I SA/Wr 192/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Malinowska-Grakowicz, Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi A SA L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. stwierdza, że akt wymieniony w punkcie I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów sądowych. W dniu [...] A S.A. w L. (wnioskodawca/ spółka/skarżąca) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ewidencjonowania obrotu za pomocą kas rejestrujących. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Spółka prowadzi działalność podstawową w zakresie kopalnictwa rud miedzi, produkcji miedzi oraz produkcji metali szlachetnych i pozostałych metali nieżelaznych, przy czym jako typowy producent, dokonuje sprzedaży towarów i usług na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą przy czym głównym przedmiotem sprzedaży jest: walcówka, wlewki, katody. Natomiast sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej leży poza zakresem działalności Spółki i dokonywana jest sporadycznie. W skład Spółki wchodzi wiele Oddziałów działających w ruchu ciągłym, ze szczególnym sposobem organizacji i czasu pracy. Przy braku odpowiednich środków komunikacji publicznej, koniecznością jest, dla prawidłowego funkcjonowania firmy, dowożenie pracowników zorganizowanym przewozem. Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy dla Pracowników Zainteresowanego w tej kwestii, w § [...] stanowi, że: "Pracodawca gwarantuje przewóz do pracy i z pracy. Szczególne zasady przewozu pracowników określa zakładowy regulamin pracy". W związku z powyższym, Wnioskodawca zawarł z firmami świadczącymi usługi przewozu osób umowy na przewozy pracownicze. Firmy przewozowe działają i świadczą usługi przewozów w oparciu o ustawę z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, posiadając wymagane licencje/zezwolenia w tym zakresie. W Statucie Zainteresowanego odnośnie regulacji dotyczących zakresu działalności, brak jest zapisów, że Spółka prowadzi działalność w zakresie transportu osób. W konsekwencji, nie prowadząc działalności w tym zakresie, nie posiada wymaganych prawem licencji/zezwoleń na prowadzenie transportu drogowego osób. W związku z organizacją ww. przewozów przez Wnioskodawcę, pracownicy - korzystający z przewozów - partycypują częściowo w ich kosztach, co regulują wewnętrzne przepisy. Procedura zakupu, rozliczania i dokumentowania przewozów pracowniczych obejmuje następujące czynności: 1) zakup w danym miesiącu usług przewozu od firm przewozowych (według zgłoszonego zapotrzebowania), co dokumentowane jest fakturą VAT przewoźnika wystawioną na Zainteresowanego, 2) rozliczenie kosztów przewozów świadczonych przez zewnętrzne firmy przewozowe na poszczególnych pracowników korzystających z usług przewozu w danym miesiącu - według tras z ustaleniem odpłatności pracownika, 3) dokonanie - poprzez listę płac - imiennych potrąceń odpłatności pracownika za przewozy pracownicze, przy czym z uwagi na wielkość zatrudnienia w Spółce (ok. [...] osób) wypłaty te dokonywane są w terminach: 6, 8, 10 każdego miesiąca (za miesiąc poprzedni), 4) wystawienie i zaksięgowanie zbiorczego dokumentu na odpłatności pracowników za przewozy pracownicze - który jest podstawą zaewidencjonowania sprzedaży na kasie fiskalnej. Oprócz przewozów pracowniczych, Wnioskodawca dokonuje innej sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (sporadycznie). W latach ubiegłych Spółka rozpoczęła ewidencjonowanie obrotów i kwot podatku należnego z tytułu takich transakcji za pomocą kas rejestrujących - w przypadkach, gdy było to wymagane odpowiednimi regulacjami. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie. Czy częściowe pokrywanie przez pracowników Zainteresowanego kosztów przewozów pracowniczych nie powinno podlegać ewidencjonowaniu za pomocą kasy rejestrującej? Wnioskodawca powołując przepis art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.- dalej ustawa o VAT) oraz § 2 oraz § 4 rozporządzenia z dnia 27 czerwca 2008 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 113, poz. 720 dalej rozporządzenie z 27 czerwca 2008 r.) wyraził pogląd, że w przedstawionym stanie faktycznym obroty uzyskane przez Spółkę z tytułu częściowej partycypacji pracowników w kosztach usług transportowych były zwolnione na podstawie przepisów rozporządzenia z obowiązku ewidencjonowania przy wykorzystywaniu kasy fiskalnej, jako świadczenie na rzecz pracowników. Zdaniem Spółki nie budzi wątpliwości, iż Spółka organizując przewozy pracownicze świadczy usługi na rzecz swoich pracowników. W związku z tym, nie może budzić wątpliwości, iż zapewnienie przez Spółkę przejazdów swoim pracownikom korzysta ze zwolnienia z ewidencjonowania za pomocą kas fiskalnych na podstawie § 2 rozporządzenia z 27 czerwca 2008 r., jako świadczenia na rzecz pracowników. Fakt, że usługi świadczone przez Spółkę na rzecz pracowników spełniają definicję usług wymienionych w § 4 rozporządzenia z 27 czerwca 2008 r, nie może być podstawą do twierdzenia, iż § 4 wyłącza stosowanie § 2 rozporządzenia z 27 czerwca 2008 r dającego prawo do zwolnienia z ewidencjonowania przy pomocy kas fiskalnych usług świadczonych pracownikom. Wnioski takie płyną w sposób jednoznaczny z wykładni językowej i celowościowej przepisów rozporządzenia. Zastosowanie reguł wykładni prowadzi bowiem do jednoznacznej konkluzji, iż zwolnienie z ewidencjonowania przy pomocy kas rejestrujących przewidziane dla świadczeń na rzecz pracowników nie podlega ograniczeniom przewidzianym w § 4 rozporządzenia bez względu na rodzaj świadczeń na rzecz pracowników. Spółka szczegółowo uzasadniła swoje stanowisko w świetle reguł wykładni językowej i celowościowej przepisów rozporządzenia. W wydanej w dniu [...] o nr [...] interpretacji indywidualnej (data doręczenia [...]) Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając jako organ upoważniony do wydania interpretacji przez Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając, że zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, ustawodawca nałożył na podatników dokonujących sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. W oparciu o delegację zawartą w art. 111 ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT, Minister Finansów wydał rozporządzenie, w którym określił między innymi zwolnienia z obowiązku instalowania kas rejestrujących. W myśl § 2 pkt 1 rozporządzenia z 27 czerwca 2008 r., zwalnia się do dnia 30 czerwca 2008 r. z obowiązku ewidencjonowania sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia m.in. dostawę towarów i świadczenie usług przez podatnika na rzecz jego pracowników - pozycja 34 załącznika. Zaznaczył, że w sytuacjach określonych w § 4 rozporządzenia z 27 czerwca 2008 r, bez względu na wysokość osiągniętych obrotów, zwolnień się nie stosuje, l tak, zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 28 czerwca 2008 r., zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i 3, nie stosuje się bez względu na wysokość osiąganych obrotów przy świadczeniu usług przewozów regularnych i nieregularnych pasażerskich w samochodowej komunikacji, z wyjątkiem przewozów, o których mowa w poz. 6 i 7 załącznika do rozporządzenia, czyli: - ex 60.21.2 - przewozy miejskie rozkładowe pasażerskie, inne niż kolejowe, za które pobierane są ceny urzędowe ustalone przez gminę (Radę m.st. W.) lub związek komunalny, - ex 60.21.42 - przewozy rozkładowe pasażerskie pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane, za które pobierane są ceny urzędowe w wysokości ustalonej przez gminę (Radę m.st. Warszawy) lub związek komunalny. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca zawarł z firmami świadczącymi usługi przewozu osób umowy na przewozy pracownicze. W związku z organizacją przewozów, pracownicy Spółki - korzystający z przewozów - partycypują częściowo w ich kosztach. Zainteresowany dokonuje nabycia, a następnie sprzedaży (częściowej) usług przewozów pracowniczych swoim pracownikom. Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT określa, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. W praktyce uznaje się za prawidłową sytuację, w której częściowe koszty niektórych usług, mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę tych usług. Jest to możliwe, gdy wynika to wprost z umowy zawartej między stronami, cena odsprzedawanej usługi nie zmienia się w stosunku do kosztów jej zakupu oraz podmiot, który dokonuje sprzedaży, występuje w imieniu własnym. Regulacje w przedmiotowej kwestii zawarto w VI Dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1977 r. (Dz. U. UE L z 1977 r., Nr 145/1 ze zm.), jak i w obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywie Rady Nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., Nr 347/1 ze zm.). Stosownie do dyspozycji przepisu art. 28 Dyrektywy z 2006 r., w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Mając na uwadze powyższe przepisy organ stwierdził, iż w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca jest uważany za podmiot dokonujący sprzedaży usług transportu osób (przewóz pracowników). Znajdzie więc zastosowane § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, zgodnie z którym przedmiotowe usługi nie korzystają ze zwolnienia z obowiązku ich ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej. Zainteresowany ma więc obowiązek ewidencjonowania usług przewozów pracowniczych za pomocą kasy rejestrującej. W związku z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w rozpatrywanej sytuacji podstawą opodatkowania będzie kwota należna od pracowników z tytułu świadczenia usług dowozu pracowników pomniejszona o kwotę należnego podatku. Spółka pismem z dnia [...] wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez uchylenie interpretacji indywidualnej, stawiając zarzuty naruszenia przepisów art. 14 d w związku z art. 14 o oraz art. 14 c §1 i § 2 Op oraz naruszenia przepisów § 2 oraz § 4 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie kas rejestrujących. Minister Finansów, po ponownym przeanalizowaniu sprawy, stwierdził brak podstaw do uchylenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ przytoczył argumentację zawartą w interpretacji. W skardze z dnia 20 stycznia 2008 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenia kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie postanowień art. 111 ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów § 2 oraz § 4 rozporządzenia z dnia 27 czerwca 2008 r. r. w sprawie kas rejestrujących poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Jednocześnie na podstawie art. 146 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarżąca wniosła o potwierdzenie, iż obroty uzyskiwane przez Spółkę z tytułu częściowej partycypacji pracowników A w kosztach zakupywanych przez A usług transportowych nie podlegają ewidencjonowaniu za pomocą kasy rejestrującej. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazał, że częściowa partycypacja pracowników A w kosztach usług transportowych jest zwolniona z obowiązku ewidencjonowania przy pomocy kasy fiskalnej na podstawie art. 111 ustawy o VAT oraz przepisów rozporządzenia. Spółka podkreśliła, że faktycznym beneficjentem zapewnienia pracownikom A dojazdu do pracy jest skarżąca. Dowożenie pracowników zorganizowanym przewozem jest bowiem konieczne dla prawidłowego funkcjonowania spółki z uwagi na brak odpowiednich środków komunikacji publicznej, co oznacza, że spółka zakupuje usługi na własne potrzeby związane z działalnością. Fakt, że pracownicy partycypują w kosztach nie oznacza, że Spółka dokonuje sprzedaży na rzecz pracowników. Zdaniem spółki ewentualne uznanie, że spółka świadczy swoim pracownikom usługę, nie może skutkować uznaniem, że jest to usługa przewozu, gdyż spółka nie zajmuje się profesjonalnie usługami transportowymi. Tym samym ewentualne usługi świadczone przez spółkę na rzecz pracowników podlegają zaewidencjonowaniu za pomocą kas fiskalnych. Spółka podkreśliła, że nawet przy uznaniu, że spółka świadczy na rzecz pracowników usługi przewozu to zastosowanie powinno znaleźć zwolnienie przewidziane w § 2 rozporządzenia z dni 27 czerwca 2008 r., gdyż jest ono samoistną kategorią zwolnienia niepodlegającego ograniczeniom z § 4 tego rozporządzenia. Dodatkowo spółka podniosła, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisu art. 14 d O.p. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna podtrzymała dotychczas prezentowane stanowisko, podkreśliła zgodność zaskarżonej interpretacji z przepisami prawa i wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – zwana dalej P.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługuje na uwzględnienie, bowiem zarzut wydania interpretacji z uchybieniem terminu określonego w art. 14 d O.p. okazał się zasadny. Rozpoznając skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego sąd administracyjny zobowiązany jest w pierwszej kolejności ocenić, czy interpretacja taka została udzielona w ustawowym terminie. Zgodnie bowiem z art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz.60 ze zm. – dalej powoływanej jako O.p.), interpretację wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak w terminie nie dłuższym, niż 3 miesiące od otrzymania wniosku przez organ. W razie uchybienia temu terminowi przyjmuje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (art. 14o O.p.). W niniejszej sprawie, jak wyżej zaznaczono, wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do organu w dniu [...] i choć interpretacja ta została opatrzona datą [...], to jednak jej doręczenie nastąpiło w dniu [...], czyli po upływie terminu określonego w art. 14d O.p. O ile w orzecznictwie sądowym istniała dotychczas rozbieżność, co do właściwego rozumienia terminu "wydanie interpretacji", użytego w tym przepisie (rozbieżności dotyczyły tego, czy "wydanie" interpretacji oznacza jej podpisanie przez uprawnioną osobę, czy też dopiero jej wprowadzenie do obrotu prawnego poprzez doręczenie wnioskodawcy), to z chwilą podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. akt l FPS 2/08) uznać należy, że chodzi o drugą z tych okoliczności, tj. o doręczenie interpretacji wnioskodawcy. Uchwała ta została co prawda podjęta na tle stanu prawnego obowiązującego w roku 2005, jednak jest ona w pełni przydatna w obecnym stanie prawnym, tj. na tle aktualnego brzmienia art. 14d O.p. Zdaniem NSA, zwrot "wydać interpretację" użyty w aktualnie obowiązujących brzmieniu art. 14d O.p. jest ścisłym odpowiednikiem zwrotu "udzielić interpretacji" zawartym w art. 14a § 1 O.p. w brzmieniu sprzed 1 lipca 2007 r. Zarówno przed, jak też po tej dacie, termin powyższy jest zachowany, jeśli interpretacja została doręczona wnioskodawcy w ciągu 3 miesięcy od otrzymania wniosku. Powyższy pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Zestawiając przywołane wyżej daty, tj. datę otrzymania wniosku o wydanie interpretacji przez organ wydający interpretację indywidualną, z datą jej doręczenia skarżącej, dojść należy do wniosku, że w niniejszej sprawie uchybiono terminowi określonemu w art. 14d O.p. W efekcie z mocy prawa w dniu [...] (wtorek) w obrocie prawnym pojawiła się interpretacja uznająca stanowisko skarżącego za prawidłowe w pełnym zakresie (art.14o O.p.) W tej sytuacji bezprzedmiotowe staje się merytoryczne rozpoznanie skargi i rozstrzyganie, która ze stron prezentuje prawidłowe stanowisko. Powyższe oznacza, że pomimo uchylenia zaskarżonej interpretacji organ nie rozpatrzy ponownie wniosku Spółki. Zgodnie bowiem z art. 14o O.p., w związku z zaistnieniem w obrocie prawnym, na zasadzie fikcji prawnej, interpretacji potwierdzającej prawidłowość stanowiska skarżącego, nie ma już potrzeby rozpatrywania jego wniosku, który wpłynął do organu w dniu [...]. Wskazać przy tym należy, że jedyną możliwość korekty ewentualnie nieprawidłowego stanowiska Spółki stwarza art. 14e § 1 O.p. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie należało uchylić wydaną interpretację indywidualną, na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wykonanie zaskarżonej interpretacji wstrzymano na podstawie art. 152 ww. ustawy. Podstawę prawną do rozstrzygnięcia w zakresie kosztów postępowania stanowi art. 200 P.p.s.a. Koszty te obejmują wpis od skargi w kwocie [...], koszty zastępstwa procesowego w wysokości [...] oraz opłatę od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.