I SA/Wr 1904/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Andrzej Cisek-sprawozdawca Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędzia NSA Józef Kremis Protokolant po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi D. i J. S. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 4621 zł (słownie: cztery tysiące sześćset dwadzieścia jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem. Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2003 r. (sygn.akt I S.A./Wr 2439/01) Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu oddalił skargę D. i J. S. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. dnia [...] (Nr [...]) w przedmiocie podatku dochodowego osób fizycznych za 1995 r. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że przedmiotem sporu między podatnikami, a organami podatkowymi było m.in. 1) zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zamontowanie paneli w budynku dawnej stolarni, położonego w S., przy ul. G. [...];[...]) odmowa uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na opłaty za wieczyste użytkowanie i z tytułu wyłączenia z produkcji rolnej nieruchomości w J. oraz 3) orzeczenie o braku uprawnień do ulgi inwestycyjnej w 1995 r. Oceniając - pod względem zgodności z prawem – ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Izbę Skarbową Sąd wskazał, iż w aktach administracyjnych sprawy znajdowała się, przygotowana na użytek tej sprawy, opinia biegłego z zakresu budownictwa, której przedmiotem było ustalenie zakresu robót wykonanych w obiekcie położonym w S. oraz ocena wpływu tych robót na wartość użytkową obiektu. Z opinii wynikało, że zamontowanie paneli ściennych i sufitowych było modernizacją budynku. Twierdzenie podatników, że panele zostały zamontowane w miejsce wcześniej istniejących okładzin z płyt (prawdopodobnie paździeżowych) nie znalazły uzasadnienia w sprawdzalnych dowodach. Zdaniem Sądu opinia biegłego miała dla organu podatkowego walor mocy dowodowej i mogła stanowić podstawę poczynionych przez ten organ ustaleń, a w konsekwencji konkluzji, jakie wywiódł na jej podstawie co do tego, że wydatki dotyczące montażu paneli, jako ulepszenie lokalu, nie mogły być bezpośrednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast za zasadny zarzut naruszenia przez Sąd § 2 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego (Dz.U. Nr 18, poz. 62 ze zm.). Rozporządzenie to zostało wydane na podstawie art. 26 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu wprowadzonym przez art. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 1993 r. o zmianie ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 134, poz. 646). Wskazany przepis stanowił, że Rada Ministrów, w drodze rozporządzenia, wprowadzi odliczenia wydatków inwestycyjnych od dochodu przed opodatkowaniem oraz obniżki od podatku dochodowego i określi zasady oraz warunki tych odliczeń i obniżek. Przepis § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia jako jeden z warunków odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem wydatków inwestycyjnych wymienił nie występowanie u podatnika, przed dokonaniem każdorazowego odliczenia, zaległych oraz wymagalnych zobowiązań z tytułu podatków stanowiących dochód budżetu państwa. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku i przedstawionych Sądowi akt administracyjnych sprawy nie wynikało aby organy podatkowe lub Sąd kwestionowały poniesienie przez podatnika – J. S., w 1995 r. wydatków uprawniających go do skorzystania z ulgi inwestycyjnej na zasadach określonych w rozporządzeniu. Wynikało z nich natomiast, że prawo do ulgi we właściwym czasie zadeklarował. W momencie składania zeznania podatkowego, w którym wykazał ulgę inwestycyjną nie występowały wobec niego ".zaległe oraz wymagalne zobowiązania...", w szczególności w zadeklarowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. Rozporządzenie w § 7 ust. 1 pkt 1 stanowiło wprawdzie, że podatnicy tracą prawo do odliczeń lub obniżek jeżeli za rok podatkowy, w którym z nich skorzystali, albo przed upływem trzech lat od końca roku podatkowego, w którym skorzystali wystąpią u nich za poszczególne lata zaległości we wpłatach podatków..., ale czym innym była utrata uprawnień, a czym innym ich nabycie. . Umknęło uwadze organów podatkowych i oceniającego zgodność decyzji z prawem, Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu, że zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, która miała zastosowanie do prowadzonego wobec małżonków S. postępowania podatkowego, "Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty..." Zgodnie z art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym (również w brzmieniu z 1995 r.) podatek wynikający z zeznania był podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd Skarbowy wydał decyzję, w której ustalił inną wysokość podatku. Porównanie treści cytowanych przepisów czyniło nieuprawnionym wniosek co do tego, że wydanie w 1998 r. decyzji wymiarowej podatku dochodowego za 1994 r. powodowało u J. S., przed zadeklarowaniem ulgi inwestycyjnej za 1995 r. wystąpienie zaległych oraz wymagalnych (nie zapłaconych) zobowiązań z tytułu podatków. Z dniem 1 stycznia 1997 r. weszła w życie ustawa z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 137, póz. 638) uchylająca, w art. 1 pkt 12, przepis art. 26 ust. 13 ustawy o tym podatku. Przepis art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r., będący przepisem przejściowym, stanowił jedynie, że podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 1997 r. ponieśli wydatki inwestycyjne i nabyli prawo do odliczeń zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 26 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w brzmieniu dotychczasowym, zachowują to prawo do czasu wyczerpania - w zakresie i na zasadach określonych w tych przepisach). Ze skargi kasacyjnej ani akt sprawy nie wynikało, aby J. S. nie wykorzystał w całości nabytego w 1995 r. prawa do ulgi inwestycyjnej przed dniem 1 stycznia 1997 r. Skoro 1 stycznia 1997 r. - co do zasady - straciło umocowanie ustawowe rozporządzenie Rady Ministrów z 25 stycznia 1994 r. to przestał również funkcjonować w obrocie prawnym jego § 7 przewidujący możliwość utraty nabytego prawa do ulgi inwestycyjnej. Z tej przyczyny Sąd zrezygnował z analizy związku decyzji wymiarowej z 1998 r. dotyczącej określenia wysokości zobowiązania za 1994 r., a więc za rok poprzedzający rok nabycie prawa do ulgi inwestycyjnej z treścią uchylonego przepisu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych (art. 97 § 2). Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm podatkowo-prawnych. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Rozpatrując przedmiotową sprawę należy zważyć, iż zgodnie z przepisem art. 190 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Sąd któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Biorąc powyższe pod uwagę zaskarżona decyzja Izby Skarbowej nie może pozostać w obrocie prawnym, jako że została dotknięta wadami, szczegółowo określonymi w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego. Po pierwsze doszło do naruszenia przepisu § 2 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego. Wskazany przepis stanowił, że Rada Ministrów, w drodze rozporządzenia, wprowadzi odliczenia wydatków inwestycyjnych od dochodu przed opodatkowaniem oraz obniżki od podatku dochodowego i określi zasady oraz warunki tych odliczeń i obniżek. Przepis § 2 ust. 1 pkt 2 powoływanego rozporządzenia jako jeden z warunków odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem wydatków inwestycyjnych wymienił nie występowanie u podatnika, przed dokonaniem każdorazowego odliczenia, zaległych oraz wymagalnych zobowiązań z tytułu podatków stanowiących dochód budżetu państwa. Z akt sprawy wynikało, iż J. S. poniósł w 1995 r. wydatki uprawniające go do skorzystania z ulgi inwestycyjnej na zasadach określonych w rozporządzeniu i to prawo do ulgi we właściwym czasie zadeklarował. W momencie składania zeznania podatkowego, w którym wykazał ulgę inwestycyjną nie występowały wobec niego ".zaległe oraz wymagalne zobowiązania...", w szczególności w zadeklarowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. Oceniając zgodność decyzji z prawem nie można było pominąć faktu, że zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, który miała zastosowanie do prowadzonego wobec małżonków S. postępowania podatkowego, "jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty..." Zgodnie z art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym (również w brzmieniu z 1995 r.) podatek wynikający z zeznania był podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd Skarbowy wydał decyzję, w której ustalił inną wysokość podatku. Porównanie treści cytowanych przepisów czyniło nieuprawnionym wniosek co do tego, że wydanie w 1998 r. decyzji wymiarowej podatku dochodowego za 1994 r. powodowało u J. S., przed zadeklarowaniem ulgi inwestycyjnej za 1995 r. wystąpienie zaległych oraz wymagalnych (nie zapłaconych) zobowiązań z tytułu podatków. Przepis art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r., będący przepisem przejściowym, stanowił jedynie, że podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 1997 r. ponieśli wydatki inwestycyjne i nabyli prawo do odliczeń zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 26 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w brzmieniu dotychczasowym, zachowują to prawo do czasu wyczerpania - w zakresie i na zasadach określonych w tych przepisach). Ze skargi kasacyjnej ani akt sprawy nie wynikało, aby J. S. nie wykorzystał w całości nabytego w 1995 r. prawa do ulgi inwestycyjnej przed dniem 1 stycznia 1997 r. Skoro 1 stycznia 1997 r. - co do zasady - straciło umocowanie ustawowe rozporządzenie Rady Ministrów z 25 stycznia 1994 r. to przestał również funkcjonować w obrocie prawnym jego § 7 przewidujący możliwość utraty nabytego prawa do ulgi inwestycyjnej. W konkluzji Sąd stwierdza, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji pozwoliła stwierdzić, iż zaskarżona decyzja nie może ostać się w obrocie prawnym i dlatego też – stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – należało orzec, jak w sentencji wyroku. Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowi art. 200, zaś rozstrzygnięcie zawarte w punkcie III wyroku znajduje umocowanie w art. 152 tejże ustawy.