I SA/Wr 1919/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA – Katarzyna Radom Sędziowie: Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz Asesor WSA – Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant: Katarzyna Gierczak Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi: A Sp. z o.o. sp. k. (dawniej A sp. z o.o.) z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2001 r. do 28 lutego 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. wstrzymuje wykonanie decyzji wymienionej w pkt I, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.255 (dwa tysiące dwieście pięćdziesiąt pięć 0/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi wniesionej przez A Sp. z o.o. we W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...] określającą Spółce za okres od 1 stycznia 2001 r. do 28 lutego 2002 r. stratę w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości [...]. Zawyżenie straty spowodowane zostało przez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów: l/ [...] - naliczonych lecz nie zapłaconych przez Spółkę odsetek od pożyczek otrzymanych od udziałowca A z Czech 2/[...] - wydatków związanych z najmem mieszkania na rzecz osoby fizycznej nie będącej pracownikiem Spółki, 3/[...] - stanowiących wartość usług doradczych Kancelarii Prawniczej B Sp. z o. o w W., dotyczących obiektów, które nie zostały przez Spółkę sprzedane w ramach usług budowlanych, 4/ [...] - związanych z rachunkami C KG z Niemiec (obecnie D KG) z [...] na kwotę [...] ([...]DEM) z [...] na kwotę [...] ([...] DEM) i z [...] na kwotę [...] ([...] DEM), stanowiącymi refaktury za usługi doradztwa prawnego E Sp. z o. o. z W. i B Sp. z o.o. z W., których wykonania na swoją rzecz Spółka nie udowodniła, oraz nie wykazała związku poniesionych wydatków z jej przychodami, 5/ [...] - jednorazowego honorarium dla F Sp. z o.o. z W. za przygotowanie koncepcji kształtu finansowania przedsięwzięć nie A, ale podmiotów trzecich - spółek obiektowych G , 6/ [...] - jednorazowego honorarium związanego z badaniem ksiąg rachunkowych H Sp. z o.o., której nabyciem udziałów lub tylko nieruchomości zainteresowana mogła być spółka obiektowa G, a nie A Sp. z o. o., ewentualny jej dzierżawca , 7/ [...] - wydatków związanych z wynagrodzeniem dla I S.A. w K. za wyszukanie i zarekomendowanie lokalizacji pod budowę supermarketów na rzecz przyszłych inwestorów - spółek obiektowych, a nie Spółki, która nie osiągnęła żadnych przychodów z usług budowlanych, 8/ [...] - kosztów związanych z rozwijaniem projektów W. i L. , którymi została obciążona przez D KG z Niemiec i J z Niemiec, w związku z brakiem dowodów ich wykonania na rzecz A i nie wykazania ich związku z przychodami Spółki W odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej strona zarzuciła: l/ obrazę przepisów prawa procesowego mającą istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez : - dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, - wybiórcze traktowanie zebranych dowodów, w tym pominięcie niektórych z nich, - formułowanie wniosków sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. 2/ rażące naruszenie zasady przekonywania, wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez stawianie zarzutów bez ich uzasadnienia lub też prezentowania uzasadnienia przeczącego zasadom logiki i doświadczenia życiowego, jak również regułom dotyczącym uzasadnienia faktycznego decyzji wynikającym z art. 210 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji błędne kwestionowanie kwalifikacji poniesionych przez Spółkę wydatków - obrazę art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i naruszenie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT poprzez stwierdzenie, że wydatki na nabycie usług doradztwa prawnego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów badanego okresu, lecz jako związane z usługami budowlanymi powinny być zaliczone do kosztu uzyskania przychodów z chwilą ich sprzedaży. Spółka w odwołaniu nie zakwestionowała ustaleń organu I instancji co do słuszności usunięcia z kosztów wydatków opisanych powyżej w pozycji 1 i 2. Nie zgodziła się natomiast z wydatkami zawartymi w pozycji od 3 do 8. D z Niemiec odsprzedał na ogólną kwotę [...], zakupione od E Sp. z o. o. i B Sp. z o. o. zakupione przez siebie usługi doradztwa prawnego dla A Sp. z o. o. Dotyczyły one np. sporządzenia wzorów umów o pracę oraz przeprowadzenia analizy polskiego prawa budowlanego. Nie ma - zdaniem Spółki - rozstrzygającego znaczenia, brak umowy pisemnej w tej sprawie, skoro zgodziła się na przejęcie tych kosztów (stanowiących równowartość kosztów jakie poniósł D), a ich efekt został wydany i wykorzystany przez nią w celu uzyskania przychodu. Planując szybką ekspansję i budowę w jak najkrótszym czasie nowych supermarketów, które spółka używać miała jako leasingobiorca, zleciła opracowanie koncepcji finansowania tych inwestycji F Sp. z o. o., która specjalizuje się w organizowaniu i finansowaniu przedsięwzięć gospodarczych. Zgodnie z postanowieniami umowy z [...] i aneksem do niej z [...] wynagrodzenie stanowiło jednorazowe honorarium w wysokości [...] DEM za opracowanie kształtu finansowania inwestycji. Tego rodzaju wynagrodzenie jest zwyczajowo pobierane przez leasingodawców i uwzględniane obok innych elementów, przy zawieraniu każdej kolejnej umowy. Zgodnie z umową zawartą w dniu [...] pomiędzy F Sp. z o. o. a A, strony zamierzały doprowadzić do nabycia 100 % udziałów w spółce H Sp. z o.o., która posiadała nieruchomość w P. wytypowaną na lokalizację supermarketu A. Nabywcą udziałów miała być jedna z zarządzanych przez F spółek obiektowych. Przed zakupem udziałów zdecydowano o przeprowadzeniu sprawdzenia i oceny ryzyka gospodarczego poprzez zbadanie ksiąg H Sp. z o.o. Koszty z tego tytułu poniosła Spółka A w uzgodnionej z F w wysokości [...] EUR. Spółka jako inicjator leasingu obiektów handlowych ponosiła ryzyko i koszty związane z nabyciem przez spółkę obiektową nieruchomości, na której miał powstać supermarket, w tym także z wyborem formy jej nabycia, co było zgodne z koncepcją finansowania inwestycji. Zgodnie z umową z [...] Spółka I S.A. w K. obciążyła [...] A sp. z o. o. kwotą [...] za wykonanie usługi zarekomendowania lokalizacji 10 działek budowlanych. Ponieważ to wyłącznie decyzja A determinuje miejsce powstania kolejnego sklepu (niezależnie od tego, kto będzie jego właścicielem i jaka spółka obiektowa odda go A w leasing) uzyskanie wiedzy o korzystnych lokalizacjach jest cenną informacją, a wydatek na jej nabycie zmierza bezpośrednio do uzyskania przychodu z działalności handlowej w sklepach zlokalizowanych w atrakcyjnych miejscach. Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu wydatki wynikające z rachunków wystawionych przez D oraz przez J. Wydatki te zaksięgowane jako koszt własny usług budowlanych stanowiły element kalkulacyjny ceny sprzedaży usług wykonanych na rzecz leasingodawców obiektów w L. i W.. W pierwszej fazie J działał na zlecenie D, a w trakcie realizacji projektów we W. i L. zawarto [...] umowę trójstronną D, J i A. Większość usług została wykonana w oparciu o umowę z [...] z D. Efekt tych usług został przejęty przez Spółkę na podstawie umowy trójstronnej. Kosztem usług już zafakturowanych przez J Spółka została obciążona przez D. Natomiast kosztami usług wykonanych pod reżimem poprzedniej umowy, którymi nie został jeszcze i obciążony D, wykonawca obciążył bezpośrednio Spółkę. Faktura wykonawcy dotyczyła części usługi, która w chwili zawarcia umowy została już wykonana, ale jeszcze nie odebrana i nie zafakturowana. Dlatego obciążenie nastąpiło niezwłocznie po zawarciu umowy, kiedy A odebrał usługi i zaakceptował rachunek. Spółka przedłożyła obszerną korespondencję J z A , D, spółkami obiektowymi G, firmą budowlana K oraz firmą L Sp. z o. o., świadczącą o wykonaniu przez J czynności wynikających z umowy. Potwierdzą to, zdaniem Spółki, przesłuchanie F. S. z firmy L. O wykonaniu usług świadczy fakt, iż A prowadzi działalność handlową w obiektach, które zostały zrealizowane pod nadzorem J. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z [...], znak [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał w całości stanowisko zawarte w decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...], nr [...] określającą A Sp. z o. o. z W. za rok podatkowy – [...] – [...] - stratę w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości [...]. Niesporne było zdaniem organu odwoławczego, że Spółki F i A Sp. z o. o. zawarły umowę ramową, podpisaną przez tą pierwszą [...], a przez drugą [...] w której stwierdziły, że zamierzają wznosić w różnych lokalizacjach w Polsce wielkopowierzchniowe supermarkety samoobsługowe oraz odpowiednio zawrzeć umowy dzierżawy o okresie obowiązywania ok. 19 lat. Strony przedmiotowej umowy - F i A - ustaliły w niej również, że LHI od A otrzyma "za stworzenie kształtu finansowania jednorazowe honorarium za koncepcję w wysokości [...] DEM powiększone o VAT" (str. 2 umowy), które miało być należne przy zawarciu pierwszej umowy kupna nieruchomości. Aneksem nr l zmieniły wartość honorarium podnosząc ją do [...] DEM i określając pierwotnie ustaloną wielkość jako pierwszą ratę, a pozostałą wartość w kwocie [...] DEM jako drugą ratę. Spółka A została obciążona przez F Sp. z o. o. kosztami wynikającymi z faktur z [...], nr [...], na kwotę [...] zł + VAT i z [...], nr [...], na kwotę [...] zł + VAT, na ogólna kwotę [...] , "za koncepcję kształtu finansowania", które uwzględniła jako usługi obce w kosztach uzyskania przychodów. Spółka A, zdaniem organu odwoławczego, nie przedstawiła dowodów wykonania tej koncepcji w związku z czym organ I instancji, zgodnie z art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zasadnie wyłączył wydatki poniesione z tego tytułu z kosztów uzyskania przychodów. W odpowiedzi na wezwanie kontrolującego inspektora do udowodnienia wykonania usługi Spółka wyjaśniła, że F zarekomendowała jej optymalną formę finansowania inwestycji, a zarekomendowana koncepcja i pozyskane źródła finansowania przez F sp. z o. o. dla spółek G odciążyło finansowo A i zmniejszyło koszty finansowania" (str. 2 pisma z [...]). Nie mogą - w ocenie organu - stanowić dowodu na wykonanie tej koncepcji jedynie przywołane umowy dzierżawy. Przesłuchanie natomiast świadka - członka zarządu F Sp. z o. o. – R. M. potwierdziło, że sposób ekspansji A związany z planowaną działalnością w Polsce był określony już przy podpisaniu umowy i sprowadzał się do tego, że "inwestycje realizowane są przez spółki zarządzane przez F o nazwie G i następnie A dzierżawi zrealizowane obiekty w oparciu o długoterminowe umowy " (str. 2 z protokołu przesłuchania świadka z [...]). Potwierdzają to również według organu zapisy preambuły umowy. Odnosząc się do argumentacji Spółki organ odwoławczy stwierdził, że finansowanie nowych projektów, które zapewnić miała F, dla potrzeb spółek obiektowych nie miało związku z przychodami A Sp. z o. o., która była tylko wykonawcą usług budowlanych, a nie inwestorem. Natomiast ustosunkowując się do tego, że tego rodzaju wynagrodzenie jest zwyczajowo pobierane przez leasingodawców i uwzględniane, obok innych elementów, przy zawieraniu każdej kolejnej umowy, organ stwierdził, iż ani w momencie podpisania przedmiotowej umowy, ani później F nie był dla A leasingodawcą, wobec czego poniesienie kosztów, o takim charakterze nie mogło mieć związku z przychodami Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej ponadto odnosząc się do zarzutów odwołania podkreślił, że z umowy z dnia [...] pomiędzy F Sp. z o. o. a A Sp. z o. o., jednoznacznie wynika, że zamiarem stron było doprowadzenie do nabycia przez jedną z zarządzanych przez F spółek obiektowych G udziałów w H Sp. z o. o. Temu służyć miało wykonanie due dilligence Spółki z P.. Spółka przedstawiła jako dowód wykonania niniejszej umowy raport z przeglądu ksiąg H Sp. z o. o. Została za jego wykonanie obciążona zgodnie z ww. umową przez F na kwotę [...] +VAT, którą uwzględniła w kosztach uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej we W. dodał, że w przedstawionym stanie faktycznym należało stwierdzić, że poniesiony przez A Sp. z o. o. wydatek nie miał związku z jej przychodem i zgodnie z art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, winien zostać wyłączony z kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu przeprowadzone badanie H Sp. z o. o., służyć miało rozstrzygnięciu zagadnienia, czy i w jakiej formie miało nastąpić przejęcie nieruchomości spółki z P., przez jedną ze spółek G, a nie przez Spółkę A. Mogło mieć wobec tego jedynie bezpośrednie znaczenie dla jej przyszłego właściciela, a nie dzierżawcy, którym miała być i w efekcie została Spółka A. Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie zgodził się z zarzutem sprzecznego z zebranym materiałem dowodowym rozstrzygnięcia w zakresie wykonania usługi rekomendacji lokalizacji marketów przez I S.A. Zdaniem organu nie budzi sporu fakt przedstawienia przez zleceniobiorcę - I - listy takich lokalizacji przy fakturze z [...], nr [...] na kwotę [...] +VAT. Spółka A nie była i nie miała być – zdaniem organu - inwestorem, lecz jedynie potencjalnym dzierżawcą w wybudowanych ewentualnie w przyszłości, w danych miejscach obiektach. W związku z powyższym nie mają związku poniesienie z tego tytułu wydatku przez Spółkę z jej przychodami z działalności handlowej. Jego brak, zgodnie z art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyklucza poniesiony wydatek z kosztów uzyskania przychodów Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie zgodził się z zarzutem spółki dokonania dowolnej interpretacji materiału dowodowego w sprawie kwestionowanych, jako koszty uzyskania przychodów, wydatków A na kwotę [...] z tytułu rozwoju projektów. Bezpodstawne są według Dyrektora Izby Skarbowej zarzuty dotyczące wskazywania dwóch jakoby przyczyn zakwestionowania tych kosztów, mianowicie, braku ich związku przyczynowo-skutkowego z przychodami Spółki oraz faktu ich wykonania. Zdaniem organu odwoławczego brak istnienia związku tych kosztów z przychodami Spółki, zgodnie z art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, był wystarczającym powodem do ich wyeliminowania z kosztów uzyskania jej przychodów. Spółka A w piśmie z dnia [...], dotyczącym rozwijania przez firmę J projektów we W. i L. dokonała szczegółowego opisu obowiązków, które ciążyły na firmie z Niemiec, które w dużym stopniu pokrywają się z wymienionymi w umowie z [...]. Przekonywała także, że wynagrodzenie za tę usługę jest korzystne dla inwestora, gdyż poprzez działania rozwijającego projekt oszczędza znaczne środki, jakie musiałby wydać w celu przeprowadzenia całego procesu postępowania administracyjnego i procesu budowlanego. Te stwierdzenia Spółki, jak również wynikający z umowy z [...] zakres powierzonych J zadań pozwala – zdaniem organu - na stwierdzenie, że ich wykonanie, a w następstwie obciążenie kosztami w wysokości ogółem [...] może mieć związek z przychodami tylko inwestora a więc nie A Sp. z o. o., która nim nie była. Koszty z tytułu usług rozwijania projektów we W. i w L., które miał wykonać J, nie mogły więc, zgodnie z art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, znaleźć w ogóle odniesienia w rachunku podatku dochodowego od osób prawnych Spółki, w ramach jej kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie pozostawały w związku przyczynowo-skutkowym z jej przychodami z prowadzonej przez nią działalności handlowej. Przyjęte przez Spółkę A rozwiązanie, polegające na uwzględnieniu tych kosztów w ramach kosztów własnych sprzedaży usług budowlanych, wykonywanych przez nią na tych obiektach, nie znajduje również według organu uzasadnienia. Spółka była bowiem w przypadku realizacji obiektów we W. i L. jedynie świadczeniodawcą usług budowlanych i późniejszym dzierżawcą gotowych obiektów. Poniesione wydatki w związku z usługami J nie mają więc według organu związku z jej przychodami z tyt. wykonanych usług budowlanych. Dyrektor Izby Skarbowej we W. ustosunkowując się do stanowiska Spółki w sprawie wykonania tych usług zaznaczył, że w tej sytuacji nie miało ono rozstrzygającego znaczenia. Podkreślił jednak, że Spółka poza dwoma umowami i kwestionowanymi rachunkami D KG z Niemiec z [...] na kwotę [...] ([...] DM) za rozwijanie projektu we W. i na kwotę [...] ([...] DM) za rozwijanie projektu w L. oraz rachunkiem J z Niemiec (M.) z [...] na [...] ([...] DM) za rozwijanie projektu dla L., oraz rachunkiem określającym różnice kursowe, powstałe przy ich zapłacie na kwotę razem [...], nie przedstawiła dowodów, świadczących o wykonaniu przez J konkretnych zadań, za które została obciążoną. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska A, że w odniesieniu do usług rozwijania projektów, przesłankami zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów miałby być cel ich poniesienia, zdefiniowany, jako doprowadzenie do terminowego zakończenia budowy marketów i podjęcie w nich działalności handlowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy koszty z celem uzyskania przychodów, czego nie spełniają przedmiotowe wydatki. Wyżej wymieniona decyzja stała się przedmiotem skargi wniesionej przez A sp. z o. o. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W., w której skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji. Strona podtrzymała zarzuty wskazane w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji, ponadto stwierdziła, że zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów: 1/ prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 191 i art. 122 w związku z art. 187 § l Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, wybiórcze traktowanie zebranych dowodów, formułowanie wniosków sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, przyjęcie pozbawionych uzasadnienia faktycznego twierdzeń, a w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych, 2/ art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z pominięciem w postępowaniu odwoławczym pisma strony złożonego w terminie wyznaczonym do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Spółka wskazała, iż działa według opracowanej na jej zlecenie koncepcji finansowania (leasingu). Bezsporne, jej zdaniem, jest, że przedmiotowa koncepcja została wprowadzona w życie, ma charakter uniwersalny, znajduje zastosowanie dla kilkudziesięciu obiektów A i w dalszym ciągu stanowi podstawę dla realizacji kolejnych obiektów. Celem, któremu służyć ma przedmiotowa koncepcja jest zapewnienie finansowania budowy nowych marketów, spełniających wszelkie standardy A, postawionych w miejscach wybranych przez Spółkę, ich użytkowanie przez A i prowadzenie w nich działalności handlowej bez długoterminowego angażowania własnych środków finansowych. Finansującym są spółki leasingowe, w tym tzw. spółki obiektowe F Sp. z o. o. Zdaniem Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej we W. odmawiając skarżącej prawa do zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu równowartości kwoty [...] DEM, stanowiącej wynagrodzenie za sporządzenie przedmiotowej koncepcji, dokonał błędnych i sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym ustaleń, co potwierdza zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów i naruszenia zasady dochodzenia prawdy obiektywnej. Dowodem na to jest przedstawienie w zaskarżonej decyzji trzech "alternatywnych przyczyn", wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...], mianowicie, że Spółka: 1/ nie była potencjalnym inwestorem (str. 10 decyzji). Zdaniem spółki Dyrektor Izby Skarbowej nie ustalił stanu faktycznego w sprawie, ale oparł swoje rozstrzygnięcie na oderwanej od rzeczywistości i bazującej na wybiórczo uwzględnionym materiale dowodowym ocenie pozycji Spółki w procesie inwestycyjnym. Dyrektor Izby Skarbowej nie zastosował kryterium celu, w jakim poniesiony został wydatek, lecz "pozycji" w procesie, jaką w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej pełniła lub nie pełniła skarżąca. 2/ poniosła wydatki na jednorazową opłatę za opracowanie koncepcji na rzecz spółek obiektowych G, (wynika to zdaniem skarżącej z umowy pomiędzy A a F, z której wynika istota koncepcji finansowania, oraz z zeznań świadka R. M. potwierdzających kształt tej koncepcji oraz metody działania i podziału ryzyka między stronami umowy, 3/ nie przedstawiła żadnych dowodów wykonania tej koncepcji (to trzecie twierdzenie jest, zdaniem Spółki, sprzeczne z dowodem z dokumentów: umowy dzierżawy oraz zeznań świadka R. M., który jednoznacznie potwierdził fakt wykonania przez F usługi opracowania koncepcji finansowania projektu. W sprawie kosztów związanych z wydatkami w wysokości [...] za usługi rozwoju projektów, A Sp. z o. o. zarzuciła dowolną interpretację materiału dowodowego, czego dowodem ma być twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że D, początkowo zlecający wykonanie tych usług, planował podjęcie działalności w Polsce. D nie zamierzał inwestować ani prowadzić działalności w Polsce, lecz działał na rzecz Skarżącej. Przyjęte bez żadnej podstawy i uzasadnienia założenie ma negatywny wpływ na rozstrzygnięcie, powoduje bowiem uznanie usług za wykonane na rzecz innego niż Skarżący podmiotu. Spółka zarzuciła błędną wykładnię art. 15 ust. l ustawy o CIT, poprzez domaganie się przez Dyrektora Izby Skarbowej wykazania istnienia między kosztem a przychodem związku przyczynowo-skutkowego. Jej zdaniem, dla odliczenia kosztu wymagana jest wyłącznie celowość jego poniesienia. Według spółki bezsporne jest, że koszty te związane są z przychodem z działalności handlowej prowadzonej na terenie zrealizowanych przy udziale J obiektów. Budowa obiektów handlowych i uzyskiwanie przez A przychodów z prowadzonej w nich działalności jest bowiem ostatecznym celem i efektem jej działań. Zdaniem Spółki, kwestionowanie wykonania usług, wobec szeregu dokumentów przedstawionych przez nią, potwierdzających aktywny udział J w procesie rozwoju projektu, zakończenie projektu inwestycyjnego umówionym rezultatem w terminie i nie wskazanie przez Dyrektora Izby Skarbowej kto, jeśli nie J wykonał usługi i doprowadził do realizacji inwestycji było bezpodstawne i przeczy logice i zasadom doświadczenia życiowego. A jako dowód wykonania usług rozwijania projektu przedłożył obszerną korespondencję J z A, D, spółkami obiektowymi G, firmą budowlaną K oraz firmą L Sp. z o. o., która – zdaniem spółki - została w całości pominięta przez organy obu instancji. Wykonanie usług zostało potwierdzone dowodem z zeznań świadka – F. S.. Zeznania świadka S. w całości potwierdzają wyjaśnienia A, nie budzą wątpliwości i nie są kwestionowane przez organy podatkowe. Skarżący podkreślił, że "koszty rozwoju projektu" miały bezpośredni związek z przychodami z tytułu robót budowlanych dotyczących obiektów w L. i W. i były elementem kalkulacyjnym przy ustalaniu ich wartości. Spółka zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej we W., że zakwestionował koszty za badanie ksiąg H Sp. z o.o. wychodząc z błędnej i nieuzasadnionej oceny pozycji Spółki w procesie inwestycyjnym. Dokonanie przez Skarżącą wyboru lokalizacji inwestycji było warunkiem jej rozpoczęcia i przystąpienia F do jej finansowania. A bowiem ponosił - zgodnie z ramową umową z F - ryzyko związane z wyborem odpowiedniej lokalizacji. F i G pełniły zaś funkcję związaną wyłącznie z finansowaniem inwestycji. Zdaniem Skarżącej, rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie wynagrodzenia za usługę I S.A. na kwotę [...] jest sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Koszty usług doradczych w zakresie rekomendacji lokalizacji marketów stanowią koszt zarządu Skarżącej i jako takie są związane z prowadzoną działalnością i mają na celu osiągnięcie przychodów. Uzyskanie cennych informacji o potencjalnych atrakcyjnych lokalizacjach marketów zmierza do uzyskania przychodu z działalności handlowej w sklepach zlokalizowanych w wytypowanych przez spółkę I miejscach. Przeznaczenie poniesionego kosztu jest bezsporne, pomimo odległego momentu finalizacji inwestycji umożliwiającej osiąganie przychodu z działalności handlowej. Spółka zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej pominięcie nie tylko dowodów zebranych w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, ale również stanowiska Skarżącej z dnia [...] w sprawie zebranego materiału dowodowego. W ocenie Skarżącej, pismo to nie zostało wzięte pod uwagę przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, co wynika z braku odniesienia w niej do tego pisma, a także z adnotacji dat ([...] i [...]), naniesionych przez pracowników Izby Skarbowej, świadczących o momencie zapoznania się z jego treścią. To, zdaniem Spółki, dowodzi naruszenia jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Spółka zarzuciła również, że pomimo wniosku pełnomocnika Spółki, nie wydano mu odpisu wyżej wymienionego pisma z adnotacjami Izby Skarbowej z akt sprawy. Odpowiadając na zarzuty skargi Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie zgodził się z – jego zdaniem - bezzasadnymi zarzutami wybiórczego traktowania dowodów, a nawet pomijania niektórych z nich. Spółka bezpodstawnie, bez wskazania konkretnie pominiętych dowodów, formułuje swoje zastrzeżenia co, do sposobu prowadzonego postępowania w tym względzie. Organ wskazał, że zgromadzony dużym nakładem sił obszerny materiał dowodowy, był przedmiotem pełnego badania, a jego wyniki znalazły odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji. Wszystkie istotne fakty i ich okoliczności zostały uwzględnione w przyjętym rozstrzygnięciu, a ich odmienna, od przyjętej przez Spółkę, ocena nie daje podstaw dla stawiania zarzutów dowolności twierdzeń i formułowania wniosków sprzecznych z logiką i doświadczeniem życiowym. Odnosząc się do jedynego konkretnego zarzutu pominięcia dowodu - stanowiska Spółki z [...] – organ stwierdził, że jest on także nieuzasadniony. Zgodnie z art. 200 § l Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] (doręczonym [...]) wyznaczył A Sp. z o. o. siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Dwóch pełnomocników Spółki, w osobach Panów: P. W. i R. O., zapoznało się w dniu [...] z zebranym materiałem dowodowym i otrzymali w tym dniu, zgodnie z wnioskiem, kserokopie pisma Dyrektora UKS we W. z [...], do treści którego zapowiedzieli, że odniosą się w formie pisemnej. W związku z powyższym organ na to pisemne stanowisko A Sp. z o. o. czekał. Po zapoznaniu się z pismem Spółki z [...], które wpłynęło do Izby Skarbowej we W. w dniu [...] organ wydał w dniu [...]zaskarżoną decyzję. Ponieważ treść niniejszego pisma nie miała wpływu na sposób rozstrzygnięcia, nie było konieczności jego przywoływania w decyzji. Dodatkowo podkreślić należy, że naniesiona na tym piśmie dekretacja z datą [...], dokonana przez osobę, która podpisała w imieniu organu zaskarżoną decyzję, świadczy jednoznacznie o zapoznaniu się przed wydaniem decyzji z treścią pisma liczącego niespełna 2,5 strony. Druga data naniesiona na tym piśmie tj. [...], to data zwrotu akt do pracownika prowadzącego sprawę. Bezpodstawny wobec tego - zdaniem organu - jest zarzut naruszenia czynnego udziału Skarżącej w postępowaniu przez pominięcie tego pisma. Choć nie ma to zasadniczego znaczenia dla tej kwestii i oceny poprawności postępowania, należy zaznaczyć, że Dyrektor Izby Skarbowej mimo zamkniętego toku postępowania, umożliwił jeszcze [...] substytucyjnemu pełnomocnikowi Spółki – A. Z. - ponowne zapoznanie się z aktami sprawy, sporządzenie notatki odnoszącej się do ww. zagadnienia i przyjął wniosek o wydanie kserokopii pisma Spółki z dnia [...]. Zdaniem organu żaden przepis nie nakazuje wykonania w tym samym dniu tego typu wniosku, co nawet ze względów technicznych nie zawsze jest wykonalne. Zarzut nie wydania w tym samym dniu kserokopii jest więc według Dyrektora Izby Skarbowej bezzasadny, ponieważ zgodnie z wnioskiem została wykonana kserokopia tego pisma, czego dowodem jest wydane postanowienie z [...] o ustaleniu kosztów jej sporządzenia. Spółka jednak nie odebrała tej kserokopii. W dniu [...] wpłynęło do Sądu pismo procesowe strony skarżącej cofnęła zarzut skargi dotyczący momentu zaliczenia do kosztu uzyskania przychodów wydatków na nabycie usług doradztwa prawnego z firmy B sp. z o. o. uznając w tym zakresie za uzasadnione stanowisko organów podatkowych. W pozostałym zakresie skarżący podtrzymał swoje zarzuty podkreślają, iż zakwestionowane przez organy koszty "rozwoju projektu" były wliczane do podstawy kalkulacji ceny usługi świadczonej na rzecz spółek obiektowych a zatem istnieje bezpośredni ich związek z osiągniętym przychodem. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, co następuje : W myśl treści przepisu art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2002r., Nr 153, poz.1270 ze zm.). Ponieważ na rozprawie skarżący cofnął zarzut dotyczący nieuzania za koszt uzyskania przychodu wydatków z tytułu refakturowania przez D kosztów doradztwa prawnego firm B oraz E sporne pomiędzy stronami pozostały cztery zagadnienia dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych : z tytułu jednorazowego honorarium na rzecz F Sp. z o. o., wynagrodzenia za badanie ksiąg rachunkowych H Sp. z o. o., wynagrodzenia dla I za wyszukanie i zarekomendowanie lokalizacji pod budowę supermarketów oraz najważniejsza zdaniem skarżącego kwestia tzw." kosztów rozwoju projektu". Aby ocenić legalność zaskarżonej decyzji należy na wstępie dokonać analizy obowiązujących w tym zakresie uregulowań prawnych. Zgodnie z art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz.654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Aby określony koszt można było uznać za koszt uzyskania przychodów między tym kosztem a przychodem musi zatem istnieć związek. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek — poza wyraźnie wskazanym w ustawie — wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu (por. wyrok NSA z 9.9.1994 r., sygn. akt III SA 30/94, publ. Mon.Pod. 1/1995). W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów (wyrok NSA z 24.4.1998 r., sygn. akt SA/Gd 819/96, niepubl.). Może się w związku z tym zdarzyć, że podatnik ponosi określony koszt, który ma niewątpliwy związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednak nie spowoduje on powstania lub powiększenia przychodów. Analiza treści omawianego przepisów wskazuje na to, że ustawodawca nie uzależnił uznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania od konieczności osiągnięcia przychodu. Podatnik, oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą, winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, co wcale nie oznacza, że przychód zostanie osiągnięty. Istotne jest, by działanie podatnika oparte było o dostępną wiedzę o związkach przyczynowych. W związku z tym oceniając intencje podatnika należy brać pod uwagę okoliczność, czy podatnik w momencie podejmowania decyzji o poniesieniu określonych kosztów mógł racjonalnie i obiektywnie uzasadnić związek kosztu z przychodem. Podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, mimo że jest to jego prawo, a nie przywilej, odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem (por. wyrok NSA z 18.8.2004 r., sygn. akt FSK 336/04, niepubl).Należy w tym miejscu podkreślić, że celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby jej załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe przepisy. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga przy tym, by dopuścić jako dowód w sprawie podatkowej wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art.180 Ordynacji podatkowej). W realiach gospodarki wolnorynkowej częstym zjawiskiem jest korzystanie z usług doradczych, konsultingowych czy też pośrednictwa. Często przy tym zdarza się, że w/w usługi będącego usługami "niematerialnymi" realizowane są w taki sposób, że nie pozostaje poza umową żaden materialny dowód ich wykonania. Wówczas, jak stwierdził WSA w W. (wyrok z dnia [...], sygn. [...]), jeżeli nie można ustalić szczegółowego zakresu usług, a co za tym idzie nie można definitywnie potwierdzić ich celowości i faktu wykonania, należy odwołać się np. do zawartej umowy, wyjaśnień podatnika czy też przesłuchania osób wykonujących usługi. Należy jednak podkreślić, iż wskazane powyżej środki dowodowe nie mają charakteru zamkniętego bowiem uzależnione są od realiów konkretnego postępowania. Organy podatkowe dokonały wszechstronnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego związanego wydatkiem na rzecz F "za przygotowanie koncepcji kształtu finansowania przedsięwzięć" i zasadnie uznały, że nie ma on związku z przychodami skarżącej. Zarówno umowa ramowa podpisana pomiędzy tymi podmiotami jak i przebieg operacji gospodarczych potwierdzają, że F miało pozyskiwać środki finansowe dla tzw. spółek obiektowych, które miały wydzierżawiać obiekty dla skarżącej. Nie można zarzucić w świetle powyższego dowolności organom podatkowym, które uznały, że działania F zmierzające do pozyskania źródeł finansowania dla spółek obiektowych mają związek ale z uzyskiwanymi przez te spółki przychodami z tytułu dzierżawy zakupionych bądź wybudowanych obiektów. Sama strona składała w tym zakresie również sprzeczne wyjaśnienia wskazując, że honorarium na rzecz F ma charakter czynszu inicjalnego, który zwyczajowo pobierają firmy leasingowe (przy czym F z założenia nie miała być leasingodawcą obiektów), innym razem, że jest to opracowanie koncepcji finansowania dla A jak również, że jest to zapłata za opracowanie zasad finansowania spółek obiektowych. W tych okolicznościach uprawnione i nieprzekraczające zasady swobodnej oceny materiału dowodowego wynikającej z art.191 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 1997 r., Nr 137 poz.926 ze zm.) było uznanie, że wydatek z tytułu honorarium dla F nie został poniesiony w celu uzyskania przychodu przez skarżącą. Nie mogą wpłynąć na w/w ocenę zeznania R. M. bowiem świadek sam przyznał, że "niezwykłą rolę odgrywa [...] pozyskanie krótko- i długoterminowego finansowania obcego.[...] F m.in. bezpośrednio rozmawiało z bankami ".Zeznania te nie dowodzą zatem tezy skarżącego o opracowaniu koncepcji przez F, która miałyby bezpośredni związek z przychodami skarżącej lecz świadczą o związku czynności F z przychodami spółek obiektowych. Skarżąca nie była zatem uprawniona do zaliczenia w ciężar własnej działalności wydatku przeznaczonego na pokrycie kosztów innej firmy (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2002 r., sygn. akt SA/Sz 1984/00, LEX nr 83709) Należy podkreślić, że podatnik ma udowodnić a nie uprawdopodobnić, że wydatek poniesiony został w celu uzyskania przez niego przychodu. Jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, to jednakże ocena ich zgodności z prawem należy do organów podatkowych, ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu. Cel ten zatem musi być wyraźnie widoczny, a poniesione wydatki winny go bezpośrednio realizować. Nie może być podstawą do zaliczenia wydatków związanych z finansowaniem spółek obiektowych (leasingodawców) do kosztów podatkowych leasingobiorcy okoliczność iż w wydzierżawionych obiektach prowadzi leasingobiorca działalność gospodarczą i uzyskuje przychody. Analogicznie należało ocenić wydatki poniesione przez skarżącą za badanie ksiąg H oraz za wyszukanie i zarekomendowanie lokalizacji pod budowę supermarketów bowiem miały one związek z przychodami spółek obiektowych, które dokonywały zakupu, budowy a następnie dzierżawy na rzecz skarżącej obiektów handlowych. Na ewentualną odmienna ocenę wydatków za badanie ksiąg rachunkowych H z punktu widzenia art.15 ust. 1 i ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może w odniesieniu do kolejnych lat obrotowych mieć podniesiona przez skarżącego na rozprawie okoliczność, że wydatkami tymi obciążono w innym roku podatkowym spółkę obiektowa w związku z realizacją "projektu P.". Zasadniczą sporną pomiędzy stronami kwestią jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na tzw. rozwój projektu. Niewątpliwe jest zdaniem Sądu, że w/w wydatki miały związek z działalnością inwestycyjna spółki obiektowej G: 1. Skoro bowiem usługi wykonywane przez J miały polegać m.in. na zaoferowaniu odpowiednich lokalizacji działek budowlanych w Polsce, ze wskazaniem ich wszystkich cech dotyczących prawa budowlanego, stosunków własnościowych, roszczeń dawnych właścicieli, zanieczyszczeń lub innych kwestii z zakresu ochrony środowiska to niewątpliwie związane były z działalnością inwestora a nie przyszłego dzierżawcy obiektów. J zobowiązany był również do negocjacji z władzami oraz architektami, właścicielami gruntów, do przygotowania szczegółowego programu inwestycji koniecznego do uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu a następnie pozwolenia na budowę co potwierdza tylko ich związek z działalnością inwestycyjną spółki obiektowej G1.Rozpatrując zatem powyższe zagadnienie w oderwaniu od innych okoliczności sprawy zasadnym jawiłoby się stanowisko organów podatkowych o związku tych kosztów jedynie z przychodami inwestora (str.21 wers 20 zaskarżonej decyzji) a skarżąca nim nie była. Ale w/w zagadnienia nie można oceniać abstrahując od postanowień umowy ramowej zawartej przez skarżąca z F (podpisanej w dniach [...] i [...]) oraz umów o roboty budowlane zawartych ze spółką obiektową G 1 dotyczących obiektów w L. i W.. F w w/w umowie wskazał, że udziały w spółkach obiektowych, które będą realizować projekty dotyczące wznoszenia i dzierżawy dla A wielkopowierzchniowych supermarketów będą w posiadaniu spółki holdingowej z Niemiec, której zarząd podlega F. F zobowiązała się także do uzyskiwania środków finansowych koniecznych do realizacji poszczególnych przedsięwzięć inwestycyjnych w imieniu i na rachunek spółki obiektowej. Strony uzgodniły ponadto, że w ramach realizacji przedsięwzięcia A dokonuje "akwizycji nieruchomości" a także uzyskuje konieczne pozwolenia i na podstawie umowy o roboty budowlane wznosi budynek (preambuła umowy ramowej). W pkt II umowy wskazano, że jeżeli A realizuje projekty w ramach tej umowy ramowej "udzielone jest mu na to zlecenie nawet przed zawarciem odpowiedniej umowy o roboty budowlane". W umowie o roboty budowlane dotyczącej obiektu L. A zobowiązany został do wykonania wszystkich prac związanych z uzbrojeniem terenu, prac architektonicznych i inżynieryjnych, uzyskania wszelkich niezbędnych zezwoleń urzędowych i innych. Do zakresu świadczeń w ramach umowy dotyczącej obiektu we W. jak wprost wynika z zał. do umowy oprócz robót sensu stricte budowlanych strony zaliczyły także usługi projektowe, doradztwa prawnego, w tym także koszty rozwoju projektu. O tym, że poniesione wydatki za czynności J z tytułu tzw. rozwoju projektu zostały uwzględnione przy ustalaniu kosztów realizacji obiektów w L. i W. świadczą również zestawienia dołączone do faktur sprzedaży usług dotyczących obiektów w L. i W.. W świetle powyższego uzasadnione wydaje się być twierdzenie, że ekonomicznie tzw. koszty rozwoju projektu zostały przeniesione na spółkę obiektową G1 (inwestora) co jest o tyle uzasadnione, że jak sam przyznaje organ podatkowy mogły mieć związek tylko z jej przychodami. Uznanie, że skarżąca otrzymała zwrot poniesionych w swoim imieniu ale na cudzą rzecz (spółki obiektowej G 1) wydatków skutkuje wyłączeniem z jej przychodu tych zwróconych wydatków w oparciu o art.12 ust.4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z powołanym przepisem do przychodów nie zalicza się zwróconych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Zebrany dotychczas materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczną ocenę czy mamy do czynienia z wydatkami, które zostały poniesione na rzecz innego podmiotu a wobec tego nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu (co skutkowałoby korektą kosztów), czy też jakkolwiek zostały poniesione na rzecz innego podmiotu ale zostały przez ten podmiot zwrócone (co skutkowałoby zarówno korektą kosztów jak i zadeklarowanego przez skarżącą przychodu), czy też wydatki te są związane z przychodami uzyskanymi z tytułu realizacji obiektów w L. i W. bowiem wchodziły w zakres przedmiotowy umów będących podstawą ich realizacji (co zgodne byłoby z rozliczeniem podatnika). Istotne dla oceny prawnopodatkowej jest zatem ustalenie w ramach dodatkowego postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego z udziałem spółki obiektowej G 1 jaki charakter miały działania związane z tzw. rozwojem projektu : 1.czy były elementem zlecenia dla A zgodnie z ustaleniami zawartymi najpierw w umowie ramowej zawartej z F Leasing a następnie w umowach zawartych z inwestorem oraz czy potwierdzeniem tego był sposób kalkulacji wynagrodzenia na etapie zawierania umów dotyczących realizacji obiektów L. i W.; 2. czy też może zostały zwrócone jako poniesione w imieniu A ale na rzecz inwestora (zwrot kosztów "wyłożonych"); 3. czy niezachodzą przesłanki określone w pkt 1 i 2. Skarżąca bowiem konsekwentnie twierdziła, że wydatki poniesione na koszty rozwoju projektu były wliczane do podstawy kalkulacji ceny usługi nabytej przez spółkę obiektową co powoduje, że koszty te są bezpośrednio związane z przychodami z tytułu realizacji obiektów L. i W.. W świetle zebranego dotychczas materiału dowodowego sprawy nie można jednoznacznie przesądzić, że "uwzględnienie tych kosztów w ramach kosztów własnych sprzedaży usług budowlanych, wykonywanych przez nią (tj. A) na obiektach, nie znajduje uzasadnienia" (str.21-22 uzasadnienia decyzji organu odwoławczego). Nieuprawnione jest również stanowisko organu odwoławczego, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów na okoliczność związku tych wydatków z przychodami z tytułu realizacji obiektów w L. i W.. Takimi dowodami są niewątpliwie przedłożone umowy zawarte ze spółką obiektową G 1, faktury za wykonane usługi jak również zestawienia wskazujące jakie elementy składowe uwzględnione zostały w ramach realizacji usług. Należy pamiętać, że pod pojęciem kosztów rozwoju projektu kryło się wiele czynności związanych nie tylko z zakupem nieruchomości ale również z procesem inwestycyjnym (takich jak przygotowanie programu inwestycji czy uzyskiwanie wszelkich niezbędnych pozwoleń). Z zebranego w sprawie materiału wynika, że Spółka z o. o. L jako podwykonawca J występowała w imieniu inwestora w zakresie realizacji obiektu L. do właściwych organów o uzyskanie stosownych pozwoleń niezbędnych w procesie inwestycyjnym (pismo Urzędu Miasta L. z dnia [...]). Z umowy zawartej ze spółką obiektową na realizację budowy w L. wprost wynika natomiast, że uzyskanie tych pozwoleń należało do obowiązków A. Jeżeli zatem Spółka L jako podwykonawca J uczestniczyła w uzyskaniu w/w pozwoleń to zasadniczą kwestią do wyjaśnienia pozostaje okoliczność czy odbywało się to w ramach odrębnej umowy zawartej z inwestorem, czy też J działając na zlecenie A powierzył wykonanie tych czynności Spółce L. Nie może mieć przy tym determinującego znaczenia okoliczność, że uzyskiwanie tych pozwoleń odbywało się na podstawie pełnomocnictwa inwestora bowiem tylko podmiot posiadający tytuł prawny do nieruchomości lub podmiot działający w jego imieniu może występować o udzielenie pozwoleń. Organy podatkowe mimo twierdzeń strony o związku poniesionych wydatków na rozwój projektu z wykonanymi usługami na rzecz spółki obiektowej w całym przeprowadzonym postępowaniu skupiły się jedynie na wykazaniu, że poniesione wydatki w w/w zakresie miały związek ale z działalnością inwestora i nie zweryfikowały twierdzeń strony w tym zakresie. Niewyjaśnienie w/w okoliczności czyni zasadnym zarzuty skargi dotyczące naruszenia art.122 i art.187§1 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika ponadto, że organ odwoławczy miał poważne wątpliwości czy usługi rozwoju projektu zostały przez J w rzeczywistości wykonane ale uznał, że ta kwestia wobec innych przesłanek braku ich związku z przychodami skarżącej nie ma decydującego znaczenia. Sąd nie podziela stanowiska organu podatkowego w tym zakresie bowiem ustalenie czy usługi rozwoju projektu zostały w ogóle wykonane jest determinujące dla oceny ich związku z przychodami skarżącej. Jeżeli bowiem podatnik poniósł wydatki, które w rzeczywistości nie stanowiły zapłaty za wykonane usługi to w sposób oczywisty nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu i nieuprawniona jawi się wówczas argumentacja organu podatkowego wskazująca na inne podstawy uniemożliwiające zaliczenie tych wydatków do kosztu podatkowego, czy też na możliwość ich związku z działalnością inwestora (jeżeli usługi nie zostały wykonane to nie mogą mieć związku z przychodami żadnego podmiotu). Sąd nie dopatrzył się natomiast naruszenia art.200 Ordynacji podatkowej bowiem jak wynika z materiałów sprawy organ II instancji postanowieniem z dnia [...] wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału z którego strona skorzystała. Mając na uwadze dokonaną powyżej ocenę zaskarżonej decyzji należało w oparciu o przepis art.145§1 pkt 1 lit. c ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzec jak w sentencji. Wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji uzasadnia przepis art.152 natomiast o kosztach orzeczono w oparciu o art.200 w/w ustawy procesowej na które składają się : 1. wartość uiszczonego wpisu w kwocie [...], 2. poniesioną opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego ustanowienie pełnomocnika w kwocie [...]., 3. wynagrodzenie adwokata w wysokości [...]. stanowiące stawkę minimalną określoną w §18 ust.1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie ...(Dz. U. z 2002 r., Nr 163, poz.1348 ze zm.).