I SA/Wr 19/14

Dnia 14 marca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca.), Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Barbara Ciołek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 marca 2014 r. sprawy ze skargi J. A. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2013 r. Nr [...] w przedmiocie wstrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za maj 2013 roku oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...].11.2013 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu zażalenia J. A. od postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...].08.2013 r. (nr [...]) w przedmiocie wstrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia – utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W dniu 24.06.2013 r. J. A. złożył w Urzędzie Skarbowym w Z. deklarację podatkową VAT-7 za maj 2013 r., w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym 123.730 zł, do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60. dni. Wstrzymując postanowieniem z dnia [...].08.2013 r. zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. podniósł, że pismem z dnia 30.07.2013 r. wezwano J. A. do przedłożenia dokumentów związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług, a w tym potwierdzających dostarczenie towarów poza terytorium kraju w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy, z tytułu czego zastosowana została przez podatnika stawka podatku VAT 0%. Na podstawie przedłożonych dokumentów organ stwierdził, że podatnik dokonuje nabycia w kraju towarów od firmy A, które równocześnie fakturowane są na rzecz nabywców pochodzących z innych państw członkowskich UE. Osoby te sporządzają w chwili nabycia tak zwane potwierdzenie dostarczenia towarów na terytorium innego niż Polska kraju członkowskiego. Zdaniem organu z przedłożonych dokumentów wynikał jedynie zamiar wywozu towaru z kraju, nie zaś ich rzeczywiste wywiezienie (na terytorium innego państwa członkowskiego). Kolejnym wezwaniem z dnia 8.08.2013 r. zwrócono się do J. A. o przedłożenie wszelkich dokumentów potwierdzających wenątrzwspólnotową dostawę towarów i zasadność zastosowania stawki 0%. Według Naczelnika Urzędu Skarbowego, ponieważ podatnik żadnych dodatkowych dokumentów nie przedłożył i wątpliwości odnośnie prawidłowości zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy nie zostały usunięte, to wobec nadchodzącego, ustawowego terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, konieczne było postanowienie o wstrzymaniu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Jako podstawę postanowienia organ wskazał przepisy art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., zwanej dalej "O.P.") oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., w skrócie – "u.p.t.u."). W złożonym zażaleniu J. A. podniósł, że wstrzymanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nastąpiło z naruszeniem art. 42 ust. 3 i 4 u.p.t.u. w związku z art. 138 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z późn. zm., skrótowo – "Dyrektywa 2006/112/WE") – poprzez naruszenie zasady neutralności podatkowej i zasady proporcjonalności. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...].11.2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu wydane na podstawie art. 274b O.P. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. ma swoisty charakter i dotyczy czynności materialno-technicznej, jaką jest zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy wskazany przez podatnika. Postanowienie takie dotyczy zatem jedynie samego terminu do dokonania zwrotu, nie zaś merytorycznego rozpatrzenia jego zasadności. Dlatego też, zawarte w zażaleniu zarzuty nieprawidłowego zastosowania przepisu 42 ust. 3 i 4 u.p.t.u. w powiązaniu z Dyrektywą 2006/112/WE, nie były zasadne. Organ podniósł, że wobec tego, iż przedstawione przez stronę dokumenty nie przesądzały jednoznacznie iż transakcje miały charakter wewnątrzwspólnotowej dostawy, to przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku było uzasadnione. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu J. A. wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. Strona podniosła zarzuty naruszenia art. 42 ust. 1-4 i 11 w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., a także przepisów Ordynacji podatkowej, to jest art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 oraz art. 124. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że przepis art. 42 u.p.t.u. należy rozumieć w ten sposób, że podatnik nie musi posiadać wszystkich dokumentów tam wymienionych, lecz niektóre z nich, byleby tylko posiadane dowody potwierdzały dostawy towarów do innego państwa członkowskiego. W ocenie strony, warunki formalne do zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów są wtórne i służą jedynie weryfikacji przesłanek merytorycznych wskazanych w art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE. W sprawie nie było uzasadnienia do wstrzymania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za maj 2013 r., albowiem podatnik posiadał dowody wskazujące na dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Pośród tego były również kserokopie dowodów tożsamości nabywców oraz dowody nadania im numerów indentyfikacyjnych VAT przez państwa członkowskie. Numery VAT były aktywne, co wynikało z bieżąco dokonywanego sprawdzenia. Tak więc strona dochowała należytej staranności w sprawdzeniu. Błędna interpretacja przepisu art. 42 u.p.t.u. uzasadniała postawienie zarzutu naruszenia art. 120 O.P. Z kolei naruszenie art. 121 § 1 O.P. było wynikiem braku przekonującego uzasadnienia postanowienia o wstrzymaniu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług. Organy podatkowe założyły konieczność osiągnięcia celu fiskalnego, o czym świadczy nieuwzględnienie przedłożonej dokumentacji, która materializowała niezbędne przesłanki wskazane w art. 42 u.p.t.u. i ciągłe wzywanie o inne niesprecyzowane dokumenty. Z uchybieniem art. 124 O.P. Dyrektor Izby Skarbowej wydał skarżone postanowienie, w którym w istocie nie ustosunkował się do treści zażalenia. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie była uzasadniona. Według art. 87 ust. 2 u.p.t. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z przytoczonego unormowania wynika przede wszystkim, że organ podatkowy może przedłużyć ustawowy termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, zaś podstawą takiego działania ma być konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu ("dodatkowej weryfikacji"). Owej weryfikacji organ dokonać może w trybie czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź kontroli skarbowej. Wyjaśniając charakter instytucji przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, uzasadnione jest odwołanie do uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 22.04.2002 r. (sygn. akt FPS 1/02, publ. ONSA z. 4/2002, poz. 135), która wprawdzie dotyczyła analogicznego przepisu (art. 21 ust. 6) poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), to jednak zawarte tam uwagi odnośnie znaczenia przedłużenia przez organ terminu zwrotu podatku od towarów i usług, pozostają aktualne także na gruncie u.p.t.u. Otóż we wskazanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie następuje w drodze decyzji podatkowej, gdyż nie rozstrzyga samodzielnie sprawy w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Kwestia terminu zwrotu różnicy podatku jest niejako wtórna czy tez odrębna w stosunku do samego prawa do zwrotu i jego wysokości, a zatem wymaga oddzielnego rozpatrzenia (...). Przedłużenie tego terminu nie jest fragmentem sprawy podatkowej, utożsamianej z możliwością konkretyzacji wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego. W sytuacji gdy zasadność zwrotu różnicy podatku wywołuje wątpliwości i stwarza konieczność dodatkowego sprawdzenia, ujmowanie sprawy terminu tego zwrotu jako nadającej się do rozstrzygnięcia decyzją jest niedopuszczalne. W światle przestawionej charakterystyki instytucji przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego uzasadnione było zapatrywanie organu, że w ramach niniejszego postępowania nie może być przedmiotem badania, czy zwrot podatku naliczonego jest należny, czy też jest nieuzasadniony. Te okoliczności stanowić mogą jedynie przedmiot rozstrzygnięcia w drodze decyzji podatkowej, jak to wynika z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. (sprawa podatkowa). Wydane w niniejszej sprawie postanowienie podjęte zostało w związku z dokonaniem czynności sprawdzających. Stosownie zaś do art. 274b § 1 O.P. jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 272 pkt 3 O.P. czynności sprawdzające mają na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Łączne odczytanie przepisów art. 87 ust. 2 zd. 2 oraz przywołanych obok art. 274b § 1 i art. 272 pkt 3 O.P. uzasadnia stwierdzenie, że przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego powodowane musi być uzasadnionymi wątpliwościami, których zaistnienie obliguje organ do podjęcia działań zmierzających do usunięcia owych wątpliwości, to jest w drodze czynności sprawdzających (w niniejszej sprawie). Jak wynika z okoliczności sprawy, skarżący złożył w dniu 24.06.2013 r. za maj 2013 r. deklarację podatkową VAT-7, w której wykazał kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego 123.730 zł. Ujawnienie w rozliczeniu nadwyżki podatku naliczonego zasadniczo związane było z zastosowaniem stawki podatku od towarów i usług do czynności wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Jak wynika z treści postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., organ ten dysponował informacjami wskazującymi na to, że skarżący od listopada 2012 r. deklarował znaczne kwoty nadwyżek podatku naliczonego będących następstwem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Informacje wskazywały, że podatnik dokonuje nabycia od A w Z. oraz w B. materiałów budowlanych, wykończeniowych, stolarki okiennej i drzwiowej itp., które równocześnie fakturowane są na osoby z innych państw członkowskich UE, składające (w chwili nabycia na terenie Polski) oświadczenia o zamiarze wywozu towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. W odniesieniu do deklaracji za maj 2013 r., pismem z dnia 30.07.2013 r. wezwano podatnika do przedłożenia dokumentów, to jest rejestrów sprzedaży za maj 2013 r. (obejmujących dostawy wewnątrzwspólnotowe) wraz z dokumentami źródłowymi stanowiącymi podstawę zapisów oraz dokumentów potwierdzających zasadność stosowania stawki 0%. Bazując na dokumentach przedstawionych przez stronę, organ ocenił, że tak zwane potwierdzenia nabywców sporządzane były przed wywozem towarów z kraju i zasadniczo wskazują na zamiar wywozu. Stąd też informując o swoich wątpliwościach pismem z dnia 8.08.2013 r. organ pierwszej instancji ponownie wezwał stronę do przedstawienia wszelkich dokumentów poświadczających dostawę wewnątrzwspólnotową (dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego). Z akt sprawy wynika, że skarżący, powołując się na owo wezwanie, zwrócił się z prośbą o przedłużenie o 7 dni terminu na przedłożenie dowodów potwierdzających faktyczny wywóz towarów poza terytorium kraju, ze względu na obszerność dokumentacji (pismo strony z dnia 19.08.2013 r.). Wobec nadejścia terminu zwrotu nadwyżki podatku organ postanowił o przesunięciu terminu. Odnosząc się do działań organu to nie można uznać, że były bezpodstawne, a w konsekwencji w sposób nieuzasadniony doprowadziły do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. Odmienne w tej materii twierdzenia skargi nie zasługiwały na uwzględnienie, a w tym także co do oczekiwania przez organ bliżej nie sprecyzowanych dokumentów. Trzeba przede wszystkim odwołać się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.10.2010 r. (sygn. akt I FPS 1/10, publ. ONSAiWSA z. 1/2011, poz. 4), gdzie stwierdzono, że w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u. dla zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Z powyższego wynika, że nie było słuszne stanowisko skarżącego, że katalog dokumentów (dowodów) wymienionych w art. 42 u.p.t.u. ma charakter zamknięty i brak jest podstaw do oczekiwania przedłożenia innych dokumentów. Wskazany w uchwale NSA przepis art. 180 O.P. stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Oznacza to, że podatnik może przedłożyć, ale i że organ jest zobowiązany uwzględnić – wszelkie dokumenty, które razem z dokumentami wymienionymi w art. 42 ust. 3 oraz ust. 11 – potwierdzać będą (łącznie) fakt wewnątrzwspólnotowej dostawy, to jest na terytorium innego państwa członkowskiego. Należy tu nadmienić, że podatnik nie jest pozbawiony ochrony w przypadku, gdy zasadność zwrotu zostanie potwierdzona. Jak bowiem wynika z przywołanego powyżej art. 87 ust. 2 zd. 3 u.p.t.u., jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Mając na uwadze przedstawione powyżej powody, to nie można było uznać, że organ podatkowy niewłaściwie rozumiał przepisy art. 42 u.p.t.u., a w konsekwencji dopuścił się także naruszenia wskazanych w skardze przepisów O.P., co uzasadniało oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.