I SA/Wr 1896/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta,, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Wojciech Śnieżyński, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi R. i Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę. W wyniku kontroli działalności gospodarczej prowadzonej przez R. S. organ podatkowy I instancji uznał za nierzetelną podatkową księgę przychodów i rozchodów. Stwierdzono bowiem, iż podatniczka do prowadzonej w 2002r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie wpisała: remanentu początkowego (wg stanu na dzień 31.12.2001 r.) i końcowego (wg stanu na dzień 31.12.2002 r.), zakupu towaru handlowego dokonanego w 2002 r. w firmie A sp. z. o.o. na łączną kwotę 4.201,91zł oraz nieprawidłowo zaksięgowała wysokość wydatków związanych z zakupem paliwa do wykorzystywanego w działalności gospodarczej samochodu osobowego ujętego w ewidencji środków trwałych, przez co zawyżyła koszty uzyskania przychodów 2002 r. o kwotę 227,52zł. Dodatkowo stwierdzono, iż zapisów w księdze dokonywano z naruszeniem zasad określonych przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.) m.in. z naruszeniem chronologii zapisów, nieczytelnym zamazywaniem zapisów, brakiem opisów zdarzeń gospodarczych. Wydatki dotyczące zakupu paliwa do samochodu (ujętego w ewidencji środków trwałych) nie były księgowane chronologicznie a sumarycznie w jednej pozycji na koniec miesiąca, a dodatkowo w niektórych miesiącach, w kwotach nie wynikających z dowodów zakupu). Ponadto stwierdzono, iż przedłożone przez podatniczkę w toku postępowania podatkowego wydruki komputerowe remanentów na dzień 31.12.2001 r. i 31.12.2002 r. nie spełniają wymogów określonych przepisami rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Remanenty nie zawierały bowiem wyceny wszystkich pozycji towarów handlowych. Organ I instancji uznał wobec tego, iż remanenty także zostały sporządzone nierzetelnie i nie mogą stanowić dowodu w sprawie. W konsekwencji powyższego nie uznano prowadzonej przez Panią R. S. księgi podatkowej za 2002 r.- za dowód na podstawie art.193 § 4 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.) oraz dokonano na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym za 2002 r. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia [...] nr [...] określił Państwu R. i Z. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 26.889,50 zł oraz R. S. odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. w łącznej kwocie 3.715,90 zł. W odwołaniu podatnicy zarzucili prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zaufanie do organów i zakwestionowali ustalenia zawarte w decyzji. Zarzucili także naruszenie art.193 § 4 Ordynacji podatkowej - przez uznanie księgi podatkowej za prowadzoną w sposób nierzetelny i wadliwy podczas, gdy księga podatkowa była wyłącznie prowadzona w sposób wadliwy, a zatem powinna być uznana za dowód - zgodnie z art. 193 § 5 Ordynacji podatkowej. Ponadto, zdaniem podatników organ podatkowy I instancji błędnie zastosował przepis art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż dane z księgi podatkowej pozwalają na określenie podstawy opodatkowania a ponadto nie zastosował żadnej z metod wskazanych w przepisie art.23 § 3 Ordynacji podatkowej a ponadto, pomimo obowiązku wynikającego z art.23 § 4 Ordynacji podatkowej, nie uzasadnił przyjęcia innej metody szacowania. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzje organu I instancji wywodził, że księgi podatkowe stanowią dowód w postępowaniu podatkowym pod warunkiem, że są rzetelne i niewadliwe. Księga rzetelna to księga prowadzona zgodnie ze stanem faktycznym. Kryterium "niewadliwości" dotyczy natomiast prawidłowego prowadzenia księgi pod względem formalnym co oznacza, iż powinna być prowadzona zgodnie z przepisami i zasadami jej prowadzenia, w przypadku podatkowej księgi przychodów i rozchodów, określonymi w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przeprowadzone przez organ podatkowy I instancji postępowanie podatkowe bezspornie wykazało, że podatkowa księga przychodów i rozchodów była prowadzona przez Panią R. S. w sposób nierzetelny. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnicy podtrzymali zarzuty odwołania. Wywodzili, iż skarżąca przyznaje, że prowadziła księgi podatkowe w sposób wadliwy, jednakże wady te nie miały istotnego znaczenia dla sprawy i na podstawie art. 193 § 5 Ordynacji podatkowej winny one zostać uznane za dowód w postępowaniu podatkowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu sprawy wyrokiem z dnia 4.08.2006 r. sygn. akt I SA/Wr 891/05 uchylił decyzję organu II instancji. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych w zakresie nierzetelności księgi przychodów i rozchodów uzasadniające szacowanie podstawy opodatkowania. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie wyjaśniły przyczyn z powodu których pominęły metody szacowania określone w art.23§3 Ordynacji podatkowej co uzasadniało uchylenie decyzji na podstawie art.145§1 pkt 1 lit.c Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 153 poz. 1270 ). Dyrektor Izby Skarbowej we W. mając na względzie w/w wyrok uchylił do ponownego rozpatrzenia decyzję organu I instancji, aby ten zrealizował wskazania zawarte w wyroku. Decyzją z dnia [...] Nr [...] po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił R. i Z. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 26.883 zł oraz określił R. S. wysokość odsetek od nieuregulowanych w prawidłowej wysokości zaliczek na ten podatek. W uzasadnieniu przytoczył dowody potwierdzające jego zdaniem nierzetelność księgi podatkowej prowadzonej przez R. S. Wyjaśnił także szczegółowo dlaczego w realiach sprawy niemożliwe było jego zdaniem zastosowanie żadnej z metod szacowania podstawy opodatkowania określonych w art.23§3 Ordynacji podatkowej. Ponieważ dane z księgi nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania - okoliczność ta wyklucza zatem określenie podstawy opodatkowania metodą porównawczą wewnętrzną określoną § 3 pkt 1 wyżej powołanego przepisu oraz metodami wskazanymi w pkt.5 (kosztowa) i pkt.6 (udziału dochodu w obrocie). Wobec stwierdzenia niezgodności ze stanem rzeczywistym remanentów również określenie podstawy opodatkowania przy zastosowaniu metody remanentowej wskazanej w § 3 pkt 3 nie można uznać za prawidłowe. Wskazał, że odstąpiono od zastosowania metody porównawczej zewnętrznej ponieważ brak było podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w podobnym zakresie iw podobnych warunkach. Jedyny podmiot prowadzący działalność tylko w zbliżonym zakresie podobnym do R. S. przy czym na znacznie mniejszej powierzchni handlowej i mniejszym asortymencie wykazał dochód w wysokości [...] zł. Natomiast metoda określona w § 3 pkt 4 ma zastosowanie w przypadku firm produkcyjnych. Zdaniem organu podatkowego metodą dającą wyniki zbliżone najbardziej do rzeczywistych jest metoda oparta o poniesione przez Państwa S. wydatki w 2002 r. Organ ustalił wysokość poniesionych przez podatników wydatków i niezapłaconych zobowiązań i na tej podstawie określił dochód niezbędny do pokrycia wydatków w kwocie 141.118,32 zł. W odwołaniu od w/w decyzji podatnicy zarzucili naruszenie prawa procesowego poprzez (art.121§1 Ordynacji podatkowej) oraz art.193§4 i §5 poprzez bezpodstawne uznanie ksiąg za nierzetelne. W uzasadnień wskazywali na nieprawidłowości przy ustalaniu wysokości niezapłaconych zobowiązań oraz kosztów paliwa. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił zaskarżona decyzje w części dotyczącej odsetek (obniżając ich wysokość) w pozostałym zakresie utrzymując decyzję organu I instancji w mocy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Strony wniosły o uchylenie decyzji organu I i II instancji zarzucając naruszenie art.23§1 pkt 2 w związku z art.23§3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżących dane wynikające z księgi podatkowej pozwalają na określenie podstawy opodatkowania bez konieczności szacowania. Skarżący wskazali na naruszenie art.23§3 Ordynacji podatkowej poprzez brak argumentacji w zakresie pominięcia metod szacowania określonych w tym przepisie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko i jego argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl treści przepisu art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1269) sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit.a - c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.). W rozpatrywanej sprawie Sąd, oceniając zaskarżone rozstrzygnięcie, nie dopatrzył się naruszenia prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, co skutkować musiało oddaleniem skargi. Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy oceny rzetelności księgi podatkowej oraz możliwości zastosowania metody szacowania dochodu innej niż określone w art.23§3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z przepisami art.193§1 i§2 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie (księgi uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty) i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Rzetelne i niewadliwe prowadzenie ksiąg jest istotne głównie z tego powodu, że to właśnie na ich podstawie ustalana jest wielkość należnych zobowiązań podatkowych. Księgi podatkowe mogą być oceniane pozytywnie (rzetelność i niewadliwość) albo negatywnie (nierzetelność i wadliwość).W zależności od tej oceny, organy podatkowe uznają bądź odrzucają zapisy w księgach. Art.193§4 Ordynacji podatkowej stanowi bowiem, iż organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które prowadzone są nierzetelnie lub wadliwie (z wyjątkiem wadliwości nie mających istotnego znaczenia dla sprawy).W przypadku nierzetelności chodzi o relacje między rzeczywistością (faktami) a zawartym w przepisach wzorcem zobowiązania podatkowego. Nierzetelność jest kategorią obiektywną. Oznacza to, że dla oceny rzetelności księgi nie maja znaczenia wyniki subiektywne, towarzyszące dokonywaniu w niej zapisów. Za nierzetelna zostaje uznana księga, w której nie dokonano zapisu w celu ukrycia dokonanej czynności, jak też księga, w której przez pomyłkę dokonano błędnego zapisu (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2000 r., III SA 1627/99, Serwis Podatkowy 2001/7, s.32). Na wstępie należy przypomnieć, że sprawa w powyższym zakresie była już rozpoznawana przez tut. Sąd, który prawomocnym wyrokiem z dnia 4.08.2006 r. sygn. akt I SA/Wr 891/05 uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z art.153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W uzasadnieniu w w/w wyroku Sąd jednoznacznie ocenił, że "niezaewidencjonowanie całości zakupu, a przede wszystkim nieprawidłowe sporządzenie remanentów powodują, że na podstawie danych z księgi nie jest możliwe prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania. Zgodnie z art.23§1 Ordynacji podatkowej uzasadnia to określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania". Sąd rozpoznając skargę na decyzję organów podatkowych jest w niniejszej sprawie związany tą oceną. Rolą Sądu w niniejszym postępowaniu jest zatem jedynie ocena czy zawarte w w/w wyroku wskazania dotyczące metod szacowania podstawy opodatkowania zostały wykonane. Sąd uchylił bowiem decyzję organu podatkowego oceniając, że nie uzasadnił on niemożności zastosowania metod szacowania określonych w art.23§3 Ordynacji podatkowej i nie przeprowadził postępowania celem zbadania czy nie ma możliwości zastosowania metody porównawczej zewnętrznej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art.23§4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie innej metody szacowania niż wymienione w art.23§3 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art.23§3 Ordynacji podatkowej jeżeli dane wynikające z ksiąg nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (tak jak w rozpatrywanej sprawie) podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania stosując metody :porównawczą wewnętrzną, porównawczą zewnętrzną, remanentową, produkcyjną, kosztową lub udziału dochodu w obrocie. Jeżeli nie można zastosować jednej z w/w metod organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania – art.23§4 Ordynacji podatkowej. Sąd w niniejszym składzie po analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz argumentacji zawartej w uzasadnieniach decyzji organu I i II instancji uznaje, że organy podatkowe zastosowały się do wskazań Sądu zawartych w wyroku z dnia 4.08.2006 r. Szczegółowo wskazały przyczyny dla których niemożliwe było zastosowanie w przedmiotowej sprawie żadnej z metod określonych w art..23§3 Ordynacji podatkowej, a ocena ta zgodna jest z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. Zakwestionowanie poprawności remanentów wyłącza możliwość zastosowania metody remanentowej, zaś straty w latach ubiegłych ograniczają możliwość stosowania metody porównawczej wewnętrznej. Za uzasadnioną należy także uznać niemożność zastosowania metody porównawczej zewnętrznej, udziału dochodu w obrocie oraz kosztowej. Jak ustaliły organy podatkowe jedyna firma, która prowadziła w zbliżonym zakresie działalność gospodarczą do R. S. wykazała dochód w kwocie [...]., przy czym oferowała mniejszy zakres towarów i prowadziła handel na znacznie mniejszej powierzchni (porównywany podmiot 50 m², zaś R. S. 244 m²). Tak znaczna dysproporcja pomiędzy warunkami w jakich podmiotu prowadziły działalność uzasadniała niemożność zastosowania metody zewnętrznej porównawczej. Metoda produkcyjna również nie mogła znaleźć zastosowania do działalności handlowej. Nierzetelność księgi podatkowej, w tym zakupów towarów handlowych podważa możliwość także zastosowania metody udziału dochodu w obrocie oraz kosztowej. Określenie szacunkowe dochodu w oparciu o poniesione przez Skarżących w 2002 r. wydatki, w tym na utrzymanie zasługuje zdaniem Sądu na akceptację z uwagi na racjonalność i zgodność z doświadczeniem życiowym. Odnosząc się do sformułowanego w odwołaniu zarzutu niewłaściwego ustalenia przez organy podatkowe wartości niezapłaconych zobowiązań należy zauważyć, że Strona nie zaoferowała w tym zakresie żadnych dowodów dlatego nie można zarzucić organowi podatkowemu naruszenia art.121 Ordynacji podatkowej, czy też przekroczenia granic swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art.151 p.p.s.a.