I SA/Wr 1899/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska, Protokolant: Asystent sędziego Marcin Kuliś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 października 2014 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z/s w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej także: organ odwoławczy) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] r. nr [...] odmawiające "A" Spółka z o.o. z siedzibą w K.(dalej: skarżąca/spółka/strona) wszczęcia postępowania na wniosek o odroczenie terminu płatności podatku od towarów i usług za styczeń 2014r. Z przyjętego do rozstrzygnięcia stanu faktycznego sprawy wynika, że spółka wniosła do organu podatkowego pierwszej instancji pismo z dnia 24 lutego 2014 r. o odroczenie na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa terminu płatności podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. do czasu wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za ten miesiąc. W uzasadnieniu spółka wskazała, iż złożyła za miesiąc styczeń 2014 r. deklaracje z wykazaną kwotą podatku podlegającego wpłacie w wysokości 0 zł. Jednocześnie oświadczyła, że po określeniu wysokości zobowiązania podatkowego przez organ wpłaci należną kwotę podatku na konto urzędu. Organ podatkowy pierwszej instancji wymienionym na wstępie postanowieniem, wydanym na podstawie art. 165a § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.), odmówił wszczęcia postępowania w sprawie odroczenia terminu płatności podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. Wskazując na brzmienie art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa VAT), organ podkreślił, iż podatnicy obowiązani są do składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu z zastrzeżeniem ust. 2 - 10 i art. 133. Na podstawie art. 165 a ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. W deklaracji dla podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. (VAT-7) złożonej dnia 21 lutego 2014 r. wykazano podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 0 zł. Nie została wydana również decyzja o której mowa w art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa określająca zobowiązanie spółki. Organ podatkowy I instancji zaznaczył, iż zarówno na dzień wniesienia żądania jak i na dzień wydania postanowienia nie istniał przedmiot postępowania w sprawie odroczenia terminu płatności podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. Reasumując, organ podatkowy stwierdził, iż przedmiot postępowania musi istnieć w dacie jego wszczęcia. Datą wszczęcia postępowania w przypadku postępowań wszczynanych na wniosek jest data doręczenia żądania organowi, chyba, że organ odmówi wszczęcia postępowania w trybie art. 165 a ustawy Ordynacja podatkowa. Na powyższe postanowienie skarżąca złożyła zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie: art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie tego przepisu, gdy zastosowany powinien być przepis art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej; art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zastosowanie tego przepisu; art. 67 a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż przepis ten umożliwia organowi podatkowemu odroczenie terminu płatności podatku bez wskazania jego wysokości; art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zastosowanie tych przepisów, co spowodowało, że organ podatkowy nie rozpatrując złożonego wniosku zgodnie z wnioskiem strony nie działał na podstawie przepisów prawa i prowadził postępowanie w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy na wstępie zauważył, że z rozwiązania przyjętego w art. 165a § 1 O.p. wynika obowiązek dokonania ustalenia przez organ podatkowy, czy osoba żądająca wszczęcia postępowania ma w sprawie interes prawny, jak również czy nie zachodzą inne przyczyny dla których postępowanie w sprawie nie może zostać wszczęte. Do przyczyn tych należą między innymi sytuacje, gdy brak przedmiotu postępowania. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia właśnie z inną przyczyną, z powodu której postępowanie na wniosek spółki z dnia 21 stycznia 2014 r. nie może zostać wszczęte. Przeszkodą we wszczęciu wnioskowanego postępowania jest fakt, że na dzień złożenia wniosku o odroczenie terminu płatności podatku z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. nie istniało zobowiązanie z tego tytułu. Skarżąca złożyła bowiem w dniu 21 lutego 2014 r. w Urzędzie Skarbowym deklarację na podatek od towarów i usług za styczeń 2014 r. wykazując w niej należny podatek w wysokości 0,00 zł. Organ podkreślił, że z brzmienia art. 67a § 1 pkt 1 i art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż w sytuacji gdy na wnioskodawcy ciąży zobowiązanie podatkowe, może on przed terminem płatności wystąpić do organu podatkowego z wnioskiem o jego odroczenie, jeżeli w jego ocenie występuje jedna z przesłanek zastosowania tej ulgi podatkowej - ważny interes podatnika lub interes publiczny. Zatem treść wniosku wyznacza zakres postępowania. Złożenie wniosku stanowi podstawowy warunek wszczęcia postępowania, jednakże niezbędne jest przy tym również samo istnienie zobowiązania objętego wnioskiem. W ocenianym stanie faktycznym w deklaracji dla podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. złożonej w dniu 21 lutego 2014 r. wykazano podatek podlegający wpłacie do organu podatkowego w wysokości 0 zł, a do dnia wydania zaskarżonego postanowienia nie została wydana decyzja o której mowa w art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Żądanie odroczenia, wyrażone w złożonym przez spółkę wniosku z uwagi na brak przedmiotu postępowania nie mogło być zatem rozpatrzone. Odnosząc się do wywodów strony poczynionych w zażaleniu organ dalej wskazał, że postępowanie podatkowe winno mieć charakter celowy i odnosić się do realnej sytuacji strony, a nie do formułowanych przez nią stanów hipotetycznych. W skardze na wymienione postanowienie organu odwoławczego skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika procesowego, zarzuciła naruszenie: art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie tego przepisu, gdy zastosowany powinien być przepis art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej; art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zastosowanie tego przepisu; art. 67 a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż przepis ten umożliwia organowi podatkowemu odroczenie terminu płatności podatku bez wskazania jego wysokości; art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zastosowanie tych przepisów, co spowodowało, że organ podatkowy nie rozpatrując złożonego wniosku zgodnie z wnioskiem strony nie działał na podstawie przepisów prawa i prowadził postępowanie w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowych. Tak stawiając zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie wydanych w sprawie postanowień organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa prawnego. W uzasadnieniu zarzutów skarżąca powielając zarzuty zażalenia podkreśliła, że brak kwoty podatku po wszczęciu postępowania w przedmiocie odroczenia terminu płatności podatku wbrew twierdzeniom organu nie czyni tego postępowania bezprzedmiotowym, gdyż określenie wysokości podatku nie jest przedmiotem tego postępowania, w związku z czym nie daje podstaw do odmowy wszczęcia postępowania. Zdaniem strony złożenie wniosku o odroczenie terminu płatności podatku powoduje wszczęcie postępowania na żądanie strony i gdy treść żądania ma oparcie w przepisach prawa materialnego organ takie rozstrzygnięcie musi wydać. Jednocześnie skarżący zaznaczył, że przedmiotem postępowania było odroczenie terminu płatności, a nie ustalenie zobowiązania podatkowego. Działanie organu, które zmierza do utrudnienia a nie ułatwienia podatnikowi określenie kwoty podatku zgodnej z prawem (do którego organ na mocy przepisów prawa podatkowego jest upoważniony i umożliwienie podatnikowi zapłaty podatku w tak określonej wysokości w terminie o odroczenie, którego wnosił, jest w interesie spółki i interesie społecznym. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie podlegała uwzględnieniu. Na wstępie należy zauważyć, że wbrew twierdzeniu skarżącej, prawidłowo przyjęły orzekające organy podatkowe – że wniosek jej dotyczył odroczenia terminu płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r., a nie ustalenia zobowiązania podatkowego za ten okres. Jako, że w sprawie podstawę prawną dla odmowy wszczęcia postępowania na wniosek w sprawie odroczenia terminu płatności stanowił art. 165a § 1 O.p., ocena Sądu sprowadzała się do weryfikacji podjętego w tym trybie rozstrzygnięcia. Zgodnie z treścią przywołanego przepisu, gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Z zaskarżonego aktu wynika, że podstawą zastosowania wskazanej regulacji prawnej była druga z wymienionych w niej przesłanek, mianowicie wystąpienie innej przyczyny uniemożliwiającej wszczęcie postępowania. Należy zauważyć, że wprawdzie przesłanka ta nie została w przepisach O.p. zdefiniowana, to jednak zgodnie z wypracowanymi poglądami doktryny i orzecznictwa sądowoadministracyjnego, przyczyny te należy wiązać z przypadkami, gdy wszczęciu postepowania a w konsekwencji merytorycznemu rozpoznaniu sprawy sprzeciwiają się przepisy prawa procesowego lub materialnego. Do przyczyn tych należą między innymi sytuacje, gdy brak przedmiotu postępowania. W ocenie Sądu, organy podatkowe rozpatrując przedmiotowy wniosek skarżącej, będący żądaniem odroczenia terminu płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług, trafnie uznały, że pojęcie przedmiotu postępowania nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa. Wiąże się ono jednak bezpośrednio z zakresem prowadzonego postępowania, który wyznaczony zostaje, przez dwa elementy: wniosek o odroczenie i istniejące zobowiązanie. Ustawa Ordynacja podatkowa przewiduje dwa sposoby powstania zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 21 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem; 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. O tym w jaki sposób powstaje dane zobowiązanie, przesadza konstrukcja prawna podatku. W sprawie, skarżąca złożyła wniosek o odroczenie podatku od towarów i usług, zgodnie natomiast z art. 99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy o których mowa w art. 15, są obowiązani do składania w urzędzie skarbowym deklaracji za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Skonkretyzowanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług powstałego na skutek dokonania określonej czynności i przekształcenie go w zobowiązanie podatkowe następuje po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego. A konkretyzacja co do wielkości kwoty przypadającej za dany okres rozliczeniowy i co do terminu i miejsca zapłaty następuje do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu w którym, powstał obowiązek podatkowy. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy może zatem w pełni się skonkretyzować dopiero w złożonej przez podatnika deklaracji za ten okres. W ocenianym stanie faktycznym w deklaracji dla podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. złożonej w dniu 21 lutego 2014 r. strona wykazała podatek podlegający wpłacie do organu podatkowego w wysokości 0 zł, a do dnia wydania zaskarżonego postanowienia nie została wydana decyzja o której mowa w art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Na aprobatę zasługuje również dalsza argumentacja organów podatkowych, że z brzmienia art. 67a § 1 pkt 1 i art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż w sytuacji gdy na wnioskodawcy ciąży zobowiązanie podatkowe, może on przed terminem płatności wystąpić do organu podatkowego z wnioskiem o jego odroczenie, jeżeli w jego ocenie występuje jedna z przesłanek zastosowania tej ulgi podatkowej - ważny interes podatnika lub interes publiczny. Zatem treść wniosku wyznacza zakres postępowania. Złożenie wniosku stanowi podstawowy warunek wszczęcia postępowania, jednakże niezbędne jest przy tym również samo istnienie zobowiązania objętego wnioskiem. Należy podzielić stanowisko organów, iż żądanie odroczenia, wyrażone w złożonym przez spółkę wniosku z dnia 21 lutego 2014 r., z uwagi na brak przedmiotu postępowania nie mogło być rozpatrzone. Postępowanie podatkowe winno mieć charakter celowy i odnosić się do realnej sytuacji strony, a nie do formułowanych przez nią stanów hipotetycznych. Przeciwne stanowisko obligowałoby organy do prowadzenia postępowań abstrakcyjnych, które w związku z brakiem w rozpatrywanej sprawie przedmiotu postępowania, tj. zobowiązania podatkowego, zmierzałyby do hipotetycznego rozstrzygnięcia czy ustalone w sprawie okoliczności odpowiadają przesłankom stosowania normy prawnej wyrażonej w treści art. 67a § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Powyższe pozwala na stwierdzenie, iż podnoszony przez spółkę zarzut naruszenia art. 165 a § 1 jak również art. 67a § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, uznać należy za niezasadny. Mając natomiast na uwadze wskazane przez stronę zarzuty naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady budzenia zaufania do organów podatkowych wskazać należy, iż zasada legalizmu nakłada na organy podatkowe obowiązek działania na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Organy podatkowe podejmując rozstrzygnięcie w sprawie powinny mieć na uwadze zarówno przepisy prawa materialnego jak i procesowego. Zaskarżone postanowienie zostało wydane z poszanowaniem przepisów prawa obowiązujących w chwili jego wydawania, co czyni bezzasadnymi zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 48 § 1 O.p. bowiem na podstawie tego przepisu organy mogą odraczać terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego , inne niż terminy płatności, a taki był objęty zakresem rozpatrywanej sprawy. Wobec powyższego stwierdzić należało, że organy podatkowe prawidłowo odkodowały normę prawną wynikającą z art. 165a O.p. w powiązaniu z przepisami ustawy VAT, co w rezultacie doprowadziło do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie odroczenia terminu płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług na wniosek skarżącej. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji, nie naruszają prawa w stopniu uzasadniającym ich uchylenie, dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.