I SA/Wr 1902/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Asesor WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Felcenloben, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2008 r. sprawy ze skargi A S.A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia 2002 r. oraz listopad i grudzień 2002 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi A S.A. we W. - dalej: Spółka, jest decyzja Dyrektora izby Skarbowej we W. z dnia [...]r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]r., nr [...], w zakresie określenia zobowiązania podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia oraz listopad i grudzień 2002r. W wyniku przeprowadzonego postępowania w skarżącej Spółce Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. stwierdził nieprawidłowości po stronie: I. podatku naliczonego VAT, wynikające z tego, że Spółka: 1. odliczyła podatek należny z faktur zakupu sprzętu komputerowego od firmy A sp.z o.o. - które to transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca; 2. odliczyła podatek należny z faktur dokumentujących zakup usług specjalistycznych usług informatycznych od firm B A. P., G. T. B., H. sp. z o.o. które faktycznie były zrealizowane u kontrahentów zewnętrznych przez pracowników obu spółek I. II. podatku należnego VAT, wynikające z zawyżenia tego podatku o kwoty uwidocznione na fakturach odprzedaży do firm "B" A. P., "G." T. B., "J." sp. z o.o. sprzętu komputerowego, kupionego uprzednio w firmie I. sp.z o.o. - które to transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca. Z ustaleń organu wynikało, że sprzęt komputerowy firmy K., według faktur kupiony przez skarżącą Spółkę od spółki I., był następnie odsprzedawany do firm "B" A. P., "G." T. B., "J." sp. z o.o., które z kolei sprzedawały go z powrotem spółce I, skąd towar dostarczony był do ostatecznego odbiorcy - firmy L. we W. W ten sposób sprzęt komputerowy, nie zmieniając swoich parametrów i wartości użytkowej, w okresie około 2 tygodni dokonywał obrotu i powracał do tego samego podmiotu, który był jego pierwotnym właścicielem (I.), przy czym wartość końcowa sprzętu powracającego po zakończeniu łańcuszka transakcji do spółki I. znacząco przewyższała kwotę, za jaką ten podmiot sprzedawał w/w sprzęt skarżącej Spółce (ok. 27 %). Omawiane transakcje miały na celu, w zależności od potrzeb danej firmy, regulowanie wysokości przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Cała korzyść z tych transakcji została skumulowana w I., co ostatecznie znalazło wyraz w zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów w tym podmiocie oraz M. Organ wskazał, że przeprowadzona analiza dokumentów pozwalała stwierdzić, że Spółka dysponowała sprzętem spółki I. w dowolnym czasie i w zależności od potrzeb, a wzajemnych rozliczeń sprzętu spółki dokonywały najczęściej na koniec miesiąca. Wnioski organu oparte na analizie zakwestionowanych transakcji, dotyczące fikcyjności spornych usług oraz transakcji zakupu i sprzedaży sprzętu komputerowego, znalazły potwierdzenie w opiniach biegłego A. C. i P. W. Z opinii A. C. (powołanego przez Prokuraturę Okręgową we W.) wynika, że sprzęt podlegający wielokrotnej sprzedaży pomiędzy firmami w rzeczywistości nie opuszczał miejsca początkowego składowania. Potwierdził to T. B. Z kolei przesłuchiwany Prezes I. S. K. nie wiedział, czy sprzęt komputerowy będący przedmiotem transakcji pomiędzy w/w firmami opuszczał siedzibę spółek I., potwierdził natomiast, że pieniądze w wypływały ze spółki aby w tym samym dniu wrócić. W związku z wyjaśnieniami prezesów spółki, którzy fakt przeprowadzenia łańcuszkowych operacji gospodarczych w zakresie sprzętu K. uzasadniali chęcią uniknięcia obciążenia spółki I. opłatą serwisową na rzecz producenta sprzętu komputerowego (K.) oraz możliwością przejęcia obowiązków gwarancyjnych na ww sprzęt przez firmy B, G. i L, organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające w tym w zakresie. Postępowanie to wykazało, że - wbrew twierdzeniom prezesów spółki - spółka I. nie była obowiązana i nie płaciła opłaty serwisowej. Potwierdzeniem powyższego było pismo z dnia [...]r. otrzymane od K. z Holandii, w którym firma ta poinformowała, że nie zawierała żadnych umów poza umową z dnia [...]r. obowiązującą do 2000 r. oraz wskazała, że nie stwierdziła otrzymania żadnych opłat za usługi serwisowe w 2002r. od I. Ponadto organ po przeanalizowaniu umowy z dnia [...]r. stwierdził, że nie wynika z niej, aby I. była uprawniona do przeniesienia odpowiedzialności w zakresie usług serwisowych na rzecz innych podmiotów. W toku kontroli ustalono również, że usługi informatyczne opisane na fakturach wystawionych przez "B" A. P., "G." T. B., "J." sp. z o.o. i H. sp. z o.o. faktycznie były wykonana przez pracowników obu Spółek I. Z ustaleń organu wynikało, że A. P., T. B., prezes H. M. K. oraz pracownicy zatrudnieni przez nich nie byli w stanie, ze względu na brak wiedzy, niezatrudnienie wykwalifikowanych pracowników, wykonać omawianych usług. W toku kontroli udowodniono, że M. K. w imieniu Spółki H. i T. B. w imieniu firm B, G. i J. wystawiali kwestionowane faktury jedynie dla celów tzw. handlu kosztami; faktury wystawiane przez nich nie potwierdzały rzeczywistych transakcji. Za ich wystawienie M. K. i T. B. otrzymywali wynagrodzenie w postaci prowizji wynoszącej 6-10% wartości netto plus podatek VAT. Organ podkreślił, że spółka w przedstawionych transakcjach służyła jako jedno z ogniw w łańcuszku kolejnych faktur, a faktyczne korzyści osiągnęła I. związana ze skarżącą Spółką przez identyczny skład osobowy Zarządu, tj. osoby S. K. i S. D. wspólna siedzibę, tę sama księgową - żonę S. K. A. K., a także wspólnych kontrahentów. W trakcie kontroli udowodniono również, że firmami B, G. i M. w rzeczywistości kierował i zarządzał T. B., który przez zorganizowaną grupę firm wystawiał faktury na usługi faktycznie nie wykonane, lecz mające służyć zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów i nieuzasadnionemu odliczeniu podatku VAT. W trakcie kontroli pracownicy zatrudnieni w firmach oraz właściciele i osoby zarządzające tymi jednostkami przyznali, że na prośbę czy też polecenie T. B. wystawiali faktury nie poparte rzeczywistymi transakcjami, wpisując na nich podane przez niego dane. Byli też świadkami, że T. B. sam wystawiał takie faktury podpisując się nazwiskiem właściciela firmy lub osoby zarządzającej daną firmą bez ich zgody. Powyższe ustalono w oparciu o takie dowody jak: 1) zeznania i oświadczenia, złożone przez M. K. prezesa spółki H., T. B., A. P., 2) materiały otrzymane z Prokuratury Okręgowej Wydział Przestępczości Zorganizowanej we W., 3) opinie biegłych powołanych przez Prokuraturę i Urząd Kontroli Skarbowej we W. Jako dowody w sprawie włączono wydruki komputerowe z laptopa zabezpieczonego przez Prokuraturę u T. B., odczytu z komputera dokonał biegły. Z opinii tej wynika, jaką prowizję pobierał T. B. za wystawianie faktur. Wystawianie fikcyjnych faktur potwierdzili także świadkowie K. K. oraz M. M., który wyjaśnił, że T. B. osobiście go poinformował, że celem tych operacji było włączenie firmy w łańcuch fikcyjnych transakcji, a to miało na celu utrudnienie wykrycia kontroli skarbowej przestępstwa. Z wyjaśnień prezesa spółki H. wynikało, że spółka ta świadczyła usługi krawiectwa, zakończyła prowadzenie działalności w 1999r. nie wykonywała żadnych usług informatycznych. Przesłuchiwano kontrahentów spółki i pracowników. Organ podkreślił, że zeznania T. B. składane przed różnymi organami są sprzeczne ze sobą. Wynika z nich i potwierdzają to zeznania innych osób, że jedynie T. B. decydował o działalności firm B, G. i J. podpisywał i wystawiał faktury oraz opisał mechanizm stosowany przy wystawianiu faktur. Także A. P. potwierdziła, że wszystkie faktury wystawiane przez B nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Firma B wykorzystywana była przez T. B. do wystawiania fikcyjnych faktur. Organ podkreślił, że pełnomocnik w toku postępowania wnioskował o przesłuchanie wskazanych osób. Na skutek tego przesłuchano wnioskowane przez Spółkę osoby, jednak żadna z nich nie pamiętała okoliczności dotyczących kwestionowanych usług oraz osób, które podpisały faktury. Ponadto pełnomocnik spółki pomimo złożonych wniosków nie uczestniczył w żadnym z przesłuchań świadków pomimo, że przeprowadzenie dowodów uzasadniano brakiem możliwości zadawania pytań przez stronę. Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy zakwestionowaną decyzję, podzielając stanowisko organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że w celu wyjaśnienia stanu faktycznego organ I instancji dokonał analizy wszystkich dokumentów zebranych w trakcie trwającego postępowania kontrolnego zarówno dostarczonych przez Spółkę, jak i zabezpieczonych przez Prokuraturę. Jak wynika z akt sprawy, organ I instancji wielokrotnie występował z pismami do Spółki o przedłożenie kolejnych, niezbędnych do dokonania kontroli dokumentów, zarówno w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, jak i podatku od towarów i usług. Ponadto kierował do Spółki pisma z prośbą o złożenie wyjaśnień w kwestiach spornych i niejasnych, np. w kwestii transakcji dotyczących sprzętu komputerowego pomiędzy wcześniej wskazanymi firmami. W odpowiedzi Spółka stwierdziła, że omawiane transakcje miały miejsce w 2002r., stąd wyjaśnienia bazują jedynie na dokumentacji udostępnionej kontrolującym, a ona wystarcza całkowicie do określenia właściwego wymiaru podatku. Organ I instancji poza tym przeprowadził szereg czynności dowodowych w postaci kontroli sprawdzających (19 kontroli) i przesłuchań świadków ( przesłuchano m.in. 16 pracowników firmy G. T. B., M. Ś. - członka zarządu J. Sp. z o.o., M. M. - osobę, która w firmie T. B. G. zajmowała się informatyką, K. K. - dyrektora ds. informatyki w firmie G. T. B., prezesa firmy H. Sp. z o.o. – M. K., wielokrotnie też przesłuchiwano T. B. i A. P. Do akt sprawy organ I instancji włączył dowody pozyskane w toku kontroli prowadzonej w I. Sp. z o.o., dowody otrzymane z Prokuratury Okręgowej we W. oraz opinie biegłych. Poza tym wypełniając zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej we W. po uchyleniu poprzedniej decyzji tego organu organ I instancji uzupełnił materiał dowodowy poprzez ponowną analizę wniosków dowodowych składanych przez pełnomocnika Strony w zakresie dotyczącym przeprowadzenia dowodu z dokumentów zabezpieczonych przez Prokuraturę Okręgową we W. i włączenia ich do akt sprawy oraz przesłuchania osób zatrudnionych w lokalach gastronomicznych. Organ podkreślił, że w trakcie postępowania zrealizowane zostały wszystkie zgłaszane przez Stronę wnioski dowodowe. Stąd też za niezrozumiały uznał zarzut pełnomocnika Strony sformułowany w odwołaniu, że nieuwzględniony został wniosek dowodowy dotyczący przesłuchania pani A. D. Wniosek taki został zgłoszony w trakcie postępowania prowadzonego w firmie I. Sp. z o.o., ale nie został ponowiony w postępowaniu dotyczącym "I." S.A. Organ odwoławczy uznał, że zasadnie zakwestionowano podatek należny z transakcji zakupu sprzętu komputerowego K. od firmy I. oraz - na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) - dalej : uptu oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.) -dalej: rozporządzenie wykonawcze uptu - prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego faktur dokumentujących transakcje sprzedaży tego sprzętu do firm G., B, J. Prawidłowo też organ I instancji na podstawie powyższych przepisów uznał, że Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu specjalistycznych usług informatycznych od firm B, G., i H. sp. z o.o., gdyż przedmiotowe faktury nie odzwierciedlały czynności faktycznie dokonanych. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów procesowych. Skarżący, analogicznie jak na etapie odwołania, zarzucił decyzji naruszenie: * prawa materialnego, tj. art.19 ust.1, 2, 3 uptu oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust.4 pkt5 lit.a) rozporządzenia wykonawczego uptu -poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz * przepisów postępowania, tj.: art. 120, 121 § I i 2, 122, 123 § I, 124, 125 § I i 2, 187 §1,190§1,191,210§1 pkt 6 oraz § 4 ustawy z dnia 27.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: o.p.) poprzez: a) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności okoliczności związanych z faktycznym wykonaniem usług, b) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez niewykorzystanie możliwych w danym stanie faktycznym środków dowodowych celem wyjaśnienia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym i nieuwzględnianie wniosków Strony o podjęcie stosownych czynności dowodowych, posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które w ocenie organu podatkowego miały doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia, co jednak nastąpiło z naruszeniem podstawowych wymogów w zakresie przepisów normujących postępowanie podatkowe, w szczególności poprzez priorytetowe potraktowanie zasady szybkości postępowania z uszczerbkiem dla jego wnikliwości, naruszenie przepisu zgodnie z którym wniosek dowodowy strony należy uwzględnić jeśli dotyczy on okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, jeśli nie są one stwierdzone innym dowodem, co należy rozumieć w ten sposób, że jeśli strona składa wniosek tzw. kontrdowód, czy tez dotyczący przeciwdowodu to organ powinien takie wnioski uwzględnić, brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy organ podatkowy, mimo zgłaszanych zastrzeżeń co do prawidłowości przeprowadzenia postępowania podatkowego, w szczególności postępowania dowodowego oraz mimo obszernego kształtu decyzji, która jednak w istocie rzeczy jest zrelacjonowaniem przebiegu postępowania oraz selektywnie potraktowanego materiału dowodowego w sprawie, czym naruszono zasadę określoną w art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z rzeczywistym stanem rzeczy w szczególności poprzez oparcie rozstrzygnięcia na selektywnie zgromadzonych dowodach, w sposób sprzeczny z logiką i doświadczeniem życiowym, g) brak wyjaśnienia rozbieżności, jakie pojawiły się w toku postępowania, w szczególności wynikających z konfrontacji poszczególnych dowodów między sobą, do czego szczególnie przydatna byłaby instytucja rozprawy, h) brak prawnego i faktycznego uzasadnienia decyzji, które w pierwszej części ma jedynie charakter wyłącznie sprawozdawczy, a w drugiej natomiast pozbawione jest merytorycznej argumentacji, w szczególności brak wskazania, dlaczego organ dał wiarę zeznaniom niektórych świadków, a odmówił wiarygodności wyjaśnieniom Strony popartymi dowodami w postaci dokumentów, i) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co szczególnie widoczne jest jeśli chodzi o sposób podejmowania czynności dowodowych w sprawie, j) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co szczególnie widoczne jest, jeśli chodzi o sposób podejmowania czynności dowodowych w sprawie, w tym wyjaśnienia, iż dokumenty znajdujące się na laptopie nie istniej ą w sytuacji, gdy Skarżący zlokalizował te dokumenty, k)naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez sformułowanie już na początku postępowania określonej tezy, która przebija w wielu miejscach w odwołaniu, oraz była już klarowna na samym początku postępowania, a dalsze czynności podejmowane przez kontrolujących miały ją jedynie potwierdzić, 1) naruszenie przepisów dotyczących przeprowadzenia rozprawy z uwagi na fakt, iż zachodziły podstawy do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy w ramach rozprawy w trakcie postępowania odwoławczego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony podnosi, iż wydane rozstrzygnięcie opiera się na poglądach organu, a nie na rzeczywistym stanie faktycznym. Zdaniem pełnomocnika strony zebrany w sprawie materiał dowodowy jest fragmentaryczny i nie daje podstaw do przyjęcia jednoznacznego rozstrzygnięcia. Pełnomocnik, strony twierdzi, iż w zakresie przeprowadzania dowodów przesłuchania świadków naruszono także przepis art. 190 § 1 o.p. zgodnie, z którym strona powinna być zawiadamiana o miejscu i czasie przeprowadzania dowodów z zeznań świadków co najmniej na 7 dni przed terminem na który czynności te zostały zaplanowane. Innym istotnym, w ocenie pełnomocnika strony uchybieniem jest naruszenie przepisów dotyczących obligatoryjnych elementów decyzji. Zdaniem pełnomocnika Strony wątpliwości budzi uzasadnienie decyzji, w którym przytoczono (wbrew wyjaśnieniom Podatnika) treści zeznań świadków. Taki stan rzeczy nie jest zgodny art. 124 oraz art. 210 § 4 o.p. Obowiązkiem wyjaśnienia zasadności przesłanek i działania organu oraz wskazaniem, dlaczego innym dowodom odmówiono wiarygodności. Obowiązek ten obejmuje także ujawnienie przez organ podatkowy stanowiska, co do oceny wartości dowodowej zebranych środków dowodowych, ja ich oceny prawnej, co w przedmiotowej sprawie, wobec nie ustosunkowania się składanych wyjaśnień, nie nastąpiło. W skardze zwrócono uwagę także na to, iż jeśli organ podatkowy miał jakieś wątpliwości, a w ocenie pełnomocnika skarżącej Spółki powinien je mieć - wobec wyjaśnień strony i przedstawianych dowodów ( umowa dotycząca wykonania usług, potwierdzenia odebrania zapłaty) - powinien przeprowadzić dalsze czynności dowodowe w celu ich ostatecznego usunięcia ( w tym w szczególności powinien przeprowadzić dowód z porównania podpisów pracowników, którzy kwitowali sprzedaż towarów) albo powinien wydać decyzje interpretując nierozwiązywalne wątpliwości na korzyść podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej we W., odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) - dalej w skrócie p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy -art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Podniesione przez stronę w skardze zarzuty dotyczyły przede wszystkim naruszenia przepisów postępowania, w tym w zasadniczej części przepisów regulujących postępowanie dowodowe oraz zasady oceny dowodów co w konsekwencji prowadziło - zdaniem strony - do niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego (art. 19 ust. 1-3 uptu oraz przepisów rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r.). Ocena zasadności zarzutów dotyczących ustalenia stanu faktycznego miała zasadnicze znaczenie w sprawie. Zgodnie bowiem z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej. Ustalenie stanu faktycznego zgodnie z tą zasadą jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Chodzi nie tylko o ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale także o prawidłową ocenę prawną prawotwórczych faktów (por. wyrok NSA z dnia 26.10.2005 r. sygn. akt I FSK 188/05 LEX nr 173261). Tylko bowiem w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny, z uwzględnieniem zasad, wyrażonych w art. 122, 180, 187 § 1, 188 i art. 191 o.p. , możliwe jest zastosowanie właściwej normy prawa materialnego. Zasada prawdy obiektywnej została sformułowana w art. 122 o.p., który stanowi o obowiązku organów podatkowych do podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta znajduje rozwinięcie w dalszych powołanych przepisach Ordynacji podatkowej, nakazując organom podatkowym przede wszystkim zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 3 87 § 1 op.). Dążąc do ustalenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy organ podatkowy nie może zatem ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 o.p., obowiązany jest jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższej zasady oraz ocenie ich wiarygodności organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Zebrany materiał dowodowy organ podatkowy jest obowiązany, zgodnie z treścią art. 191 o.p., poddać ocenie. W myśl sformułowanej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z regulacji art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Podlega także ograniczeniom wynikającym z treści art. 193 § 1 i 194 § 1 o.p. Przede wszystkim jednak prawidłowa ocena dowodów, nie wykraczająca poza tak określone granice, musi być oceną wszechstronną i opierać się na całokształcie materiału dowodowego, zebranego przez organ podatkowy w sposób gwarantujący realizację w postępowaniu zasady prawdy obiektywnej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy i oceniając w ich świetle ustalenia poczynione przez organy w niniejszej sprawie oraz podniesione przez stronę skarżącą w związku z tymi ustaleniami zarzuty naruszenia przepisów art. 122, 187, 180, 188 i 290 o.p., Sąd uznał, że zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Po pierwsze należy podkreślić, że choć strona wskazuje na naruszenie przez organy szeregu przepisów w toku prowadzenia postępowania wyjaśniającego, to zawarte w skardze zarzuty są bardzo ogólnikowe, bez wskazania konkretnych przykładów uchybienia treści tych przepisów, nie precyzują też, w jaki sposób prawa strony w postępowaniu zostały naruszone. Poza ogólnikowymi stwierdzeniami, iż "we wszystkich kwestiach brak jest precyzyjnych ustaleń", "materiał dowodowy jest fragmentaryczny i nie daje podstaw do jednoznacznego rozstrzygnięcia", poza zarzutami dowolności ustaleń i oceny oraz tendencyjności w gromadzeniu dowodów, strona nie odnosi tych zarzutów do konkretnych zdarzeń lub czynności procesowych, podobnie jak nie wskazuje, w jaki sposób te zdarzenia mogły wpłynąć na kompletność dowodów i rzetelne ustalenie stanu faktycznego. Odnosząc natomiast poczynione na wstępie rozważania do poszczególnych kwestii będących przedmiotem dowodzenia ze strony organu oraz co do których strona w toku postępowania podatkowego formułowała rozmaite zarzuty, wypada zwrócić uwagę na następujące okoliczności. Ustalenia i wnioski organów podatkowych co do rzeczywistego obrazu transakcji zakupu sprzętu komputerowego przez skarżącą Spółkę od I. sp. z o.o., a następnie jego odprzedaży do firm: "N.", "G." i "J." znajdowały potwierdzenie w szeregu powołanych i obszernie omówionych w decyzji dowodów. Przede wszystkim, w wyniku analizy dokumentacji źródłowej, wykazano, że ten sam sprzęt, którego właścicielem pierwotnie była "I" sp. z o.o., po kolejnych zmianach właścicieli - najpierw Spółki, a potem wymienionych wyżej podmiotów, następnie w krótkim czasie (do dwóch tygodnia) z powrotem do "I" sp. z o.o., skąd dopiero był sprzedawany do ostatecznego odbiorcy - firmy O S.A. W tym okresie wartość sprzętu, wynikająca z kolejno wystawianych faktur, znacząco wzrastała, umożliwiając spółce "I" sp. z o.o. podniesienie kosztów uzyskania przychodów oraz wartości podatku naliczonego VAT. Tożsamość sprzętu kupowanego przez Spółkę oraz sprzedawanego później przez "I" sp. z o.o. potwierdził biegły A. C. w swojej opinii, sporządzonej na podstawie danych odtworzonych z laptopa T. B., dotyczących "J.", zaś strona w żaden sposób nie wykazała tezy przeciwnej. Jak przy tym wynikało z porównania faktur zakupu tego sprzętu przez Spółkę z fakturami wystawionymi przez nią na rzecz "N.", "G." i "J.", niejednokrotnie sprzedaż towaru tym podmiotom następowała w dacie wcześniejszej, niż jego nabycie przez stronę skarżącą. Jako zasadne należało w tej sytuacji ocenić wnioski organu, iż skarżąca Spółka swobodnie dysponowała sprzętem firmy "I" sp. z o.o., a rozliczeń sprzętu dokonywano dopiero po jakimś czasie, w zależności od potrzeb. Twierdzenia organów o fikcyjności transakcji obrotu sprzętem komputerowym, kupowanym przez stronę skarżącą od "I" sp. z o.o. uzasadniały kolejne ustalenia postępowania, dotyczące okoliczności takich, jak brak dokumentacji firm "N", "G" i "J", w tym faktur dokumentujących transakcje pomiędzy tymi podmiotami oraz fakt, że należności wynikające z tych transakcji nie zostały uiszczone. Ponadto, jak wskazywał organ podatkowy, rzekomi nabywcy sprzętu komputerowego od skarżącej Spółki. Zasadnie też, zdaniem Sądu, organy uznały, że nie zasługiwały na uwzględnienie argumenty strony, iż realność i sens ekonomiczny transakcji sprzedaży sprzętu na rzecz "N", "G" i "J" potwierdzały powoływane przez stronę dowody odnośnie ciążących na firmie "I" sp. z o.o. opłatach serwisowych na rzecz K., których ciężar spółka ta chciała przenieść na inne podmioty - nabywców sprzętu. Z umowy zawartej pomiędzy I a K z dnia [...]r. wynika, że spółka I nie była uprawniona do przeniesienia odpowiedzialności w zakresie usług serwisowych na rzecz innych podmiotów, gdyż tylko ona mogła ponosić odpowiedzialność za obsługę użytkowników końcowych. Żadna z w/w firm nie posiadała statusu partnera K, co potwierdził przesłuchany P. P. - pracownik K. Firmy te nie dokonały także rejestracji w firmie K. W kwestii braku możliwości finansowych przejęcia opłaty serwisowej i odpowiedzialności za sprzęt wypowiedziała się także A. P. Ponadto K. pismem z dnia [...]r. wyjaśniła, że nie otrzymywała takich opłat od I. Potwierdził to A. B. pracownik firmy P. Spółka I. miała podpisaną z K. w 1999r. jedną umowę. Natomiast nie okazano żadnych dowodów potwierdzających, że Spółka w 2002r. była obowiązana i płaciła opłatę serwisową na rzecz firmy K. Wbrew zresztą zarzutom podniesionym przez stronę w zastrzeżeniach z dnia [...]r., po zapoznaniu się z materiałem dowodowym i przed wydaniem decyzji przez organ II instancji, nie można również zarzucić organom podatkowym niewyjaśnienia korespondencji e-mailowej znajdującej się na laptopie Spółki, mającej potwierdzić ponoszenie przez I. opłat gwarancyjnych. Organ przeprowadził wyczerpujące postępowanie w tym zakresie i w ramach trwającego postępowania wyjaśniającego dokonał w dniu [...]r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji we W. w Wydziale Dochodzeniowo-Śledczym, oględzin dokumentów zabezpieczonych w postępowaniu karnym prowadzonym przeciwko panom S. K. i S. D. dotyczących zapisów elektronicznych znajdujących się w laptopie przynależnym członkowi zarządu I. S.A. Analiza ww. materiału nie wykazała jednak istnienia dowodów, o które ujawnienie wnosił pełnomocnik Spółki w zakresie prowadzonej w 2004 r. korespondencji z tytułu obowiązku ponoszenia przez firmę I. Sp. z o.o. opłat serwisowych za sprzęt komputerowy K. w latach poprzednich. Nie znaleziono żadnych informacji, które odpowiadałyby treści wnioskowanych przez Spółkę żądań odnośnie włączenia do przedmiotowej sprawy dowodów w zakresie korespondencji prowadzonej pomiędzy Stroną a wskazanymi pracownikami firmy K. w kwestii obowiązku ponoszenia opłat serwisowych na rzecz K. Ponadto organ odwoławczy pismem nr [...] z dnia [...]r. wystąpił z zapytaniem do Prokuratury Okręgowej we W., czy w wyżej wymienionym laptopie zabezpieczonym przez Prokuraturę znajdują się wskazane przez pełnomocnika Strony informacje oraz czy możliwe jest ich odtworzenie. W odpowiedzi na powyższe w dniu [...]r. Komenda Wojewódzka Policji we W. Wydział Dochodzeniowo-Śledczy wskazała, że dokonując sprawdzenia zawartości płyty zawierającej przedmiotową opinię nie ujawniono jakiejkolwiek korespondencji elektronicznej otrzymanej przez firmę I. od D. R. oraz od A. D. Przy tym organ odwoławczy zauważył, że w przedmiotowej sprawie o sposobie rozstrzygnięcia organu podatkowego w zakresie zakwestionowania szeregu udokumentowanych spornymi fakturami transakcji, które w rzeczywistości nie były dokonane, nie decyduje kwestia uiszczania bądź zaniechania uiszczania w 2002r. przez firmę I. Sp. z o.o. opłat serwisowych na rzecz firmy K. z tytułu zakupu sprzętu komputerowego. Kluczowe znaczenie bowiem ma udowodniony przez organ, a istniejący w 2002r. zaplanowany proceder wystawiania "pustych" faktur pomiędzy podmiotami: I. Sp. z o.o., I. SA, B A. P., G. T. B., J. Sp. z o.o., mający na celu wywołanie określonych, korzystnych w danych okresie rozliczeniowym dla konkretnej firmy skutków podatkowych. Wypada podkreślić, że wszystkie ustalenia co do uczestniczenia przez skarżącą Spółkę w łańcuchu fikcyjnych transakcji, były wynikiem skrupulatnie przeprowadzonego postępowania dowodowego, zostały szeroko omówione w decyzjach organów obu instancji oraz poparte wskazaniem dowodów, na których organy się opierały. Argumentacja przedstawiona przez organ w tym zakresie jest spójna, logiczna i w przekonaniu Sądu nie narusza warunków wynikających z art. 191 o.p. Sąd nie dopatrzył się również uchybienia przepisom postępowania w zakresie, w jakim ustalenia organu dotyczyły spornych usług wykonanych przez firmę "H." sp. z o.o. Stwierdzony i szeroko omówiony w decyzji organu I i II instancji stan faktyczny jednoznacznie świadczył o tym, że w/w podmiot nie mógł wykonać dla skarżącej spółki usług opisanych na zakwestionowanych fakturach. Jak bowiem wskazały organy, kontrola podjęta wobec tej firmy wykazała, że nie prowadzi ona działalności pod podanym adresem, zaś z informacji otrzymanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., że "H." składała deklaracje w podatku od towarów i usług oraz podatku od osób prawnych za okres od XI 1998 r. do VII 1999 r. Deklaracje za okres od VIII 1999 r. do V 2004 r. zostały złożone w imieniu tego podmiotu dopiero [...]06.2004 r. (już po wykreśleniu spółki z rejestru), po interwencji S. K. i S. D., co skutkowało kolejną próbą przeprowadzenia kontroli w spółce H., która również nie potwierdziła faktycznego istnienia i działania Jej firmy. Kwot wynikających z deklaracji do dnia [...]07.2004 r. H. nie wpłaciła. Przy tym deklaracje te były opatrzone nieczytelnym podpisem oraz pieczęcią ZPCHR H. -mimo, że z otrzymanego z Dolnośląskiego Urzędu Wojewódzkiego pisma z [...]r. wynikało, że status ZPCHR spółka H. utraciła jeszcze w 2002 r., na skutek działań kontrolnych podjętych przez Wojewodę Dolnośląskiego w 2000 r., w wyniku których ustalono, że H. nie odbierała pism, nie wypłacał pracownikom świadczeń ze stosunku pracy, maszyny zostały wywiezione z terenu zakładu, odłączono dopływ energii elektrycznej i nie wpuszczano pracowników na teren zakładu. Podczas kontroli w 2004 r., także właściciel nieruchomości, na której H. miała prowadzić działalność stwierdził, że podmiot ten już od dwóch lat działalności pod wskazanym adresem nie prowadził. Fakt zakończenia faktycznie działalności przez H. sp. z o.o. w 1999 r. potwierdził były prezes tej firmy M. K., który podał m.in. że działalność tej spółki polegała na produkcji konfekcji, natomiast nigdy nie świadczyła usług informatycznych. Świadek ten zeznał, że od 2001 r. współpracował ze spółkami I., a jego działalność polegała na wystawianiu fikcyjnych faktur w zamian za wynagrodzenie. Fakt niewykonania spornych usług przez H. na rzecz skarżącej Spółki znalazł także potwierdzenie w innych dowodach, powołanych w decyzjach organów obu instancji, tj. zeznaniach J. L., B. P. i M. Ł., materiale zebranym w trakcie kontroli w firmie R we W. W przekonaniu Sądu, zebrany materiał dowodowy, wobec nieprzedstawienia przez stronę innych wiarygodnych dowodów, które pozwoliłyby na zakwestionowanie poczynionych przez organ podatkowy ustaleń, uprawniał organy przyjęcia, że sporne usługi nie zostały faktycznie wykonane, a w konsekwencji - do zakwestionowania podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących ich wykonanie. Przechodząc do oceny wniosków i argumentów organów podatkowych w zakresie wykonania przez podmioty "B", "G." i "J." usług informatycznych i serwisowych na rzecz strony, Sąd uznał również ustalenia organów w tym przedmiocie za oparte na obszernym materiale dowodowym, zebranym z zachowaniem obowiązków wynikających z art. 122, 180, 187 i 188 o.p., a dokonana ocenę dowodów - za trafną i popartą wyczerpującą oraz przekonującą argumentacją. O fikcyjności wykonywania usług przez spółki G., B i J. na rzecz skarżącej organ wnioskuje przede wszystkim na podstawie braku dokumentacji księgowej w szczególności braku duplikatów zakwestionowanych u skarżącej faktur. Cała dokumentacja firmy T. B. i firmy B zaginęła. Na podstawie dodatkowych ustaleń kontroli z 2004r. ustalono brak oznaczeń ww firm i śladów prowadzenia działalności gospodarczej, między innymi w przypadku firmy B brak oznaczenia wskazującego na funkcjonowanie podmiotu i remontowane biura. Pod adresem siedziby firmy G. (lokal mieszkalny) mimo kilkakrotnych wizyt nikogo nie zastano. Z zeznań T.B. wynika, że siedziba formy miał zostać zmieniona. Natomiast pod adresem spółki G. R. znajduje się dom wolnostojący i brak jest na nim oznakowania o prowadzeniu działalności gospodarczej. Jednocześnie organy kwestionując wykonywanie usług oparły się na zeznaniach świadków: a) J. D., który usługi wykonywane na rzecz Urzędu Miejskiego kojarzy z usługami wykonywanymi w imieniu spółki I.; b) pracowników firmy G., którzy zeznali, że żaden z nich nie wykonywał prac informatycznych, c) przesłuchania M. Ś.- członka zarządu P do 2001 r. który potwierdził, że nigdy nie podpisywał okazanych mu faktur, ani nie posługiwał się pieczątką widniejącą na tych fakturach, a zdarzenia gospodarcze opisane na tych fakturach są mu nieznane; przesłuchania A. P., która zeznała, że nie posiada żadnych skonkretyzowanych informacji na temat wykonywania usług (jakie, na czyją rzecz), jej wiedza sprowadzała się do informacji zaczerpniętych z internetu. Ostatecznie zeznała, że całość dokumentacji była niezgodna z prawem i zasadami obrotu gospodarczego oraz, że nie wykonywała żadnych prac informatycznych, świadczyła jedynie drobne prace biurowe; przysłuchania T. B., którego zeznania składane postępowaniu podatkowym i w postępowaniu karnym świadczą o wzajemnej sprzeczności (pierwotnie twierdził, że faktury są nierzetelne, następnie wycofał się z tego potem twierdzi, że wykonywał usługi informatyczne sam, innym razem, że był tylko świadkiem ich wykonania, jeszcze innym razem twierdził, że to firmy B, G. i P zatrudniały pracowników, posiadających kwalifikacje pozwalające na świadczenie usług dla spółek "I." Przeczą temu jednak zeznania A. P., M. Ś. i pracowników firmy G. Ze wszystkich zeznań wynika jednoznacznie, że T. B. kontrolował działalność wszystkich trzech podmiotów. Powyższe ustalenia były właśnie podstawą wniosków organów, co do fikcyjności zakupu specjalistycznych usług informatycznych od firm H, G., P, które miały być zrealizowane u ostatecznych kontrahentów zewnętrznych firmy I SA. W kontekście powyższego podnoszone przez stronę zarzuty, co do znaczenia i waloru opinii biegłych w zakresie oceny wykonania usług przez ww podmioty nie zasługują na uwzględnienie. Opinie te dodatkowo mogły stanowić dla organu potwierdzenie fikcyjności spornych usług w świetle zawartej w tych opiniach szczegółowej analizy możliwości wykonania przez te firmy specjalistycznych usług informatycznych. W szczególności dotyczy to opinii P. W., odnoszącej się do projektów na rzecz Elektrowni J. Z opinii wynikało bowiem bezspornie, że podmioty i zatrudniani pracownicy nie dysponowali konieczną wiedzą i możliwością wykonania usług. Powołane przez organy opinie świadczyły generalnie o roli, jaką podmioty pełniły w systemie fikcyjnej sprzedaży i usług przez spółki I. Z opinii wynikało, że tylko spółki I były dostawcą końcowych rozwiązań i tylko one dysponowały wykwalifikowanym personelem w zakresie technologii informatycznych i sieciowych. Znajduje to potwierdzenie w zeznaniach A. C. z dnia [...]r., który stwierdził jednoznacznie, że podmioty H, G. i P nie wykonywały żadnych usług. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia żadnego z zarzucanych przez stronę przepisów procedury podatkowej. W kwestii naruszenia przepisu art. 120 - zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa - należy wskazać, że uchybienia tej zasadzie strona dopatrywała się w nieprzestrzeganiu przepisów postępowania i oparciu rozstrzygnięcia na poglądach organu, nie zaś na rzeczywistym stanie faktycznym, w istocie sprowadzając ten zarzut do kwestii regulowanych innymi, bardziej szczegółowymi przepisami ordynacji podatkowej - takich jak naruszenie zasady prawdy obiektywnej (art. 122, 187 o.p.), zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121), zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 o.p.), zasady przekonywania (art. 124 o.p.) oraz szybkości postępowania (art. 125 o.p.) i swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wyrażona w art. 121 o.p., w zakresie stosowania przepisów prawa materialnego realizuje się w ten sposób, iż organ podatkowy nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności przepisów. Natomiast w zakresie przepisów procesowych zasada ta realizuje się na przykład wówczas, jeżeli strona postępowania może stwierdzić, że organ ustalając zakres postępowania dowodowego, dopuścił również dowody, przemawiające za pozytywnym załatwieniem sprawy. W przedmiotowej sprawie nie miały miejsca wątpliwości co do treści i wykładni art. 19 uptu ani powołanych przepisów rozporządzenia wykonawczego, które należy uznać za jasne i jednoznaczne. Organy podatkowe nie uchybiły także przepisom procesowym w sposób, który wskazywałby także na naruszenie art. 121 w tym zakresie. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji wynika, że organy bardzo szczegółowo rozważyły wszelkie dostępne dowody, powołane przez podatników oraz uzyskane przez organ, bez względu na ich treść i wpływ na ustalenia postępowania. Odmowa przeprowadzenia poszczególnych dowodów została szczegółowo uzasadniona i w świetle warunków, wynikających z art. 188 o.p. jej zasadność nie budziła wątpliwości Sądu. Strony mogły brać czynny udział w postępowaniu, składały wyjaśnienia i wnioski dowodowe. Wszystkie wnioski dowodowe strony zostały przeanalizowane przez organ pod katem tego, czy mogą służyć wyjaśnieniu sprawy i w razie stwierdzenia ich zasadności, były uwzględniane. Każdorazowo odmowa uwzględnienia wniosku dowodowego była przez organ uzasadniona w postanowieniu. W trakcie postępowania zrealizowane zostały wszystkie zgłaszane przez Stronę wnioski dowodowe. Stąd też niezrozumiały pozostaje zarzut pełnomocnika Strony sformułowany w odwołaniu, że nieuwzględniony został wniosek dowodowy dotyczący przesłuchania A. D. Wniosek taki został zgłoszony w trakcie postępowania prowadzonego w firmie I Sp. z o.o., ale nie został ponowiony w postępowaniu dotyczącym I. S.A. Ponadto należy wskazać, że Dyrektor Izby Skarbowej we W. w związku z żądaniem pełnomocnika Strony odnośnie skonfrontowania zeznań pana A. B. - pracownika firmy I, który czynnie uczestniczył w działalności gospodarczej firmy I. S.A, z innymi zgromadzonymi w toku postępowania dowodami, w ramach prowadzonego postępowania odwoławczego przesłuchał w charakterze świadka pana A. B., jednak nie wniosło ono nic nowego do sprawy, bowiem świadek nie potrafił przyporządkować poszczególnych kontrahentów do konkretnej spółki tj. do Spółki I. S.A. lub do I. Sp. z o.o., nie pamiętał też nazw firm współpracujących w 2002r. z I. S.A, zasłaniając się upływem czasu i brakiem możliwości podejmowania decyzji w przedmiotowych firmach. Wg pana A. B. to zarząd spółek, identyczny w składzie w obu firmach I. decydował o wyborze podwykonawców i realizacji zleceń. Ponadto pan A. B. nie był w stanie jednoznacznie wskazać, czy prace wykonywane w firmie R Sp. z o.o. i w G S.A. odbierał on osobiście i jaka dokładnie firma wykonywała zafakturowane usługi. Natomiast panią A. P. świadek kojarzy jako przedstawiciela firmy B, a nie osobę która bezpośrednio wykonywała usługi. Twierdzenia i przedstawione przez stronę dowody organ poddał ocenie, zaś to, że ocena ta nie była zgodna z oczekiwaniami podatników, nie świadczy o naruszeniu przez organ zasady bezstronności, zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych lub zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu wnioski organu zawarte w zaskarżonej decyzji były wynikiem skrupulatnej analizy materiały dowodowego oraz uwzględnienia zasad logiki i doświadczenia życiowego. W tym względnie odpowiadały więc kryteriom wynikającym z art. 191 o.p. Trzeba ponadto mieć na względzie, że zasada pogłębiania zaufania do organów państwa nie jest jedyną i najważniejszą z reguł postępowania, ale że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 o.p. Jak już wyjaśniono powyżej, akta sprawy nie dają podstaw do stwierdzenia, że organy podatkowe naruszyły obowiązki wynikające z art. 122, 180-188 o.p. W skardze strona podniosła również zarzut naruszenia art. 190 § 1 o.p., zgodnie z którym strona powinna być zawiadamiana o miejscu i czasie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków co najmniej na 7 dni przed terminem, na który czynności te zostały zaplanowane. Trzeba wskazać, że na etapie postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej w powyższym zakresie zastosowanie będą miały przepisy art. 11 ust. 2 i art. 13 ust. 1, 2, 7 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. z 2004 r. Dz. U. Nr 8 poz. 65 ze zm.), natomiast czynności dowodowe z przesłuchania świadków należy przeprowadzać zgodnie z zapisami art. 289 o.p., a nie jak wskazuje pełnomocnik Strony na podstawie art. 190 § 1 o.p. W myśl art. 289 o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 01.09.2005 r., o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków zawiadamiało się stronę nie później niż bezpośrednio przed podjęciem tych czynności, natomiast po zmianie ustawy Ordynacja podatkowa termin na zawiadomienie strony w postępowaniu kontrolnym w ww. zakresie wynosi 3 dni. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organ I instancji zgodnie z regułami określonymi w art. 289 o.p., jedynie w odniesieniu do przeprowadzonego w dniu [...]r. przesłuchania pani B. P. - księgowej firmy R Sp. z o.o. (w podmiocie tym na zlecenie I. SA firma H. Sp. z o.o. miała świadczyć usługi informatyczne), należy zauważyć, iż zwrotne potwierdzenie odbioru zawiadomienia o terminie i miejscu przesłuchania świadka wskazuje, iż pełnomocnik Strony przedmiotowe pismo otrzymał dopiero w dniu [...]r. Organ uznał więc, że treść zeznań pani B. P. nie może być dowodem w sprawie. Wskazał jednak, że zeznania świadka z dnia [...]r., zostały potwierdzone materiałem z kontroli krzyżowej przeprowadzonej w spółce R, zawierającym m.in. wyjaśnienia składane przez panią B. P. w dniu [...]r. oraz zeznaniami pana M. Ł. - administratora sieci w firmie R, przesłuchiwanego w charakterze świadka w dniu [...]r. Za nieuzasadniony należy uznać zarzut skargi odnośnie priorytetowego potraktowania zasady szybkości postępowania z uszczerbkiem dla jego wnikliwości. Jak wynika z akt sprawy postępowanie kontrolne zostało rozpoczęte w marcu 2004r., natomiast decyzję nr [...] wydano w listopadzie 2006r., zatem przedmiotowe postępowanie trwało 32 miesiące. Rozciągnięcie w czasie postępowania kontrolnego świadczy - wręcz przeciwnie do twierdzeń pełnomocnika Strony - o jego wnikliwości, a nie szybkości, zwłaszcza, że w trakcie trwania postępowania kontrolnego organy z własnej inicjatywy podejmowały szereg działań w celu wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i wyjaśnienia wszelkich wątpliwości oraz rozbieżności pomiędzy zeznaniami świadków m.in. poprzez powołanie biegłych, którzy w sposób bezsporny stwierdzili, iż T. B. i A. P. nie byli w stanie wykonać usług zafakturowanych zakwestionowanymi przez organ I instancji fakturami. Ponadto dodać należy, iż strona wnioskowała o przeprowadzenie szeregu dodatkowych dowodów. Organ II instancji uzupełniał materiał dowodowy i wydał decyzję w październiku 2007 r. Mając na uwadze powyższe Sad uznał, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa, wobec czego na podstawie art. 151 p.s.a. oddalił skargę.