I SA/Wr 191/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2012r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o w Ś. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Przedmiotem skargi "A" Sp. z o. o. w Ś. jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...]r. (nr [...]) co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że skarżąca jest spółką ze 100 % udziałem kapitału zagranicznego, a jej jedynym wspólnikiem jest spółka z siedzibą w Szwajcarii. Kapitał zakładowy wynosi 5. 000 zł i dzieli się na 50 równych udziałów po 100 zł każdy. Siedziba skarżącej spółki znajduje się na terenie Polski, zaś organem uprawnionym do jej reprezentacji jest jednoosobowy zarząd (prezes). Postanowienia aktu założycielskiego spółki przewidują, że w sytuacji, gdy kapitał zakładowy i środki finansowe spółki nie wystarczają na pokrycie kosztów inwestycji lub kosztów działalności bieżącej wspólnicy mogą zostać zobowiązani w drodze uchwały do wniesienia oprocentowanych lub nieoprocentowanych, zwrotnych lub bezzwrotnych dopłat. Kwota dopłat jednorazowo nie może być wyższa niż dziesięciokrotna wartość nominalna wszystkich udziałów przysługujących wspólnikowi. Spółka podjęła uchwałę o wniesieniu dopłat o wartości ogółem sto tysięcy złotych, w dwóch równych kwotach po pięćdziesiąt tysięcy. Dopłata została wniesiona jednorazowo. Uzupełniając wniosek skarżąca wyjaśniła, że umowa spółki nie reguluje terminów wnoszenia opłat, kwestie te rozstrzyga uchwała zgromadzenia wspólników. W uchwale określono termin wniesienia dopłat do dnia 31 marca 2011 r. Na tym tle spółka sformułowała pytanie, czy wniesione dopłaty (według uchwały dwie po pięćdziesiąt tysięcy), wpłacone na rachunek bankowy spółki jedną kwotą sto tysięcy złotych stanowią przychód spółki? Przedstawiając własne stanowisko strona stwierdziła, że wniesione dopłaty nie stanowią przychodu spółki. Skarżąca uzasadniała, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Dalej wskazała, iż przepisy Kodeksu spółek handlowych (dalej: K.s.h.) przewidują, że umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału (art. 177 § 1 K.s.h.), zaś wysokość i terminy dopłat oznaczane są w miarę potrzeby uchwałą wspólników. Minister Finansów w dniu [...]r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ podatkowy wyjaśnił charakter dopłat i wskazał, że jest to specyficzny rodzaj świadczenia pieniężnego ze strony wspólników na rzecz spółki, podlegającego regulacji K.s.h. Instytucja ta ma charakter wewnętrznej, dotyczącej tylko wspólników, przymusowej pożyczki zaciąganej przez spółkę. Jej celem jest powiększenie majątku spółki i zwiększenie efektywności jej działania. Dalej podał, że dopłaty wniesione na rzecz spółki nie stanowią jej przychodu wyłącznie wówczas, gdy możliwość ich wniesienia przewiduje umowa i jeśli kwota faktycznie wniesionych dopłat nie przekracza wysokości dopłat wskazanych w umowie spółki. Dopłaty nie stanowią przychodu niezależnie od tego, czy w umowie spółki określono je jako dopłaty oprocentowane lub nieoprocentowane, zwrotne czy bezzwrotne, bowiem ustawodawca nie przewiduje ograniczeń w tym zakresie. Umowa spółki, zgodnie z art. 178 K.s.h., może zawierać dokładne postanowienia w zakresie dopłat lub określać tylko maksymalną granicę dopłat. Jak podkreślił organ, do zarządzenia dopłat, wyraźnie przewidzianych w umowie spółki, wystarczy uchwała wspólników. Dopłaty mogą być nakładane tylko równomiernie w stosunku do udziałów w kapitale zakładowym. Umowa spółki winna określać górny limit dopłat w granicach cyfrowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziałów. Umowa lub późniejsza uchwała wspólników powinna nadto określać kwotę dopłaty i termin jej wniesienia. Odnosząc się do uchwały przedstawionej w stanie faktycznym, Minister Finansów stwierdził, iż na jej podstawie jednorazowo zobowiązano wspólnika do wniesienia dopłat w kwocie przewyższającej określony w umowie spółki limit. Bowiem jednorazowa kwota dopłat nie może być wyższa niż 10-krotność wartości nominalnej wszystkich udziałów przysługujących wspólnikom. W niniejszym przypadku jest to – dla jednego udziałowca spółki – limit w wysokości 50.000 zł (wartość kapitału zakładowego x 10). Tym samym, wniesienie przedmiotowych dopłat nastąpiło z naruszeniem przepisów Kodeksu spółek handlowych, zatem wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. nie może znaleźć w niniejszej sprawie zastosowania. Podsumowując Minister Finansów stwierdził, że wniesione dopłaty, zgodnie z uchwałą zgromadzenia wspólników w dwóch kwotach po 50.000 zł, wpłacone na rachunek bankowy spółki jedną kwotą 100.000 zł (bez podziału na dwie kwoty) – stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. – stanowią przychody podatkowe spółki. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze do Sądu strona zarzuciła naruszenie: 1. art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. poprzez określenie, że do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, jak również art. 177 § 1 K.s.h. i art. 178 § 1 K.s.h., poprzez niewłaściwą wykładnię tych przepisów i przyjęcie, że wpłaty z tytułu dopłat zostały dokonane z naruszeniem tych norm; 2. błędną interpretację § 10 umowy spółki, polegającą na niewłaściwym przyjęciu, że dopłat dokonano niezgodnie z normą w niej zawartą; 3. naruszenie art. 249 i następnych K.s.h., poprzez nieuprawnione przyjęcie, że podjęta uchwała była nieistniejąca bądź nieważna, gdy taki stan rzeczy nie ma miejsca, uchwała jest prawnie wiążąca, a organ nie jest uprawniony do jej kwestionowania bez wyroku sądu powszechnego wydanego w sprawie. Podnosząc powyższe, spółka wniosła o zmianę interpretacji i uznanie, że dopłaty wniesione przez wspólnika nie stanowią przychodu spółki podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i tym samym stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej jest prawidłowe, a także o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wedle norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że błędne jest stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym uchwała zobowiązująca do dopłat jest niezgodna z umową spółki. Wskazano w niej bowiem wyraźnie, że wspólnik zobowiązany jest do dwóch dopłat każda po pięćdziesiąt tysięcy w terminie do 31 marca 2011 r. Fakt, że wspólnik dokonał wpłaty jednorazowo nie ma wpływu na ważność i legalność uchwały. Skarżąca podsumowała, iż przepisy Kodeksu spółek handlowych wykluczają nieważność uchwały z mocy samego prawa, poza wypadkami braku formy aktu notarialnego w sytuacjach wyraźnie wskazanych w ustawie. Jakiekolwiek sprzeczności uchwały z prawem są jedynie podstawą powództwa o uchylenie uchwały przy spełnieniu szczegółowo określonych przesłanek, a skoro uchwała nie została zaskarżona, to jest ważna, funkcjonuje w obrocie prawnym i wywołuje skutki w niej określone. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, co w przypadku interpretacji indywidualnych polega na ocenie czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej oraz czy dokonał właściwej jej interpretacji. Oznacza to, że uchylenie interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy w wyniku jej wydania nastąpiło naruszenia prawa materialnego lub procesowego. Główny zarzut skargi koncentruje się na naruszeniu art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. oraz art. 177 § 1, art. 178 § 1 i art. 249 K.s.h., który według skarżącej polega na dokonaniu niewłaściwej wykładni tych przepisów i przyjęciu, że wniesienie dopłat nastąpiło z naruszeniem tych przepisów, konsekwencją czego jest brak możliwości wyłączenia przedmiotowych dopłat z przychodu podatkowego spółki. Przystępując do jego rozpoznania wypada na wstępie zauważyć, iż dopłaty niewątpliwie wpływają na zwiększenie majątku spółki, stąd też wyłączenie ich z przychodu podatkowego zostało uzależnione od spełnienia ściśle określonych warunków. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się m.in. dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, przez które w tym wypadku należy rozumieć przepisy K.s.h., a zwłaszcza art. 177, art. 178 i art. 179. Z regulacji tam zwartej wynika, że dopłaty są dodatkowym zobowiązaniem wspólnika spółki z o.o. Obowiązek dopłat może być realizowany w różnych celach (na pokrycie strat bilansowych, jako dokapitalizowanie spółki) i ma charakter fakultatywny, co oznacza, że jego wprowadzenie zależy od woli wspólników spółki. Jedynym źródłem obowiązku dopłat może być tylko umowa spółki, zaś uchwała wspólników może jedynie doprecyzowywać wysokość i termin dopłat. Nadto umowa powinna jednoznacznie określać górną granicę obowiązku dokonania dopłat. Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 177 K.s.h., dopłaty powinny być określone w umowie spółki w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziałów (§ 1) oraz nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów (§ 2). Przyjmuje się, że wymóg liczbowego określenia granic dopłat jest spełniony wówczas, gdy obowiązek do dopłat jest określony w stosunku iloczynowym lub ilorazowym, w tej samej proporcji w stosunku do wszystkich wspólników. Natomiast, jeśli chodzi o wysokość i termin dopłat, to niewątpliwie mogą one być określone w umowie spółki, a w sytuacji, gdy umowa spółki nie zawiera określeń w tym zakresie, wspólnicy mogą podjąć decyzję w tej materii w formie uchwały. Stosownie bowiem do art. 178 K.s.h. wysokość i terminy dopłat oznaczane są w miarę potrzeby uchwałą wspólników (§1). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, do dopłat tych ma zastosowanie § 2 art. 178 K.s.h., regulujący odpowiedzialność wspólnika z tytułu niewniesienia dopłaty w terminie, a także art. 179 K.s.h., wprowadzający przesłanki dopuszczalności zwrotu dopłat (§ 2). Dopłaty mogą być też zwracane. Zwrot dopłat następuje na podstawie uchwały wspólników, co wynika wyraźnie z art. 228 pkt 5 K.s.h. W przypadku, gdy umowa spółki przewiduje, że wpłacone dopłaty nie podlegają zwrotowi, wówczas taka dopłata ma bezzwrotny charakter i w sposób definitywny zwiększa majątek spółki. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy należy więc stwierdzić, iż przedmiotowe dopłaty nie zostały wniesione w trybie i na zasadach określonych w K.s.h. Na podstawie przedmiotowej uchwały jedyny wspólnik spółki został zobowiązany do dokonania dwóch dopłat po 50.000 zł każda, co łącznie przewyższało kwotę jednorazowej dopłaty określonej w umowie spółki. Według postanowień aktu założycielskiego spółki w sytuacji, gdy kapitał zakładowy i środki finansowe spółki nie wystarczają na pokrycie kosztów inwestycji lub kosztów działalności bieżącej, wspólnicy mogą zostać zobowiązani w drodze uchwały do wniesienia oprocentowanych lub nieoprocentowanych, zwrotnych lub bezzwrotnych dopłat. Jednorazowo kwota dopłat nie może być wyższa niż dziesięciokrotna wartość nominalna wszystkich udziałów przysługujących wspólnikowi, co w stanie sprawy odpowiadało kwocie 50.000 zł. Tymczasem spółka podjęła uchwałę o wniesieniu dwóch nieoprocentowanych, bezzwrotnych dopłat o wartości ogółem sto tysięcy złotych, w dwóch równych kwotach po 50.000 zł każda, w terminie do dnia 31 marca 2011 r. Stąd też nie można przyjąć, jak skarżąca, że mamy do czynienia z dwoma dopłatami po 50.000 zł każda, a jedynie, jak przyjął organ podatkowy, z jedną dopłatą płatną w dwóch równych kwotach. Notabene jedynie z założenia, bowiem, pomimo postanowień uchwały, wniesienie dopłat nastąpiło jednorazowo. W tym kontekście, prawidłowo organ podatkowy przyjął, iż wpłacona przez wspólnika na rachunek spółki kwota stanowi przychód spółki, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Wprawdzie jak zostało zauważone wspólnik na mocy uchwały był zobowiązany do dokonania dwóch dopłat, z czego każda nie przekraczała górnej granicy przewidzianej w akcie założycielskim, to jednak działanie to należy ocenić jako próbę dostosowania treści uchwały do postanowień umowy, w celu skorzystania z prawa, o jakim mowa w art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. Przemawia za tym fakt podjęcia jednej uchwały w sprawie dopłat oraz wyznaczenie jednego terminu do ich wniesienia. W istocie więc, wbrew twierdzeniom skarżącej, o braku możliwości zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. zadecydował nie sam fakt wniesione przez wspólnika jednorazowej wpłaty na poczet dopłat, ale całość okoliczności związanych z tym zagadnieniem. Niemniej jednak również i ta okoliczność wskazuje, iż w istocie mamy do czynienia z jedną dopłatą przekraczającą nominalną wartość wszystkich udziałów przysługujących wspólnikowi. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi należy stwierdzić, iż są one również bezzasadne. Przede wszystkim wydana przez organ interpretacja indywidualna nie narusza art. 249 K.s.h., w myśl którego uchwała wspólników sprzeczna z umową spółki bądź dobrymi obyczajami i godząca w interesy spółki lub mająca na celu pokrzywdzenie wspólnika może być zaskarżona w drodze wytoczonego przeciwko spółce powództwa o uchylenie uchwały (§ 1). Zaskarżenie uchwały wspólników nie wstrzymuje postępowania rejestrowego. Sąd rejestrowy może jednakże zawiesić postępowanie po przeprowadzeniu rozprawy (§ 2). Organ podatkowy rozpoznając wniosek skarżącej ocenił jedynie przedstawiony w zapytaniu stan faktyczny z punktu widzenia skutków podatkowoprawnych, co nie należy postrzegać jako ingerencję w wewnętrzne stosunki spółki. Z powyższych względów dokonana przez organ podatkowy ocena nie narusza też, zdaniem Sądu, § 10 umowy spółki. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.