I SA/Wr 1898/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Asesor WSA Dagmara Dominik, Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński (sprawozdawca), Protokolant Marta Pająkiewicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 maja 2007r. sprawy ze skargi Spółki Akcyjnej A we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 1996 rok oddala skargę. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] nr [...] powołując się na art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. nr 54 poz. 572), art. 21 § 1 pkt 2 i § 3 i art. 53 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) określił Spółce Akcyjnej A we W., noszącej wówczas nazwę A S.A., zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 1996 r. w wysokości [...], zaległość w wysokości [...] i odsetki od tej zaległości na dzień wydania decyzji w wysokości [...], a nadto ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]. Stwierdzono bowiem, że Spółka w rejestrze zakupu oraz deklaracji VAT-7 za ten miesiąc ujęła faktury dotyczące zakupu towaru od firmy B P. K. za kwotę [...] + podatek VAT w kwocie [...]. Ponieważ firma ta nie zadeklarowała i nie odprowadziła należnego z tytułu tych transakcji podatku, a nadto nie posiadała nie tylko kopii faktur, ale również jakichkolwiek dokumentów księgowych z nimi związanych, uznano że faktury te nie mogły stanowić u nabywcy podstawy do obniżenia podatku należnego zgodnie z § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 154, poz. 797 ze zm.). Z uwagi na zawyżenie podatku naliczonego o [...] ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy VAT, wyliczone w wysokości 30 % kwoty zawyżenia. Nadto uznano, że Spółka jako zakład pracy chronionej, korzystająca ze zwolnienia podatkowego na podstawie § 1 ust. 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1995 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej (M. P. nr 64, poz. 700 ze zm.) utraciła w całości prawo do tego zwolnienia zgodnie z § 1 ust. 5 pkt 1, ponieważ w związku z uchybieniami, o których była mowa wyżej, nie przekazała w całości na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych kwot, o których mowa w § 1 ust. 3. W związku z tym kwotę zaległości podatkowej określono w pełnej wysokości z odliczeniem jedynie wpłaconych [...] zgodnie z § 2 zarządzenia, według którego zaniechanie poboru, o którym mowa w § 1 ust. 1, nie miało zastosowania do wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Po złożeniu odwołania od tej decyzji w dniu 14 stycznia 2000 r. spółka całą kwotę podatku z niej wynikającą wraz z odsetkami wpłaciła w dniu 31 stycznia 2000 r. na konto Urzędu Skarbowego. Izba Skarbowa we W. decyzją z dnia [...] nr [...] uchyliła decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego uznając, że uległo ono przedawnieniu, zaś w pozostałej części utrzymała tę decyzję w mocy. W związku ze skargą Spółki Naczelny Sąd Administracyjny, Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu wyrokiem z dnia 30 października 2002 r. sygn. I SA/Wr 1316/2000 uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Sąd uznał, iż prawidłowo ustalono, że zawyżony został podatek naliczony o kwotę [...], bowiem stwierdzenie, że podmiot wystawiający fakturę nie realizuje ciążących na nim obowiązków ewidencyjno-rozliczeniowych, nie ma kopii faktury i nie zapłacił podatku, skutkuje pozbawieniem podatnika, który otrzymał taką fakturę, prawa do odliczenia wynikającego z niej podatku. Organy obu instancji uchybiły natomiast prawa nie precyzując i nie uzasadniając, dlaczego zaległość podatkowa przekroczyła tę kwotę i wyniosła [...], co miało też wpływ na wysokość wyliczonych odsetek za zwłokę. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania odwoławczego Izba Skarbowa we W. wydała w dniu [...] decyzję nr [...] o identycznej treści, jak poprzednio uznając, że zwrot użyty w § 1 ust. 5 pkt 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1995 r. oznacza, że z ulgi w postaci zaniechania poboru ustanowionej w § 1 ust. 1 nie mogą korzystać zakłady pracy chronionej, które nie przekazały na PFRON całości kwoty określonej w § 1 ust. 3, w związku z czym zapłata tylko części tej kwoty, jak uczyniła skarżąca Spółka, pozbawiło ją prawa do zwolnienia podatkowego w całości, a nie tylko w stosownej części. Decyzję tę uchylił Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 15 marca 2005 r. sygn. I SA/Wr 1477/03 uznając, że w postępowaniu odwoławczym nie uzupełniono należycie materiału dowodowego sprawy. Organ odwoławczy w ogóle przy tym nie odniósł się w uzasadnieniu swojej decyzji do zagadnienia określenia wielkości zaległości podatkowej za październik 1996 r., a w związku z tym również nie wiadomo, czy prawidłowo wyliczono odsetki za zwłokę, nadto czy prawidłowo pozbawiono podatnika uprawnienia w zakresie zaniechania poboru nadwyżki podatku należnego nad naliczonym. Jednocześnie sąd wyraził pogląd, że przepis § 1 ust. 5 pkt 1 zarządzenia Ministra Finansów zgodnie z upoważnieniem ustawowym wyłączył z zaniechania poboru podatku również przypadek, gdy zakład pracy chronionej nie przekazał na PFRON całości kwoty, o której mowa w § 1 ust. 3. Skargę kasacyjną A SA we W. od tego wyroku oddalił Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2006 r. sygn. I FSK 690/05 stwierdzając jednak w uzasadnieniu, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy należy pominąć jako nieprawidłowe stanowisko sądu I instancji odnośnie zgodności z upoważnieniem ustawowym obowiązku świadczenia na rzecz PFRON, wynikającego z § 1 ust. 3 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1995 r. oraz regulacji zawartej w § 1 ust. 5 pkt 1, będącej konsekwencją wprowadzenia tego obowiązku. Minister upoważniony bowiem został w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. nr 108, poz. 486 ze zm.) do zarządzenia zaniechania w całości lub w części ustalania zobowiązań podatkowych i poboru podatków w wypadkach gospodarczo lub społecznie uzasadnionych, a także gdy wymagają tego inne szczególne okoliczności, natomiast nie miał upoważnienia ustawowego do nałożenia na podatników jakichkolwiek dodatkowych obowiązków w postaci świadczeń na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, co uczynił w § 1 ust. 3 zarządzenia z dnia 7 grudnia 1995 r. Po przeprowadzeniu kolejnego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzja z dnia [...] nr [...] uchylił decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] i określił zobowiązanie Spółki Akcyjnej A we W. w podatku od towarów i usług za październik 1996 r. w wysokości [...], zaległość w wysokości [...] oraz odsetki od tej zaległości w wysokości [...]. Nadwyżka ponad te kwoty, zapłacona wcześniej, została skarżącej Spółce zwrócona. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na tę ostatnią decyzję pełnomocnik podatnika wniósł o jej uchylenie zwracając naruszenie § 1 ust. 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1995 r. poprzez określenie skarżącej zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej oraz odsetek od tej zaległości w sytuacji, gdy na podstawie wymienionego przepisu zarządzono zaniechanie poboru przypadającego od zakładów pracy chronionej podatku od towarów i usług w całości, to jest w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie stwierdzając, że różnica pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. musi być prawidłowo wyliczona, a to w toku postępowania skorygowano uznając, że Spółka bez podstawy prawnej odliczyła podatek naliczony w kwocie [...] z faktur wystawionych przez firmę B P. K. W takiej też tylko wysokości określono ostatecznie wysokość zaległości podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość zastosowania wobec skarżącej Spółki będącej w 1996 roku zakładem pracy chronionej, ulgi podatkowej wynikającej z § 1 ust. 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1995 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej (M. P. nr 64 poz. 700 ze zm.). Stanowił on, iż zarządza się zaniechanie poboru przypadającego od zakładów pracy chronionej podatku od towarów i usług w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.). Zastosowane przez organ I instancji przepisy § 1 ust. 3 i ust. 5 pkt 1 tego zarządzenia, nakładające na zakłady pracy chronionej w określonych wypadkach obowiązek wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych i pozbawiające prawa do zaniechania poboru te zakłady, które dokonały wpłat w niepełnej wysokości, zostały pominięte przy rozstrzyganiu sprawy zaskarżoną decyzją, ponieważ nakazał to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 kwietnia 2006 r. sygn. I FSK 690/05, o którym była mowa wyżej uznając je za sprzeczne z normami prawnymi wyższego rządu, a w szczególności za wydane przez Ministra Finansów z przekroczeniem granic upoważnienia ustawowego. Kwota zaniechania poboru, o której mowa w § 1 ust. 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1995 r., musi być jednak ustalona zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Art. 19 ust. 1 mówił, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, zaś ust. 2 tego artykułu, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu-suma kwot podatku wynikająca z dokumentów odprawy celnej. Muszą to być jednak faktury, odpowiadające określonym w przepisach wymogom i odzwierciedlające rzeczywiście odbyte transakcje, w związku z którymi ich wystawca uiścił podatek należny. Zgodnie z § 54 ust. 4 pkt 2 obowiązującego w tym czasie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 154, poz. 797 ze zm.) w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktura taka nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, przy czym przepis ten zgodnie z § 54 ust. 8 nie ma zastosowania, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy ustalono, że skarżąca Spółka odliczyła podatek należny w wysokości [...] w październiku 1996 r. z faktur wystawionych przez firmę B P. K., który nie posiadał w czasie kontroli kopii tych faktur, nie zdołano też wykazać, aby ujął wynikający z nich podatek w deklaracji dla podatku od towarów i usług i aby go zapłacił. Prawidłowość ustalenia tych okoliczności faktycznych i ich ocena prawna skutkująca niemożliwością uwzględnienia podatku w wysokości [...] przez skarżącą Spółkę w rozliczeniu za październik 1996 r., a w konsekwencji objęcia jej ulgą w postaci zaniechania poboru na podstawie § 1 ust. 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1995 r., została uznana w trzech kolejnych wyrokach sądowoadministracyjnych, o których była mowa wyżej. Niezależnie od podzielania tej oceny przez sąd rozpoznający niniejszą sprawę była ona wiążąca zarówno dla sądu, jak i podatkowego organu administracyjnego, który wydał zaskarżoną decyzję, zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Stanowi on, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W zaskarżonej decyzji kwotę zaległości podatkowej określono jedynie w wysokości [...], wynikającej z faktur firmy B P. K., które bez podstawy prawnej uwzględnione zostały przez stronę skarżącą przy wyliczeniu podatku naliczonego. Uznały to za prawidłowe trzy poprzednie wyroki sądowe w niniejszej sprawie, o których była mowa wyżej. Od tej tylko kwoty wyliczono w zaskarżonej decyzji odsetki za zwłokę, zwracając stronie przewyższające to kwoty, wpłacone przez nią po pierwotnie wydanej decyzji, o czym była już mowa. Zaniechaniem poboru na podstawie § 1 ust. 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1995 r. objęto więc różnicę pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2, zatem kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 1996 r., wyliczoną bez uwzględnienia faktur, które podstawą odliczenia podatku być nie mogły. Zobowiązanie to podlegające zaniechaniu poboru, sama skarżąca Spółka w deklaracji dla podatku od towarów i usług, złożonym na druku VAT-7 w dniu 25 listopada 1996 r. wyliczyła w kwocie [...], skorygowanej później o [...]. Domaganie się objęcia zaniechaniem poboru także podatku w wysokości [...], wynikającego z faktur firmy B P.K., nie znajduje uzasadnienia prawnego z podanych wyżej powodów. W związku z powyższym zarzuty podniesione w skardze nie mogły być uwzględnione, a skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 powołanej wyżej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.