I SA/Wr 1902/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lutego 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi E. S. na postanowienie Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w P. – działając z upoważnienia Ministra Finansów -przywrócił termin do złożenia zażalenia na postanowienie z dnia [...] r. nr [...] oraz utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] r. nr [...]. W dniu 8 maja 2008 r. E. S. (Podatniczka) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając w imieniu Ministra Finansów, w dniu [...] r. wydał interpretację indywidualną nr [...], w której stanowisko Podatniczki uznał za nieprawidłowe. Interpretacja została doręczona na adres wskazany przez Podatniczkę w dniu 11 sierpnia 2008 r. W dniu [...] r. Podatniczka złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa dotyczące wyżej wskazanej interpretacji indywidualnej wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia wezwania. Organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, uzasadniając takie rozstrzygnięcie tym, że instytucja przywrócenia terminu nie ma zastosowania, z uwagi na brak odesłania w art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) do przepisów dotyczących przywrócenia terminu. Na powyższe postanowienie Podatniczka w dniu 14 października 2008 r złożyła zażalenie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia tego zażalenia. Przedmiotowemu postanowieniu Strona zarzuciła rażące naruszenie art 165a Ordynacji podatkowej. Zdaniem Strony na tym etapie postępowania powołany przepis nie ma zastosowania, w związku z czym zaskarżone postanowienie dotknięte jest wadą nieważności. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Organ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia, ponownie argumentując, że w przedmiotowej sprawie instytucja przywrócenia terminu nie ma zastosowania, z uwagi na brak odesłania w art. 14h Ordynacji podatkowej do przepisów dotyczących przywrócenia terminu. Wyrokiem z dnia 18 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 275/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżone postanowienie z dnia [...] r. nr [...] i poprzedzające je postanowienie z dnia [...] r. nr [...]. W wyroku tym Sąd wskazał, iż Dyrektor Izby Skarbowej w P. nieprawidłowo ocenił, że żądanie przywrócenia terminu do złożenia zażalenia na postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do wezwania do usunięcia naruszenia prawa, objęte było zakresem "sprawy dotyczącej interpretacji indywidualnej". Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie chodziło o wydanie interpretacji, lecz o kwestię przywrócenia terminu do złożenia środka zaskarżenia (zażalenia) na postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w przedmiocie przywrócenia terminu do wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Sąd wskazał również, iż istotą sprawy, której załatwienia oczekiwała Skarżąca, było przywrócenie terminu do zażalenia na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W takim postępowaniu badaniu podlega jedynie spełnienie warunków do przywrócenia terminu. Sprawa tego rodzaju - zdaniem Sądu - ma zgoła inny charakter niż przyczyny powodujące wydanie zaskarżonego postanowienia. W związku z powyższym, po rozpatrzeniu wniosku z dnia 14 października 2008 r. o przewrócenie terminu do złożenia zażalenia na postanowienie z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów postanowił przywrócić termin. Jednocześnie w wyniku merytorycznego rozpatrzenia zażalenia na postanowienie z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowił utrzymać w mocy zaskarżone postanowienie. Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, bowiem, że możliwość kwestionowania działań administracyjnych w drodze wezwania do usunięcia naruszenia prawa wprowadzono, jako warunek zaskarżania ich do sądu administracyjnego -stąd instytucja wezwania została umiejscowiona w procedurze sądowej, a nie administracyjnej. Skoro wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest szczególnym środkiem procesowym, który dopuszcza możliwość wzruszenia niezaskarżalnych w zwykłym postępowaniu czynności lub aktów, to tym samym termin do jego wniesienia musi mieć charakter zawity. W tym zakresie organ powołał się na poglądy doktryny i orzecznictwo NSA. W ocenie organu Podatniczka zwróciła się z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, a zatem wystąpiła z żądaniem wszczęcia postępowania. Organ stwierdził jednak, iż postępowanie w sprawie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa nie może być wszczęte, zatem - w oparciu o powołany wyżej art. 165a § 1 ustawy - wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Strona zarzuca naruszenie: - art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ( zwanej dalej p.p.s.a.); - art. 148 § 1, art. 149, art. 162 oraz art. 165a w związku z art. 163 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zdaniem skarżącej zaskarżone postanowienie jest wadliwe i sprzeczne ze stanowiskiem wyrażonym przez WSA w wyżej wskazanym wyroku, będącym częściowym rozstrzygnięciem, mającym zastosowanie w niniejszej sprawie. Po pierwsze bezpodstawnie organ strony przeciwnej powołał się na treść postanowienia NSA z dnia 22.12.2008r. sygn. akt I FSK 1993/08 - choć i tak w uzasadnieniu tego postanowienia wskazał NSA na termin z art.52 § 3 jako zawity a nie prekluzyjny. Po wtóre w przedmiotowej sprawie nie zaistniała sytuacja, o jakiej mowa w art. 53 §2 p.p.s.a. a przedmiotem skargi jest postanowienie z dnia [...] r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia skargi. Nadto, zgodnie z treścią art. 52 §3 p.p.s.a. wezwanie na piśmie właściwego organu, wnosi się w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. Określenie "dowiedział się" oznacza, co najmniej skuteczne doręczenie po pierwsze interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. w rozumieniu art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z treścią, którego pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Zgodnie natomiast z art. 149 Ordynacji podatkowej, w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Takie doręczenie skutecznie nie nastąpiło ( vide: wyrok NSA O/Wrocław z 2002-09-17 I SA/Wr 1117/00 Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2003/3/62/207, wyrok NSA z 2001-05-29 III SA 2709/00 Legalis). Skarżąca we wniosku z dnia 27.08.2008 r, jak i w zażaleniach z dnia 14.10.2008 r. oraz z dnia 24.11.2008 r. wskazała zarówno na powyższą okoliczność jak i na to, że w dniu "rzekomego" doręczenia interpretacji z dnia [...] r. w dniu 11.08.2008 r, doręczonej na adres jej miejsca pracy (ale nie osobie), przebywała ona w szpitalu i wskazała termin, w jakim mogła się dowiedzieć o wydaniu przedmiotowej interpretacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo wskazał, że w wyroku z dnia 18 czerwca 2009 r. Sąd wskazał, iż przedmiotem badania w postępowaniu było jedynie postanowienie z dnia [...] r. znak [...] oraz poprzedzające je postanowienie z dnia [...] r. znak [...]. Przedmiotem badania nie mogły być natomiast inne rozstrzygnięcia, albowiem dotyczyły innych spraw. Z uwagi na to, iż Sąd nie badał zasadności i zgodności z przepisami postanowienia z dnia [...] r. znak [...], nie można zgodzić się z zarzutem Strony, iż wydane w dniu [...] r. postanowienie znak [...] jest sprzeczne ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku z dnia 18 czerwca 2009 . sygn. akt I SA/Wr 275/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że postanowienie będące przedmiotem skargi nie narusza prawa. Przedmiotem sporu jest możliwość wszczęcia postępowania o przywrócenie terminu do złożenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa przewidzianego w art. 52 § 3 p.p.s.a. Nie jest przy tym słuszne twierdzenie Skarżącej, iż przedmiotem skargi jest postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia skargi (lub innego środka odwoławczego). Skarżąca w skardze jednoznacznie wskazuje daty i sygnatury zaskarżanego postanowienia oraz postanowienia zapadłego w I instancji. Z treści tych postanowień jednoznacznie wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu przewidzianego w art. 52 § 3 p.p.s.a. a następnie – po rozpatrzeniu zażalenia Strony- utrzymał to rozstrzygnięcie w mocy. W związku z tym wskazać należy, iż w myśl art. 52 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a.") skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba, że skargę wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich. Stosownie do art. 52 § 3 p.p.s.a. jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. Ten tryb dotyczy, więc, aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej, które dotyczą uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, innych niż decyzje administracyjne, postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu. Należy stosować go także wobec wydawanych przez organy podatkowe pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Podkreślić przy tym należy, że tryb ten wynika wyłącznie z przepisów prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i nie ma umocowania w przepisach Ordynacji podatkowej, będących podstawą działania organów wydających interpretację w indywidualnych sprawach pdatkowych. Sąd w niniejszej sprawie podzielił wyrażony w orzecznictwie pogląd, "(...) termin do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, o którym mowa w art. 52 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jest terminem prawa materialnego i jako taki nie podlega przywróceniu. Jego upływ wyłącza możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego m.in. interpretacji, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4a ustawy" ( postanowienie NSA z 22.12.2008 r. sygn. akt I FSK 1993/08). Pogląd ten wyrażany był także w doktrynie prawa (por. J. P. Tarno "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz", wydanie 2, Warszawa 2006 r., s. 149). Autor ten zwrócił uwagę na fakt, że tryb wezwania do usunięcia naruszenia prawa dotyczy czynności organów administracji publicznej, od których nie przysługują środki zaskarżenia. Możliwość kwestionowania tych działań administracyjnych w drodze wezwania do usunięcia naruszenia prawa wprowadzono, jako warunek zaskarżenia ich do sądu administracyjnego (dlatego też instytucja ta została wprowadzona do procedury sądowoadministracyjnej, a nie administracyjnej). J. P. Tarno wskazał również, iż brak jest regulacji prawnej, która mogłaby mieć zastosowanie do przywrócenia uchybionego terminu. Podzielając tę opinię, B. Dauter zauważył także, iż skoro wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest szczególnym środkiem procesowym, który dopuszcza możliwość wzruszenia niezaskarżalnych w zwykłym postępowaniu czynności lub aktów, to tym samym termin do jego wniesienia musi mieć charakter zawity (B. Dauter "Zarys metodyki pracy sędziego sądu administracyjnego", Warszawa 2008 r., s. 108-109). Wobec tego za prawidłowe należy uznać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż prowadzenie postępowania w sprawie przywrócenia terminu, który – jak wskazano wyżej- jest nieprzywracalny- jest niemożliwe, nie istnieje, bowiem, przedmiot takiego postępowania. Wobec tego –zgodnie z art. 165a należało odmówić wszczęcia postępowania. Odnosząc się natomiast do argumentu Skarżącej, iż w istocie w dniu 11 sierpnia 2008 r. nie nastąpiło skutecznie doręczenie interpretacji wskazać należy, iż przedmiotem niniejszej sprawy jest dopuszczalność wszczęcia postępowania w sprawie przywróceni terminu nie zaś kwestia zachowania tego terminu. Na marginesie jedynie wskazać należy, iż –wbrew stanowisku Skarżącej- dokonanego doręczenia nie można traktować, jako dokonanego w miejscu pracy. Doręczenie, bowiem nastąpiło na adres wskazany przez Skarżącą, jako "adres do korespondencji", bez sprecyzowania charakteru związku z tym adresem. Organ w tym zakresie respektował wolę strony. W takim wypadku ryzyko wynikające z opóźnienia w przekazywaniu korespondencji obciąża stronę, która nie zorganizowała należycie prowadzenia swoich spraw. Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż organy w toku postępowania nie naruszyły prawa w zakresie, o jakim mowa na wstępie niniejszych wywodów. Dlatego na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga została oddalona. Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.