I SA/Wr 891/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant Anna Szokalska Kruś po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lipca 2006 r. sprawy ze skargi R. i Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok oraz określenia skarżącej R.S. wysokości odsetek od nie wpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu. W wyniku kontroli działalności gospodarczej prowadzonej przez R. S. organ podatkowy I instancji uznał za nierzetelną podatkowa książkę przychodów i rozchodów. Stwierdzono bowiem, iż podatniczka do prowadzonej w 2002r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie wpisała: remanentu początkowego (wg stanu na dzień [...] ) i końcowego (wg stanu na dzień [...] ), zakupu towaru handlowego dokonanego w 2002 r. w firmie A sp. z. o.o. na łączną kwotę [...] oraz nieprawidłowo zaksięgowała wysokość wydatków związanych z zakupem paliwa do wykorzystywanego w działalności gospodarczej samochodu osobowego ujętego w ewidencji środków trwałych, przez co zawyżyła koszty uzyskania przychodów 2002 r. o kwotę [...] . Dodatkowo stwierdzono, iż zapisów w księdze dokonywano z naruszeniem zasad określonych przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.) m.in. z naruszeniem chronologii zapisów, nieczytelnym zamazywaniem zapisów, brakiem opisów zdarzeń gospodarczych. Wydatki dotyczące zakupu paliwa do samochodu (ujętego w ewidencji środków trwałych) nie były księgowane chronologicznie a sumarycznie w jednej pozycji na koniec miesiąca, a dodatkowo w niektórych miesiącach, w kwotach nie wynikających z dowodów zakupu). Ponadto stwierdzono, iż przedłożone przez podatniczkę w toku postępowania podatkowego wydruki komputerowe remanentów na dzień [...] i [...] nie spełniają wymogów określonych przepisami rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Remanenty nie zawierały bowiem wyceny wszystkich pozycji towarów handlowych. Organ I instancji uznał wobec tego, iż remanenty także zostały sporządzone nierzetelnie i nie mogą stanowić dowodu w sprawie. W konsekwencji powyższego nie uznano prowadzonej przez Panią R. S. księgi podatkowej za 2002 r.- za dowód na podstawie art.193 § 4 Ordynacji podatkowej oraz dokonano na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym za 2002 r. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia [...] nr [...] określił Państwu R. i Z. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości [...] oraz Pani R. S. odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. w łącznej kwocie [...] . W odwołaniu podatnicy zarzucili prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zaufanie do organów i zakwestionowali ustalenia zawarte w decyzji. Zarzucili także naruszenie art.193 § 4 Ordynacji podatkowej - przez uznanie księgi podatkowej za prowadzoną w sposób nierzetelny i wadliwy podczas, gdy księga podatkowa była wyłącznie prowadzona w sposób wadliwy, a zatem powinna być uznana za dowód - zgodnie z art. 193 § 5 Ordynacji podatkowej. Ponadto, zdaniem podatników organ podatkowy I instancji błędnie zastosował przepis art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż dane z księgi podatkowej pozwalają na określenie podstawy opodatkowania a ponadto nie zastosował żadnej z metod wskazanych w przepisie art.23 § 3 Ordynacji podatkowej a ponadto, pomimo obowiązku wynikającego z art.23 § 4 Ordynacji podatkowej, nie uzasadnił przyjęcia innej metody szacowania. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzje organu I instancji wywodził, że księgi podatkowe stanowią dowód w postępowaniu podatkowym pod warunkiem, że są rzetelne i niewadliwe. Księga rzetelna to księga prowadzona zgodnie ze stanem faktycznym. Kryterium "niewadliwości" dotyczy natomiast prawidłowego prowadzenia księgi pod względem formalnym co oznacza, iż powinna być prowadzona zgodnie z przepisami i zasadami jej prowadzenia, w przypadku podatkowej księgi przychodów i rozchodów, określonymi w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przeprowadzone przez organ podatkowy I instancji postępowanie podatkowe bezspornie wykazało, że podatkowa księga przychodów i rozchodów była prowadzona przez Panią R. S. w sposób wadliwy. Wadliwość jej prowadzenia potwierdziła również strona odwołująca się w odwołaniu z dnia [...] . Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przedstawione przez podatniczkę wydruki remanentów na [...] i [...] nie są wiarygodne Stwierdzono bowiem, że remanenty (sporządzone w formie wydruków komputerowych) zawierają pozycje, które nie zostały przez podatniczkę wycenione wartościowo. W przedłożonym wydruku remanentu na dzień [...] nie wyceniono [...] różnego towaru - co stanowi 20,74% ogólnej ilości towaru ujętego spisie. Natomiast wyjaśnienia podatniczki, iż brak wyceny wynika z wadliwej pracy komputera dowodzą- zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - że podatniczka nie dokonała, spisu z natury oraz jego wyceny w sposób nakazany przepisem § 29 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W ocenie organu odwoławczego, nie zasługują na uwzględnienie wyjaśnienia Pani R. S., iż towaru, który nie został wyceniony nie było faktycznie na stanie magazynowym w dniu sporządzania przez nią spisu z natury. Jak bowiem wykazał, na podstawie paragonów sprzedaży, organ podatkowy I instancji towar ten (ujęty w spisie a nie wyceniony) był przedmiotem sprzedaży w dniach od [...] do [...] pomimo, iż podatniczka nie dokonała jego zakupu w dniach [...] do [...] Z kolei z zeznań świadków M. S. – P. oraz A. R. wynika, iż stan towarów według danych komputerowych to wprowadzony zakup towaru pomniejszony o dokonaną sprzedaż wynikającą z ewidencji sprzedaży prowadzonej przy pomocy kas fiskalnych. Wyjaśnienia świadków wskazują zatem, iż nie została w całości zaewidencjonowana sprzedaż towaru. Ponadto towar handlowy m.in. biżuteria, szkło ozdobne, wyroby z mosiądzu nie został spisany z uwzględnieniem nazw i ceny zawartej w fakturach zakupu, ale został ujęty w spisie w kilku pozycjach, co stanowi naruszenie przepisu § 28 ust.2 wyżej powołanego rozporządzenia. Dyrektor Izby Skarbowej za prawidłowe uznał także ustalenia dotyczące nie zaewidencjonowania całości zakupu towarów, uznając za niewiarygodne wyjaśnienia podatniczki, iż towar ten zakupiła na swoje potrzeby. Uznał także, że organ I instancji nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów podważając wiarygodność wyjaśnień dotyczących daty faktycznego przyjęcia na stan magazynowy towaru objętego fakturami wystawionymi przez firmę A sp. z. o.o. w dniu [...] o nr: [...] , [...] , [...] . Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nierzetelność księgi została potwierdzona analizą która wykazała, iż wynikająca z niej marża nie pokrywa stałych kosztów działalności gospodarczej a dane wskazujące na rozwój przedsiębiorstwa- takie jak wzrost zatrudnienia czy powiększenie powierzchni handlowej pozostają w sprzeczności z wykazywanymi stratami. Wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ I instancji prawidłowo uznał iż podatkowa księgą przychodów i rozchodów jest nierzetelna a zawarte w niej dane nie pozwalają na ustalenie rzeczywistego dochodu. Organ odwoławczy potwierdził, że organ I instancji nie zastosował żadnej z metod określonych w przepisie art.23 § 3 Ordynacji podatkowej, jednakże uznał, że odstąpienie od tych metod było w sprawie uzasadnione. Ponieważ dane z księgi nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania - okoliczność ta wyklucza zatem określenie podstawy opodatkowania metodą porównawczą wewnętrzną określoną § 3 pkt 1 wyżej powołanego przepisu oraz metodami wskazanymi w pkt.5 (kosztowa) i pkt.6 (udziału dochodu w obrocie). Wobec stwierdzenia niezgodności ze stanem rzeczywistym remanentów również określenie podstawy opodatkowania przy zastosowaniu metody remanentowej wskazanej w § 3 pkt 3 nie możnaby uznać za prawidłowe. Organ podatkowy I instancji nie mógł również zastosować metody wskazanej w pkt.2 przepisu (porównawcza zewnętrzna) bowiem metoda ta wymaga istnienia podmiotów prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach jak podatniczka. Organ odwoławczy wskazał, że Strona, pomimo podniesienia zarzutu, iż m.in. tej metody nie zastosował organ I instancji, również takich przedsiębiorstw nie wskazała. Natomiast metoda określona w § 3 pkt 4 ma zastosowanie w przypadku firm produkcyjnych. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnicy podtrzymali zarzuty odwołania. Wywodzili, iż skarżąca przyznaje, że prowadziła księgi podatkowe w sposób wadliwy, jednakże wady te nie miały istotnego znaczenia dla sprawy i na podstawie art. 193 § 5 Ordynacji podatkowej winny one zostać uznane za dowód w postępowaniu podatkowym. Koszty zakupu paliwa były wprawdzie księgowane w sposób wadliwy, gdyż uprowadzano je w jednej pozycji jako sumę zakupów z całego miesiąca, jednakże wpisane kwoty zgodne są z sumą otrzymanych w danym miesiącu rachunków na paliwo. Różnice pomiędzy wpisanymi kwotami, a zestawieniami wzięły się stąd, iż pierwotnie sporządzone zestawienia zostały zagubione przez organ podatkowy i dopiero na późniejsze żądanie tego organu, skarżąca sporządzała zestawienia ponownie. Ponieważ nie dysponowała ona w tym czasie księgą przychodów i rozchodów (która znajdowała się w urzędzie skarbowym) sporządzając zestawienie zasugerowała się umieszczeniem rachunków w poszczególnych miesiącach, co doprowadziło do kwestionowanych niezgodności. Skarżąca wyjaśniła, że nie wpisała faktur z [...] na towar zakupiony w firmie A sp. z o.o. ponieważ towar ten został jej wydany dopiero w styczniu 2003 r., to zgodnie z art. 155 § 2 kc wtedy towary te w rzeczywistości nabyła. Pozostałe zaś nie zaewidencjonowane zakupy nie dotyczył towarów handlowych, lecz przedmiotów nabytych na potrzeby własne . Skarżąca wyjaśniła, że w spisach z natury z [...] i z [...] w sposób kompletny wyceniła towar znajdujący się w jej sklepie. Był on sporządzony według stanu rzeczywistego z półek, z zaznaczeniem jego ilości, ceny sprzedaży i kodu. Następnie sprawdzono jakie ilości towaru wpisane są do komputera, w przypadku różnic dokonano stosownej korekty, a na końcu wydrukowano remanent. Dopiero wtedy okazało się, iż na tak wydrukowanym remanencie widnieje towar, którego w sklepie w momencie sporządzania remanentu w rzeczywistości nie było, z tym, że nie został on wyceniony. Taki przebieg zdarzeń potwierdzili – zdaniem skarżącej- wskazani przez nią świadkowie. Podkreśliła, że iż w wydruku komputerowym widniało [...] sztuk nie wycenionego towaru, zaś w sprzedaży stwierdzono jedynie kalkę kreślarską A3, brystol biały - kolor, ołówek progresso akwarela, wkład czerwony metal, baterie varte R - 1 i pierścionek koi. Były to nazwy ogólne pod którymi mogło występować kilka odmian towaru, zaś zmianę kodu identyfikującego produkt należy przypisać błędom sprzedawcy. Zarzuciła, że bezpodstawnym jest wyliczanie przez organ podatkowy kwot poniesionych wydatków na zakup towarów i pozostałych kosztów, które nie znajdują pokrycia w bieżącym przychodzie i które to zdaniem organu musiały być pokryte z innych źródeł. Rozumowanie prowadzone przez organ podatkowy jest w tym zakresie nielogiczne i dowolne. Organ w ogóle nie badał czy zaksięgowane koszty w rzeczywistości zostały zapłacone, tylko a priori przyjął takie założenie. Tymczasem fakt zaksięgowania kosztów do księgi przychodów i rozchodów na podstawie otrzymanych faktur, wcale nie jest jednoznaczny z tym, iż koszty te w całości zostały zapłacone. Zatem metoda szacunku przyjęta przez organ podatkowy jest wadliwa i budzi poważne wątpliwości. Organ podatkowy nie zastosował żadnej z metod wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie uzasadnił również w żaden sposób, dlaczego zastosował inną metodę, pomimo takiego obowiązku wynikającego z normy art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o je oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację Dodatkowo podniósł, że W toku prowadzonego postępowania w przedmiotowej sprawie organ I instancji przedstawił stronom konkretne zarzuty i dowody podważające rzetelność księgi podatkowej. W takiej sytuacji ciężar odparcia zarzutu spoczywa na podatnika. Strony nie podważyły zasadności postawionego im zarzutu. Nie można bowiem uznać za kontr-dowód oświadczenia, iż zadłużenie wobec kontrahentów było wyższe, bez przedstawienia konkretnych dowodów w tym zakresie. Nie można dać wiary oświadczeniu, iż podatniczka nie posiada żadnej ewidencji dotyczącej rozliczeń z kontrahentami w przypadku płatności gotówką. Osoba prowadząca działalność gospodarczą niezależnie od rodzaju prowadzonej księgowości posiada dowody zapłaty swoich należności wobec kontrahentów i prowadzi dokumentację z tym związaną w celu zabezpieczenia się przed ewentualnymi roszczeniami z ich strony i kosztownymi procesami sądowymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna. W sprawie bowiem zaistniały podstawy wymienione w art. 145 § 1c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 153 poz. 1270 ) uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, w szczególności gdy organy administracyjne naruszyły przepisy prawa o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu w sprawie jest przede wszystkim rzetelność prowadzenia przez skarżącą podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Pojęcia "rzetelność" i "niewadliwość" są związane bezpośrednio że składanymi zeznaniami, prowadzonymi księgami i ewidencjami. Aby na podstawie danych wynikających z księgi można było ustalić podstawę opodatkowania, księga powinna spełniać określone przez prawo warunki. Księga stanowi dowód w postępowaniu podatkowym, jeżeli jest prowadzona rzetelnie i zgodnie z ustalonymi wymaganiami (art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej). (wyrok NSA z 24.07.2000 r sygn. Akt I SA/Ka 319/99 LEX nr 45408). Nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżących, że nieprawidłowości które rzeczywiście w księdze występują mają jedyne charakter uchybień formalnych, nie wpływających na możliwość ustalenia prawidłowego dochodu. Zasadniczymi uchybieniami wskazanymi przez organy skarbowe było nie zaewidencjonowanie w księdze stanów zapasu towarów na początek i koniec roku podatkowego, nie zaewidencjonowanie całości zakupu towarów, niezgodność kosztów eksploatacji samochodu z rzeczywistą kwotą wynikająca z rachunków oraz nieprawidłowe sporządzenie remanentów na dzień [...] i [...] Istnienie tych nieprawidłowości zostało w ocenie Sądu prawidłowo przez organy podatkowe wykazane. Celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby ich załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Realizacja zasady prawdy obiektywnej wymaga przy tym, by dopuścić jako dowód w sprawie podatkowej wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). Przyjęta zaś w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. ( wyrok NSA O/Z w Poznaniu z dnia 29.06.2000 sygn. I SA/Po 1342/99 LEX nr 43051) Organy podatkowe obu instancji dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego zarówno co do rzetelności i sposobu sporządzenia remanentów jak i co do nie zaewidencjonowania zakupu towarów. Ocenie poddano zarówno dane wynikające z dokumentów i urządzeń rejestrujących sprzedaż jak i zeznania świadków i wyjaśnienia skarżącej, przy czym ten ostatni dowód oceniono jako niewiarygodny. Organy podatkowe w sposób logiczny wykazały przy tym, że wyjaśnienia te pozostają w sprzeczności zarówno z treścią dokumentów, jak i faktami wskazującymi na stały rozwój przedsiębiorstwa, zaprzeczającymi trwale wykazywanej stracie z jego prowadzenia. Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne (art. 191 Ordynacji podatkowej) wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny. (wyrok NSA O/Z w Lublinie z dnia 10.09.1999 sygn. I SA/Lu 734/98 LEX nr 42717). Ponieważ – zdaniem Sądu w niniejszej sprawie dowolność taka nie wystąpił, nie można twierdzić iż organy skarbowe naruszyły w tym zakresie przepisy proceduralne. Tak więc wymienione nieprawidłowości uznać należy za w pełni wykazane. Ponieważ zaś dotyczą one zasadniczego dla ustalenia podstawy opodatkowania elementu, jakim są rzeczywiste koszty zakupu towarów, uznać należy, że księga podatkowa nierzetelnie odwzorowuje rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. "Jeśli zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów opierają się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, to należy traktować ją jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym."(wyrok NSA z 15.03.2002 sygn. Akt SA/Rz 818/00 POP 2003/1/11). Nie zaewidencjonowanie całości zakupu towarów, a przede wszystkim nieprawidłowe sporządzenie remanentów powodują, że na podstawie danych z księgi nie jest możliwe prawidłowe ustalenie wysokości podzastawy opodatkowania. Zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej uzasadnia to określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Jednakże organy skarbowe zastosowały metodę szacowania dochodów inną niż wymienione w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten zawiera zamknięty katalog dopuszczalnych metod szacowania podstawy opodatkowania. Wprawdzie art. 23 § 4 przewiduje możliwość zastosowania innych metod szacowania, ale wyłącznie w wypadku, gdy nie można zastosować metod wymienianych w § 3. Niemożność ta musi mieć charakter obiektywnych, realnie istniejących przeszkód, których istnienie organy skarbowe muszą w takim wypadku wykazać. "Z treści art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, że nie w każdej sytuacji można zastosować metody szacowania inne niż wskazane w § 3, lecz jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach. Tym bardziej więc wybór metody szacowania spoza katalogu metod określonych w § 3 winien być wsparty wyczerpującą argumentacją." (wyrok wsa w Warszawie z 15.02.2005 sygn. Akt III SA 3167/03 LEX nr 169332 ) "W każdym wypadku, gdy organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) dokonuje oszacowania podstawy opodatkowania w inny sposób niż przy zastosowaniu metod z § 3 art. 23 Ordynacji podatkowej, musi uzasadnić niemożność zastosowania tych metod." (wyrok wsa w Lublinie z 24.08.2004 sygn. akt I SA/Łd 1801/03 LEX nr 134024). Takiego uzasadnienia brak w zaskarżonej decyzji. O ile można zgodzić się z poglądem, że zakwestionowanie poprawności remanentów wyłącza możliwość zastosowania metody remanentowej, zaś straty w latach ubiegłych ograniczają możliwość stosowania metody porównawczej wewnętrznej, to brak jest uzasadnienia dla pomięcia innych metod. W szczególności nie jest takim uzasadnieniem niewskazanie przez skarżącą innych podmiotów działających w porównywalnej branży, bądź nie podanie wskaźników dotyczących działalności gospodarczej. Podkreślić należy, że obowiązek prowadzenia postępowania i inicjatywa dowodowa ciążą w tym zakresie na organach skarbowych, które winny samodzielnie, zarówno na podstawie badanych dokumentów jak i wiedzy posiadanej z urzędu ustalić odpowiednie dane. Nie przeprowadzenie takiego postępowania stanowi zarówno naruszenie art. 23 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej jak i art. 122 Ordynacji podatkowej – zobowiązującego organy do ustalenia prawdy obiektywnej. Reasumując, na skutek naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynika sprawy organy wydała decyzje sprzeczne z prawem, które, zgodnie z art. 145 § 1pkt 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi winny zostać uchylone. Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wypadku uchylenia decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka czy i w jakim zakresie może ona być wykonywana.