono, że transakcja sprzedaży usługi transportowej, objęta fakturą wystawioną przez A sp. z o.o. dla M. B., nie miała w rzeczywistości miejsca, to niedopuszczalnym jest określanie podatku od towarów i usług w odniesieniu do tej transakcji. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie strona przedłożyła wyrok Sądu Okręgowego w K. z dnia [...] r., sygn. akt [...], z którego wynika, że postępowaniem karnym objęta była także faktura z dnia [...] r. o nr [...]. Po rozpoznaniu skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 22 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 923/04, uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom wynikającym z art. 122 Op, w szczególności nie wyjaśniły w sposób dostateczny kwestii zakresu postępowania karnego i związku ustaleń poczynionych w tym postępowaniu z postępowaniem podatkowym. Sąd zaakcentował, iż strona, w celu wykazania prawdziwości swoich twierdzeń, wniosła o przeprowadzenie dowodu z akt postępowania karnego, wskazując, że w postępowaniu tym stwierdzono też pozorność transakcji badanych przez organy skarbowe, dlatego też pominięcie tego wniosku i oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na ustaleniach kontroli u kontrahenta zaprzeczających twierdzeniom strony, stanowi naruszenie art. 188 Op. W ocenie Sądu, z przedłożonego przez stronę wyroku, wynika, że sporna faktura była objęta badaniem w postępowaniu karnym, wobec czego twierdzenie o braku związku tego postępowania ze sprawą było - bez zapoznania się z aktami sprawy karnej - co najmniej przedwczesne. Jedynie przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego, w tym dowodów wnioskowanych przez stronę, pozwoli na ocenę, czy poszczególne fakty i okoliczności zostały udowodnione, a stan faktyczny niewątpliwie ustalony. W skardze kasacyjnej organ odwoławczy zaskarżył w całości powyższy wyrok oraz wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnymi oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. Skarga kasacyjna została oparta na zarzutach: naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej upsa, przez uchylenie zaskarżonej decyzji, art. 141 § 4 upsa, poprzez brak jednoznacznego wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia (Sąd powołał wyłącznie art. 145 § 1 upsa) oraz brak wskazań co do dalszego prowadzenia postępowania; art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zgodnej z prawem. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Strona wskazała, że zgodnie z art. 11 upsa ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny, stąd też istotne są ustalenia postępowania karnego, a bez analizy akt tego postępowania, opierając się jedynie na treści wniosku dowodowego strony, organ nie mógł stwierdzić, że zakresy obu postępowań – karnego i podatkowego – nie pozostają ze sobą w związku. W przekonaniu spółki należało więc przeprowadzić zawnioskowany przez stronę dowód, przy czym podniosła nadto, że ustalenia zapadłego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, są dla organu wiążące, skoro wyrok ten dotyczy m. in. faktury VAT objętej zarówno postępowaniem karnym jak i podatkowym. Strona stwierdziła również, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 upsa, bowiem wystarczającym wskazaniem podstawy prawnej uchylenia decyzji było powołanie art. 145 § 1 tej ustawy i wskazanie na uchybione przepisy postępowania (art. 122, art. 188 i art. 191 Op), a z uzasadnienia wynika jednoznacznie, że tylko przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego – w tym dowodów zawnioskowanych przez stronę – pozwoli na prawidłowe przeprowadzenie postępowania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 26 września 2007 r., sygn. akt I FSK 945/06, uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Sąd I instancji naruszył art. 141 § 4 upsa w zakresie braku jednoznacznego wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, gdyż w zaskarżonym orzeczeniu wskazano jako podstawę art. 145 § 1 lit. c upsa, zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. c upsa, przy czym brak jest w jego uzasadnieniu jednoznacznego powołania w związku z jakimi przepisami postępowania administracyjnego decyzje organów zostały uchylone. Zdaniem Sądu odwoławczego brak w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jasnego podsumowania w zakresie naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 188 Op utrudnia stronom postępowania odniesienie się do orzeczenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaskarżonym wyroku naruszono również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c upsa w zw. z art. 122 i art. 188 Op, gdyż Sąd I instancji błędnie przyjął, że organy podatkowe powinny były przeprowadzić wnioskowane przez stronę dowody, zwłaszcza z akt postępowania karnego, na które powoływał się podatnik, twierdząc, że sporna faktura dokumentuje pozorne czynności. W przekonaniu Sądu kasacyjnego, strona nie wskazała na dowód mający znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż przeprowadzenie wnioskowanego dowodu nie było konieczne dla wyjaśnienia sprawy, a sporna okoliczność została w sposób wystarczający stwierdzona innym dowodem. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż organy, odmawiając przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, nie naruszyły zatem art. 188 Op., przez co w konsekwencji nie została w tym względzie naruszona, wynikająca z art. 122 Op, zasada prawdy obiektywnej, a organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Za niezasadny natomiast - z racji braku szerszego uzasadnienia – uznał Sąd odwoławczy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, gdyż rozważania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wskazują na zbadanie decyzji pod względem jej zgodności z prawem. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa Prawo o ustroju sądów administracyjnych, stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane, w art. 1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego – art. 145 §1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) upsa. Przy ponownym rozpoznawaniu skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, zastosowanie ma również art.190 upsa, stanowiący iż sąd, któremu sprawę przekazano, związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dokonana w niniejszej sprawie wykładnia prawa, rozumiana jako wyjaśnienie treści przepisów w granicach określonych podstawami kasacyjnymi, przesądza o kierunku i treści rozstrzygnięcia skargi podatnika na decyzje organów podatkowych w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. Tylko gwoli przypomnienia wskazać trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie były zobligowane do przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów na okoliczność, iż sporna faktura dokumentuje pozorne czynności. Uwzględniając zatem wykładnię zawartą w wydanym w rozpoznawanej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2007 r. sygn. akt I FSK 945/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia A sp. z o.o. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. Zgodnie z art. 180 § 1 Op jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl przepisu art. 181 Op dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 Op oraz materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Stosownie natomiast do treści art. 188 Op żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są innym dowodem. W rozpatrywanej sprawie żaden, z przedstawionych przez stronę, dowodów nie mógł mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, dlatego też organy podatkowe prawidłowo nie uwzględniły wniosku skarżącej spółki o uzupełnienie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym, gdyż brak było związku przedmiotu świadczenia objętego fakturą z przedmiotem postępowania karnego, na które powoływała się strona. Wskazane przez podatniczkę postępowanie karne dotyczyło wystawiania poświadczających nieprawdę faktur polegających na sprzedaży paliw, natomiast organy badały kwestię faktury dotyczącej usługi transportowej, co nie było kwestionowane w toku postępowania. Z akt sprawy wynika, że przedmiotem świadczenia, według spornej faktury, nie była sprzedaż paliw, lecz przewoźne, stąd też nie można uznać za pokrywające się zakresów postępowania karnego, na które wskazuje strona, i postępowania podatkowego. Z powyższego wynika, że dla wyjaśnienia niniejszej sprawy nie było konieczne przeprowadzenie wnioskowanego dowodu, a sporna okoliczność została w sposób wystarczający stwierdzona innym dowodem (kopia spornej faktury). Organy podatkowe, odmawiając przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, nie naruszyły zatem art. 188 Op, co w konsekwencji pozwala stwierdzić, iż nie została w tym względzie naruszona również, wynikająca z art. 122 Op, zasada prawdy obiektywnej, a organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Tym samym, w ocenie Sądu, nie znajduje uzasadnienia zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego tj. art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez określenie podatku od towarów i usług od czynności, które nie stanowią podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 2 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a podstawą opodatkowania jest kwota należna pomniejszona o należny podatek. Stosownie zaś do treści art. 33 ust. 1 powyższej ustawy w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty, także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik w grudniu 1998 r. otrzymał fakturę nr [...] z [...] r. od S. C. D, dokumentującą zakup usługi transportowej w wysokości [...] (netto), podatek [...]. W trakcie dalszych czynności kontrolnych organy kontrolne ustaliły, że podatnik w grudniu 1998 r. dokonał sprzedaży usługi transportowej dla M. B. C. Sprzedaż tej usługi spółka udokumentowała fakturą nr [...] z dnia [...] r. w wysokości [...] netto i [...] podatek należny. Ponieważ podatnik w złożonej deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. nie wykazał żadnych zakupów i podatku naliczonego oraz nie przedłożył oryginału ani duplikatu faktur, organy podatkowe słusznie uznały, że podatek naliczony w wysokości [...], zawarty w fakturze dokumentującej zakup usługi transportowej, nie może pomniejszyć podatku należnego za grudzień 1998 r. Przypomnieć w tym miejscu należy, iż w trakcie czynności kontrolnych przeprowadzonych u M. B. C kontrolujący nie zakwestionował zakupu przedmiotowej usługi od A sp. z o.o., natomiast stwierdził, że M. B. posiada oryginał faktur zakupu od tejże spółki, zapłacił za usługę transportową za pośrednictwem banku oraz rozliczył przedmiotowy zakup w deklaracji za styczeń 1999 r. W tej sytuacji słusznie zatem organy podatkowe uznały, że wynikający z powołanej faktury podatek winien zostać wskazany przez spółkę jako należny. Bez znaczenia jest w tym zakresie argumentacja strony, że A sp. z o.o. nie dysponowała paliwem ani innymi towarami wobec czego nie mogła przenieść ich własności, ani też wydać tychże towarów innemu podmiotowi, jak również to, że nie dysponowała taborem umożliwiającym świadczenie usług transportowych. Uznać należało za trafne stanowisko organu odwoławczego, iż powołane przez stronę okoliczności, wobec wskazanej wyżej dokumentacji zebranej w trakcie postępowania kontrolnego, nie mogły mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Sądu organ podatkowy słusznie pominął wniosek strony o przeprowadzenie dowodu z akt Sądu Rejonowego w K. na okoliczność braku sprzedaży paliwa na rzecz podmiotów B i C, gdyż dowód taki nie był konieczny do ustalenia stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie ze względu na stwierdzenie w wystarczającym zakresie spornej okoliczności na podstawie kopii spornej faktury. Wskazać również należy, że rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej – wbrew argumentacji zawartej w skardze – jest zgodne z treścią przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Op, który daje organowi odwoławczemu możliwość uchylenia decyzji organu I instancji w części i w tym zakresie orzeczenia co do istoty sprawy. Zgodne z dyspozycją tego przepisu było zatem uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji w zakresie ustalonego dodatkowego zobowiązania w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. w wysokości [...], a w pozostałym zakresie utrzymanie decyzji z dnia [...] r. w mocy. Uzasadnienie powyższego rozstrzygnięcia znajduje odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji (str. [...] decyzji z dnia [...] r. nr [...]). W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy zastosował przepisy rozdziału 8 działu III Op, regulujące zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych obowiązujące do dnia 31 grudnia 2002 r., jako korzystniejsze dla podatnika (w szczególności w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego). Zgodnie bowiem z przepisem art. 20 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 19 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r., Nr 169, poz. 1387) – zwanej dalej ustawą o zmianie Op, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych z dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą z zastrzeżeniem § 2. Jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Na mocy przepisów ustawy o zmianie Op, wprowadzono do ustawy Ordynacja podatkowa nowe brzmienie przepisu art. 68 § 3, zgodnie z którym "dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy". Skoro powołany przepis obowiązuje dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r. i nie miał odpowiednika w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. to słusznie organ odwoławczy zastosował przepisy regulujące zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych obowiązujące przed dniem wejścia w życie powołanej zmiany ustawy, powołując jako podstawę prawną decyzji z dnia [...] r. treść art. 68 § 1 Op (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.) stanowiącego, iż zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym powstał obowiązek podatkowy. Z powyższego wynika, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. nie narusza prawa, co czyni skargę nieuzasadnioną. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - na podstawie art. 151 upsa – oddalił skargę.