I SA/Wr 192/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta Sędziowie Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca) Protokolant Anna Szokalska- Kruś po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2005 r. sprawy ze skargi Z. Z. i Z. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia zeznania podatkowego za 2002 r. z uwzględnieniem wspólnego rozliczenia małżonków oddala skargę. Sygn. akt I SA / Wr 192 / 05 U Z A S A D N I E N I E Podatnik- Z. Z. w 2002 r. prowadził wraz ze wspólnikiem A. S. działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej A" w zakresie usług introligatorskich, rozliczając się z należnych zobowiązań podatkowych w formie karty podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.- F. decyzją z dnia [...]., nr [...], stwierdził wygaśnięcie decyzji z dnia [...]. ustalającej podatnikom wysokość podatku dochodowego w formie kart podatkowej za 2002r. W dniu [...]r. Z. Z. złożył zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2002 (PIT- 36), rozliczając się na zasadach ogólnych. Postanowieniem z dnia [...]r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego W.- K. wszczął wobec podatnika postępowanie w celu określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego małżonkowie Z. Z. i Z. Z.w dniu [...]r. wystąpili z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia wspólnego zeznania podatkowego za 2002 r., składając jednocześnie wspólne zeznanie podatkowe PIT- 36 o wysokości osiągniętego dochodu w 2002 r., po czym w dniu 14 [...]złożyli korektę tego zeznania podatkowego stwierdzając, iż obejmuje ona również odpisy amortyzacyjne "od wartości remontu pomieszczeń zakładu wykrojników oraz środków trwałych". Naczelnik Urzędu Skarbowego W.- K. decyzją z dnia [...]r., nr [...]odmówił Z. Z. i Z. Z. przywrócenia terminu do złożenia zeznania podatkowego za 2002 r. z uwzględnieniem wspólnego rozliczenia małżonków. W uzasadnieniu swojej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż termin złożenia zeznania podatkowego, przewidziany w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest terminem prawa materialnego i nie podlega przywróceniu, a ponadto podatnicy, w związku ze złożeniem zeznania podatkowego wraz z wnioskiem o wspólne opodatkowanie po dniu [...]r., utracili prawo łącznego opodatkowania swych dochodów za 2002 r. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i zastosowanie art. 162 Ordynacji podatkowej i art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez odmowę przyjęcia zeznania podatkowego za 2002 r. o wspólnych dochodach małżonków. Wskazano, iż do dnia [...]r. podatnicy nie mogli dokonać rozliczenia we wspólnym zeznaniu podatkowym za 2002 r., gdyż Z. Z. prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną w formie karty podatkowej i dopiero po przejściu na zasady ogólne, spowodowane wydaniem decyzji o wygaśnięciu decyzji ustalającej podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej, podatnicy postanowili dokonać rozliczenia podatku za 2002 r. we wspólnym zeznaniu rocznym. Zarzucili przy tym, iż stan faktyczny przytoczony przez organ I instancji pomija okoliczności złożenia w dniu [...]r. wniosku o przywrócenie terminu do złożenia wspólnego zeznania. Przyznali, że niewątpliwie złożenie wspólnego wniosku przez małżonków nastąpiło po dniu [...]r., lecz uchybienie to nie nastąpiło z ich winy, przez co ich zdaniem zostali ograniczeni w swoim prawie wyboru sposobu rozliczenia za dany rok podatkowy. W przekonaniu odwołujących się złożone zeznanie nie powoduje bezskuteczności, gdyż nie można przypisać im uchybienia terminu do złożenia wniosku o wspólne opodatkowanie, ponieważ takich uprawnień nie posiadali. Twierdzili zatem, iż w danym stanie faktycznym data [...]r. nie miała do nich zastosowania, bowiem nie utracili oni prawa opodatkowania łącznie swych dochodów za 2002 r. jako prawa posiadanego, z którego podatnicy w sposób świadomy zrezygnowali. Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, decyzją z dnia [...]r., nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji uznając, iż urząd skarbowy zasadnie wydał rozstrzygnięcie odmawiające przywrócenia terminu do złożenia zeznania podatkowego za 2002 r. z uwzględnieniem wspólnego rozliczenia małżonków. Jednocześnie jednak organ odwoławczy zwrócił uwagę, że odmowa przywrócenia terminu powinna nastąpić w drodze postanowienia, na które służy podatnikom zażalenie, jednakże uznał, iż wady w określeniu rozstrzygnięcia i w pouczeniu o przysługującym środku zaskarżenia nie są rażącym naruszeniem prawa mającym wpływ na istotę przedmiotowego rozstrzygnięcia. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Podtrzymując generalnie swoje stanowisko zawarte w odwołaniu skarżący zarzucili, iż przedmiotowa decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 10 w zw. z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewyjaśnienie istoty powstałego zagadnienia prawnego w przedmiocie pozbawienia podatników prawa wspólnego rozliczenia za 2002 r. wobec braku uprawnień do złożenia wniosku do dnia [...]r. W uzasadnieniu swojej skargi podnieśli przede wszystkim, iż pomimo materialnoprawnego charakteru terminu "30 kwietnia następnego roku" to ich przypadek ma wyjątkowy charakter, gdyż brak możliwości wspólnego opodatkowania wypływał z uzyskiwania przez Z. Z. przychodów opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Skarżący wskazywali ponadto, iż złożenie wniosku o łączne opodatkowanie nastąpiło we właściwej formie i niezwłocznie po wydaniu decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej, przeto restrykcyjne stosowanie zapisu art. 6 ust. 10 w zw. z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania. W ocenie skarżących w 2003 r. nie mogli oni skutecznie złożyć wniosku o wspólne opodatkowanie, dlatego też "uskutecznienie" wniosku o wspólne opodatkowanie po dacie [...]r. winno nastąpić na skutek zmiany stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Podniósł zwłaszcza stanowczo, iż przekroczenie terminu do złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie podlega przywróceniu wg przepisów art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż jest to termin materialnoprawny, co oznacza, że po upływie tego terminu podatnicy tracą prawo do skorzystania z preferencyjnego sposobu opodatkowania. Powtórzył także, iż prawo do wspólnego opodatkowania swoich dochodów przysługiwało podatnikom, pod warunkiem, że żadne z nich nie uzyskało w 2002r. przychodów (dochodów) opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, dlatego też podatnik Z. Z., chcąc złożyć wraz z małżonką wspólne zeznanie podatkowe za 2002 r., winien był zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o zmianach powodujących utratę od początku 2002 r. warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej oraz zaprowadzić właściwe księgi podatkowe i opłacać podatek na zasadach ogólnych. Tym samym, zdaniem organy odwoławczego, podatnicy w tym stanie faktycznym mogliby skutecznie zrealizować przysługujące im uprawnienie dotyczące prawa do wspólnego opodatkowania w terminie złożenia zeznania podatkowego, tj. do [...]przez co należy za chybiony uznać zarzut, iż podatnicy zostali ograniczeni w swoim prawie wyboru formy opodatkowania za dany rok podatkowy. Dyrektor Izby Skarbowej ponadto podniósł, iż zajęte przez organy podatkowe stanowisko zostało potwierdzone obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. przepisem art. 6 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, nie ma zastosowania do podatników, którzy wniosek, wyrażony w zeznaniu podatkowym, złożą po terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1 tej ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nie narusza prawa. Na początku rozważań stwierdzić należy, iż błędne określenie formy rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji z dnia [...]r. w sprawie odmowy przywrócenia terminu do złożenia zeznania podatkowego za 2002 r. z uwzględnieniem wspólnego rozliczenia małżonków jako "decyzji", zamiast prawidłowej nazwy "postanowienie", i w konsekwencji tego wadliwe pouczenie strony o przysługującym jej "odwołaniu" w miejsce faktycznego "zażalenia", nie są ani rażącym naruszeniem prawa ani też innym naruszeniem przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w żaden sposób nie utrudniło podatnikom złożenia środka zaskarżenia, który następnie został rozpoznany merytorycznie przez organ podatkowy II instancji. Natomiast co do meritum skargi to zasadnym jest zwrócenie uwagi, iż podatnicy w istocie nie kwestionowali materialnoprawnego charakteru terminu do złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz jedynie podnosili, że sytuacja podatników jest na tyle wyjątkowa, że uzasadnia odstępstwo od ukształtowanej, poprzez przepis art. 162 § 4 Ordynacji podatkowej, zasady stosowania instytucji przywrócenia terminu wyłącznie do terminów procesowych. Powyższe stanowisko skarżących podatników o możliwości przywrócenia terminu do złożenia przez małżonków wniosku o opodatkowanie łączne jest z oczywistych względów nieuzasadnione, gdyż w systemie prawa podatkowego brak jest przepisów, które dopuszczałyby przywrócenie terminu dla dokonania czynności o charakterze materialnoprawnym i to bez względu na to, co było przyczyną bezczynności strony. Na marginesie uzasadnienia wskazań trzeba jednak, iż wbrew stanowisku organów podatkowych, co podkreślał również Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 28 października 2004 r. (sygn. akt FSK 1165 / 04, POP 2005 / 4 / 95), zmiana przepisów, wprowadzona ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182 ze zm.) nie potwierdzała zasadności wcześniej stosowanej praktyki orzeczniczej, odnoszącej się do art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższa zmiana, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. i miała zastosowanie do dochodów (strat) uzyskanych od tego dnia, polegała na dodaniu do art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ust. 10 ograniczającego możliwość łącznego opodatkowania małżonków poprzez przyjęcie kryterium czasowego. Tym samym pozwala to na przyjęcie tezy, iż przepis art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., nie uzależniał w żaden sposób możliwości skorzystania przez małżonków ze wspólnego opodatkowania od terminowego złożenia zeznania zawierającego wniosek o opodatkowanie łączne. Jak słusznie zauważył to Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym powyżej orzeczeniu "ani z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani z postanowień ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (...) nie można było również wyprowadzić wniosku, iż małżonkowie, o których mowa w (...) art. 6 ust. 2 ustawy, nie mogli skorygować wcześniej złożonego (złożonych przez każdego z nich) indywidualnie zeznania, jeśli następnie doszli do przekonania, że wspólne opodatkowanie byłoby korzystniejsze." Podniesione uwagi w pełni odnoszą się do sytuacji skarżących podatników, albowiem złożone przez nich łączne roczne zeznanie podatkowe dotyczy dochodów (strat) uzyskanych w 2002 r. Ponieważ przedmiotem rozstrzygnięcia obu organów podatkowych był jednak wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zeznania podatkowego za 2002 r. z uwzględnieniem wspólnego rozliczenia małżonków, nie zaś wniosek o łączne opodatkowanie małżonków to należało, w granicach tej sprawy, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalić skargę jako niezasadną.