I SA/Wr 192/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek,, Asesor WSA Tomasz Trybuszewski,, , po rozpoznaniu w Wydziale I - w trybie uproszczonym, na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi: R.L. Sp. z o.o. Sp. k. zs. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 18 grudnia 2023 r., nr 0201-IOV-11.4103.67.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2022 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi R. Sp. z o.o., Sp. k. zs. w P. (dalej jako: Spółka, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: DIAS, Organ odwoławczy) z 18 grudnia 2023 r. nr 0201-IOV-11.4103.67.2023, którą utrzymana została w mocy decyzja Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej jako: NDUCS, Organ I instancji) z 29 sierpnia 2023 r. nr 45800-CKK-51.5001.22.2023.15 w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2022 r. Sąd w oparciu o przepis art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a., zobowiązany do zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, a nie powielania treści akt administracyjnych wskazuje jak poniżej. W toku przeprowadzonego postępowania w oparciu o postanowienie NDUCS z 11 maja 2023 r. nr 458000-CKK-51.5001.22.2023.1 (o przekształceniu zakończonej kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe) ustalono, że m.in. Spółka dokonała rozliczenia podatku naliczonego z 4 faktur wystawionych przez F. Sp. z o.o. ul. [...], [...] W. w dniu 31.05.2022 r.: – [...] – Finansowanie usług zgodnie ze zleceniem – 98.000,00 zł + 21.850,00 (podatek VAT), – [...] – Finansowanie usług zgodnie ze zleceniem – 97.000,00 zł + 22.310,00 (podatek VAT), – [...] – Finansowanie usług zgodnie ze zleceniem – 89.000,00 zł + 20.470,00 (podatek VAT), – [...] – Finansowanie usług zgodnie ze zleceniem – 107.000,00 zł + 24.610,00 (podatek VAT). Celem weryfikacji wskazanych wyżej transakcji zostały wystosowane do wystawcy i odbiorcy ww. faktur wezwania o dokumentację dotyczącą świadczeń w nich opisanych, które pozostały bez odpowiedzi. NDUCS zwracał się również o dokumentację, informacje na temat transakcji z tychże czterech faktur (ale i pozostałych elementów rozliczenia Spółki za maj 2022 r.) do: podmiotu zajmującego się księgowością Spółki, organów podatkowych, innych podmiotów (kontrahentów), a także analizował dane wynikające z rejestrów podatkowych i innych. W konsekwencji działań NDUCS pozyskane zostały dowody od: kontrahentów tj.: M. Sp. z o.o., D., K. Sp. Komandytowa, B., Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu, Naczelnika Urzędu Skarbowego w Poznaniu – Nowe Miasto, Prokuratury Okręgowej w Z., Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zawierciu, Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach, Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław Stare-Miasto, Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach, Sądu Rejonowego P. N. i W. w P. VIII Wydział Gospodarczy KRS, Prokuratury Okręgowej w S., Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa Śródmieście. W szczególności z materiału dowodowego wynikało, że: 1) pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław Stare-Miasto z dnia 02.12.2022 r. w sprawie podmiotu F. Sp. z o.o.: – podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT od dnia 14.02.2022 r. do dnia 06.07.2022 r. – wykreślony w oparciu o 96 ust. 9 pkt 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku o towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.) – w skrócie jako uVAT, – deklaracja złożona za II 2022 r. nie wykazała kwoty do zapłaty, – brak wpłat, – w czynnościach sprawdzających podmiot wzywany do złożenia brakujących plików jpk – nie złożył zaległych plików, – nie prowadzono wobec podmiotu kontroli podatkowych, – Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego prowadził postępowanie w wyniku którego wystawiono decyzje o zabezpieczeniu i tytuły wykonawcze. 2) pismo Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego z 19 września 2022 w sprawie podmiotu F. Sp. z o.o.: – prowadzona jest kontrola celno-skarbowa w zakresie podatku od towarów i usług za okresy luty-lipiec 2022 r., – w okresie luty-lipiec 2022 r. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, wystawiając jedynie faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – nie składała plików JPK i deklaracji VAT-7 za III-VII 2022 r. – w JPK za luty 2022 r. nie ma dostaw ani nabyć – pod adresem rejestracyjnym oraz miejscem prowadzenia rachunkowości jest biuro wirtualne, brak informacji o innych miejscach prowadzenia działalności gospodarczej, – w badanym okresie transakcje na rzecz F. Sp. z o.o. zadeklarowały jedynie dwa podmioty na łączną kwotę 269,00 zł (VAT 62,08 zł) – F.(1) Sp. z o.o – za udostępnianie szablonów faktur oraz B.(1) sp. z o.o. – usługi biura wirtualnego, – mimo wezwań (dwa razy) spółka nie udostępniała dokumentacji za badany okres, – nie zatrudniała pracowników. 3) Wynik kontroli wobec Spółki z 10 marca 2023 r. nr [...] w zakresie przestrzegania przepisów podatku od towarów i usług za V 2022 r.: – w rozliczeniu VAT za maj 2022 r. dokonała obniżenia vat naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez F. Sp. z o.o. na łączną wartość netto 388 tyś zł. i vat 89.240,00 – zawyżając w rozliczeniu kwotę podatku naliczonego do odliczenia, – wobec braku odpowiedzi na wezwania NDUCS ustalił stanu faktyczny we własnym zakresie przez analizę dostępnej dokumentacji, – nie stwierdzono wad w rozliczeniu podatku należnego za maj 2022 r., – faktury od F. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży o nazwie: "finansowanie usług zgodnie ze zleceniem", – z analizy podmiotu F. Sp. z o.o. wynika, że był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 14 lutego 2022 do 6 lipca 2022 r. – wykreślony z rejestru podatników czynnych na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 uVAT (podejrzenie działań celem wykorzystania instytucji finansowych do wyłudzeń skarbowych), – powołano ustalenia dotyczące F. Sp. z o.o. poczynione przez Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego (ww. pismo z 19 września 2022 r.). – w okresie 25.02. – 30.05.2022 r. F. Sp. z o.o. wystawiła 88 faktur z podatkiem należnym na kwotę 5.137.903,00, który nie został zapłaconym, a innym podmiotom, w tym Spółce umożliwił odliczenie – uszczuplenie Skarbu Państwa, – F. Sp. z o.o. był znikającym podatnikiem, definicja z art. 2 pkt 1 Rozp. Komisji Europejskiej nr 1925/2004 z 29.10.2004 ustanawiającej szczegółowe zasady wykonywanie niektórych przepisów Rozp. Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej - oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik do celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towary/usługi bądź symuluje ich nabywanie nie płacąc podatku VAT i zbywa z uwzględnieniem VAT, nie przekazując należnego VAT właściwym władzom państwowym, – faktury wystawione przez F. Sp. z o.o. miały być opłacone przelewem - co nie miało miejsca, – Spółka nie brała czynnego udziału w kontroli celno-skarbowej, nie przedłożyła dowodów źródłowych i wyjaśnień, nie odpowiadała na wezwania, nie była zainteresowana wyjaśnieniem wątpliwości, – kwestionowane faktury wystawione przez F. Sp. z o.o. na rzecz Spółki w maju 2022 r. były puste, nie dokumentują rzeczywistych transakcji miedzy podmiotami z faktur, odpowiadają hipotezie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT 4) Protokół badania ksiąg Spółki z 1 czerwca 2023 r. nr [...] – w kontekście ustaleń dotyczących rozliczania faktur od F. Sp. z o.o. uznano księgi za nierzetelne – nie są dowodem w postępowaniu. Ww. decyzją z 29 sierpnia 2023 r. NDUCS określił Spółce za V 2022 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 74.501,00 zł , a w oparciu o art. 112c ust. 1 pkt 2 uVAT dodatkowe zobowiązanie w wysokości 100%, wynikające z faktur stwierdzających czynności niedokonane w wysokości 89.240,00 zł. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Organ I instancji wskazywał w szczególności na bierność Spółki, brak udzielenia jakichkolwiek wyjaśnień i dokumentów na wezwania, oparcie się na materiałach, dokumentach pozyskanych we własnym zakresie od innych organów, podmiotów z konkluzja, że zakupy udokumentowane 4 fakturami wystawionymi 31 maja 2022 r. przez F. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży. W wyniku wniesionego przez Spółkę odwołania DIAS utrzymał rozstrzygnięcie NDUCS w mocy. Organ odwoławczy podzielając stanowisko Organu I instancji odnośnie braku rzeczywistych transakcji w ramach kwestionowanych 4 faktur wystawionych przez F. Sp. z o.o. na rzecz Spółki argumentował m.in., że poza fakturami brak jest jakichkolwiek dowodów na wykonanie usług. Tymczasem skoro zgodnie z opisem na fakturach miały być świadczone usługi niematerialne, to na Spółce ciąży obowiązek posiadania dowodów na ich wykonanie, a brak jest dowodów zarówno u odbiorcy jak i wystawcy faktur na wykonanie opisanych w nich usług. Wskazano również na ustalenia dotyczące wystawcy, świadczące o nierzetelności kontrahenta, brak realizacji płatności za usługi w sposób wskazywany na fakturze. Podniesiono okoliczność niejednokrotnego wzywania Spółki o informacje na temat zafakturowanych czynności (14.11.2022 r., 13.01.2023 r.), które to wezwania pozostały bez merytorycznej odpowiedzi. W konkluzji Organ odwoławczy wskazał, że w zasadzie to nie wiadomo czego zafakturowane usługi miały dotyczyć, a zastosowanie zobowiązania z art. 112c uVAT ma oparcie w spójnym materiale dowodowym. DIAS w swym rozstrzygnięciu wyjaśnił, że zgodnie wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z 16 października 2019 r. C-189/18 Glencore organy w prowadzonym postępowaniu mogą oprzeć się na ustaleniach z innych postępowań – decyzji ostatecznych lecz nie zwalnia to organu z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami w tym z powiązanych postępowań. Podatnik ma prawo uzyskać dostęp do tych dowodów z owych powiązanych postępowań, a Sąd ma prawo skontrolować legalność uzyskania i wykorzystania tych postępowań. W prowadzonym wobec Spółki postępowaniu Spółka miała dostęp do całego materiału dowodowego, który został zebrany w tym postępowaniu. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu przez Spółkę skardze na decyzję DIAS zarzucono naruszenie: – art. 187 § 1, w związku z art. 191, w związku z art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.) – dalej jako o.p., przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, wyrażające się w ocenie dowolnej i arbitralnej, opartej o dowody subiektywnie niekorzystne dla Skarżącej i niezweryfikowane; – art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., przez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego; – 120, art. 122, art. 124 o.p. przez wydanie decyzji mimo braku podstaw, brak wszechstronnego rozpatrzenia sprawy, niepełne ustalenie stanu faktycznego, a w szczególności oparcie się na wynikach kontroli pozyskanych od innych organów bez samodzielnego przeprowadzenia postępowania dowodowego; – ustawy z 6 marca 2018 Prawo przedsiębiorców - w szczególności art. 10, art. 11, art. 12, w zakresie w jakim organ nie rozstrzygnął wątpliwości faktycznych na korzyść strony i nie kierował się zasadą zaufania do przedsiębiorcy oraz w całości pominął zasadę proporcjonalności. W oparciu o podniesione zarzuty wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji, zasądzenie od DIAS na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi wskazano na naruszenie zasady dwuinstancyjności wobec przywołania w zaskarżonej decyzji odwołania oraz przepisania treści decyzji NDUC. Podniesiono brak przesłuchania jakiegokolwiek świadka i oparcie się wyłącznie na materiałach gromadzonych w innych postepowaniach. Skarżąca wywodziła z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października o sygn. C-189/19, że jakkolwiek wyrok ten wskazuje na możliwości oparcia się przez organy podatkowe na ostatecznych decyzjach wydanych wobec kontrahenta strony to jednak w sprawie Spółki materiał dowodowy nie został oparty na jakiejkolwiek ostatecznej decyzji, a jedynie o wyniki kontroli, dowodząc: "Wnioskując z większego na mniejsze jeśli do ustalenia stanu faktycznego nie wystarcza oparcie się na ostatecznej decyzji wydanej wobec kontrahenta strony to tym bardziej nie możną oprzeć się na samych wynikach kontroli celno-skarbowej." (str. 6-7 skargi). Zdaniem Spółki nie wskazano w rozpatrywanej sprawie przekonujących przesłanek i okoliczności, które znajdowały by odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym, w oparciu o które można było uznać Skarżącą za podmiot, który świadomie wykorzystywał tzw. "puste faktury". W sprawie zdaniem autora skargi nie kierowano się dyrektywami zasady swobodnej oceny dowodów i nie prowadzono postępowania w sposób budzący zaufanie przedsiębiorcy do władzy publicznej tzn. zgodnie z zasadami: proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania – z uzasadnienia zaskarżonej decyzji ma wynikać że organ interpretował dowody w sposób tendencyjny pod z góry założoną tezę. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymując stanowisko z decyzji wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważy co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024, poz. 1267 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie (odnosi bowiem się do skarg dotyczących interpretacji indywidualnych). Skarga jest nieuzasadniona. Zaskarżona decyzja nie jest dotknięta jakąkolwiek wadą prawną, która w oparciu o przepis art. 145 p.p.s.a. stanowiłaby podstawę do wyeliminowania tejże decyzji z obrotu prawnego, w szczególności podniesione w skardze zarzuty nie znajdują potwierdzenia w aktach administracyjnych stanowiących odbicie działań organów obu instancji. Spór w sprawie koncentrował się wokół zasadności rozliczenia przez Spółkę podatku naliczonego z wymienionych w części wstępnej czterech faktur wystawionych 31 maja 2022 r. przez F. Sp. z o.o. Stosownie do brzmienia art. 86 ust. 1 uVAT: "W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124." Natomiast kwotę podatku naliczonego tworzy suma podatku wynikającego z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu m.in. nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit a) art. 86 uVAT). Przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest bowiem m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 uVAT). Świadczeniem zaś usług w rozumieniu uVAT jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 uVAT). Tym samym o opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług decyduje zaistnienie realne czynności opodatkowanej (dostawy, usługi), a nie wystawienie faktury. Analogicznie podatek naliczony, który liczbowo wyrażony jest w fakturze zaistniej, gdy jego źródłem jest realna dostawa, wyświadczona usługa. W konsekwencji powyższego, co do zasady podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, albowiem wynika to z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) - jednak - nie jest to prawo nieograniczone. Ograniczenie tego prawa wynika m.in. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. A zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Tym samym faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. Obrona prawa do rozliczenia podatku naliczonego oparta wyłącznie na fakcie posiadania faktur VAT jest zaś zdaniem tut. Sądu niewystarczająca. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Wyłącznie faktura dokumentująca rzeczywistą, realną sprzedaż jest gwarancją prawa rozliczenia podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 uVAT. Zasadnym również jest (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 10 października 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 117/19 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie CBOSA) rozróżnienie pustych faktur na te, które nie dokumentują żadnych transakcji oraz te, w których tle jednak transakcja występuje, co jest istotne dla oceny wypracowanej w orzecznictwie TSUE przesłanki dobrej wiary/należytej staranności gwarantującej zachowanie prawa do rozliczenia podatku naliczonego mimo naruszenia przepisów uVAT. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też z taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że mająca swe źródło w orzecznictwie TSUE dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. także wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13)." Nie budzi wątpliwości Sądu, że weryfikując w prowadzonym postępowaniu rzetelność faktur organy podatkowe I i II instancji winny kierować się zasadami zawartymi w o.p. Zasada prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) wraz zasadami: zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.) oraz zaufania do organu (art. 121 § 1 o.p.) nie nakłada przy tym na organy nieograniczonego obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności nakierowanego na udowodnienie tez korzystnych dla podatnika. Organy podatkowe winny podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 o.p.) – a więc takie, które są konieczne oraz istotne dla wyjaśnienia sprawy. Prowadząc postępowanie dowodowe organ ma zmierzać do takiego ustalenia stanu faktycznego, który jest jak najbardziej zbliżony do stanu, który miał miejsce w rzeczywistości. Podkreślić również należy, że to na organie I instancji ciąży główny obowiązek gromadzenia materiału dowodowego, co wynika wprost z art. 233 § 2 o.p., który nakazuje organowi odwoławczemu uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpoznania w przypadku gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Organ odwoławczy może więc przeprowadzić jedynie dodatkowe postępowanie dowodowe (art. 229 o.p.) - w ograniczonym przez art. 233 § 2 o.p. zakresie, nie ma zaś obowiązku prowadzenia takiego postępowania, gdy materiał dowodowy jest wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. Ustalenia stanu faktycznego są pochodną oceny organów obu instancji dowodów - materiału dowodowego zebranego w postępowaniu. Ocena ta ma mieć charakter swobodny stosownie do art. 191 o.p. – organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że ocena o której mowa w art. 191 o.p. oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, z 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09, z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11, z 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14, CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13, z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14, CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają, więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1282/15, CBOSA). W analizowanej sprawie DIAS stanął na stanowisku, że wskazane w zaskarżonej decyzji faktury to dokumenty bez pokrycia – puste sensu stricto – nie dokumentują jakiegokolwiek świadczenia. Konstatacja ta zaś została oparta na zebranym - co wyraźnie należy zaznaczyć - staraniem NDUCS - materiale dowodowym determinowanym brakiem jakiejkolwiek współpracy Skarżącej w wyjaśnianiu przedmiotu zafakturowanych przez F. Sp. z o.o. na rzecz Spółki usług. Materiał dowodowy zaś zdaniem Sądu był zbierany w kierunku obiektywnego ustalenia elementów istotnych stanu faktycznego tj.: przedmiotu fakturowanych czynności, wystawcy faktur (miejsce wykonywania, zaplecze osobowe i techniczne), sposobu współpracy między wystawcą faktury, a jej odbiorcą. Ocena organów – przy biernej postawie, mimo kierowanych do F. Sp. z o.o. jak i Skarżącej wezwań, obejmowała materiał dowodowy, na który składały się różnorodne dokumenty – w tym w szczególności wymienione w części sprawozdawczej niniejszego wyroku. W tym miejscu wskazać należy na przepis art. 180 o.p. oraz powoływane przez Skarżącą orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października o sygn. C-189/19. Przepis art. 180 § 1 o.p. ustanawia otwarty katalog środków dowodowych postępowania podatkowego, które to środki mogą zostać wykorzystane celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a art. 181 o.p. zawiera ich przykładowy katalog: księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym powoływane w rozstrzygnięciach organów obu instancji kontrole, w tym wobec Skarżącej lecz za inne okresy, czy też wobec F. Sp. z o.o. mieszczą się w katalogu otwartym środków dowodowych. Tego katalogu – jak sugeruje Skarżąca – nie ograniczał do decyzji prawomocnych, wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16.10.2019 r. o sygn. akt C-189/18. Istotą tego orzeczenia było zaś wskazanie na poszanowanie w prowadzonym wobec podatnika postępowaniu prawa do obrony, gdy organ korzysta z materiału dowodowego (nie sprowadzającego się jedynie do decyzji ostatecznych) zgromadzonego w innych niż wobec podatnika postępowaniach. W takim przypadku - na wniosek podatnika - należy mu zapewnić dostęp (lecz nie bezwarunkowy) do dowodów z tych innych postępowań: "56 Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym takim jak toczące się w postępowaniu głównym, nie nakłada zatem na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów (zob. podobnie wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017: 843, pkt 32 i 39). W tym ostatnim przypadku, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 64 opinii, do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy. 57 ... w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu." W kontrolowanym zaś przez Sąd postępowaniu rozumiana przez TSUE w ww. wyroku zasada poszanowania prawa do obrony nie została naruszona, a i Spółka nie zarzucała, że pozbawioną Ją, czy to dostępu do zgromadzonego materiału dowodowego, czy też czynnego udziału w postępowaniu. Co, więcej zasadnie uznając, że kto jak nie zleceniobiorca zafakturowanych usług – Skarżąca, będzie mieć informacje, dokumenty dotyczące ich (usług) specyfiki, wykonania, NDUCS nie raz zwracał się z wezwaniem do Skarżącej o przedstawienie jakichkolwiek dowodów, wyjaśnień, informacji dotyczących zafakturowanych usług, jednakże jak już wskazano Spółka inicjatywę organu ignorowała. Tym samym to organ dążył do pozyskania materiału dowodowego, to NDUCS wykazywał się inicjatywą dowodową, natomiast Spółka mimo zagwarantowanego w art. 188 o.p. prawa żądania przeprowadzenia dowodów z taką inicjatywą nie występowała ani przed NDUCS ani przed DIAS. Spółka ograniczyła się jedynie do ogólnikowego kontestowania najpierw w odwołaniu, a teraz w skardze odpowiednio postępowania Organu I oraz Organu odwoławczego. Zdaniem zaś Sądu materiał dowodowy na dzień wydania zaskarżonej decyzji stanowił wystarczającą podstawę dla zastosowania prawa materialnego. Z zakwestionowanych faktur wynika jedynie to że zostały one wystawione, a z dokumentacji podatkowej Spółki, że zostały ujęte w rozliczeniu podatku od towarów i usług – uwzględniono zawarty w tych fakturach podatek naliczony. Z kolei wystawca faktur nie prowadził jakiejkolwiek działalności gospodarczej trudniąc się wyłącznie "produkcją" faktur. Mając na uwadze z jednej strony milczenie Skarżącej na temat zafakturowanych usług i brak jakichkolwiek innych dowodów na ich zaistnienie - co dokumentuje zebrany materiał dowodowy, Sąd pozostaje w przekonaniu, że w sprawie nie doszło do przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów. Podnieść należy, że z materiału dowodowego nie wynikają nie tylko jakikolwiek konkretne okoliczności, które można by było powiązać z konkretną (per se) usługą z kwestionowanych faktur lecz również nie udało się ustalić jakichkolwiek konkretów z relacji handlowych między Spółką, a F. Sp. z o.o. Z kolei okoliczności dotyczące wystawcy faktur – przytoczone w części sprawozdawczej wyroku (koszty wyłącznie na biuro wirtualne i szablony do wystawiania faktur) świadczą o tym że podmiot ten w rzeczywistości nie prowadził jakiejkolwiek działalności poza wystawianiem faktur. Milczenie Skarżącej – wynikające być może ze strategii procesowej – ignorowanie wezwań o dokumenty/informacji na temat przedmiotowych 4 faktur, zdaniem składu orzekającego nie mogło odnieść pozytywnego dla Spółki skutku w postaci zachowania prawa do rozliczenia podatku naliczonego. Wyłącznie faktura dokumentująca rzeczywistą, realną dostawę/świadczenie usług jest gwarancją prawa rozliczenia podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 uVAT. Natomiast w sprawie Skarżącej nie udało się pozyskać jakiegokolwiek dowodu który, by świadczył za rzetelnością wystawionych 31 maja 2022 r. przez F. Sp. z o.o. na rzecz Spółki czterech faktur. W konsekwencji Sąd uznaje, zaskarżone rozstrzygnięcie za legalne i odpowiadające wymogom z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Sąd skontrolował również mimo braku w tym zakresie zarzutów również zastosowanie art. 112c ust. 1 pkt 2 uVAT. Skoro zaś z ustaleń poczynionych w wyniku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego wynika świadome przyjmowanie przez Spółkę do rozliczeń podatku od towarów i usług dokumentów, bo nieodzwierciedlających jakichkolwiek czynności, to zachodzi sytuacja o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT. Rozliczenia podatku naliczonego z faktury, o której mowa w ww. art.88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT objęte są zaś regulacją art. 112c ust. 1 pkt 2 uVAT. Stosownie do treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3. Co do zasady więc państwa członkowskie mogą nakładać sankcje związane z naruszeniem zasad wspólnego systemu podatku VAT. Środki krajowe realizujące cele przewidziane w art. 273 dyrektywy 112 muszą być zgodne z zasadą proporcjonalności. Zastosowanie sankcji należy ocenić nie tylko pod tym kątem, czy mogą one służyć założonym celom, ale czy nie wykraczają poza to, co jest konieczne do ich osiągnięcia. Wskazać również należy, że w orzecznictwie TSUE - przykładowo w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawie Kittel i in., C - 439/04 i C - 440/04 wskazuje się, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (dyrektywę 112; zob. wyrok TSUE z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Gemeente Leusden i in., C - 487/01 i C - 7/02, EU:C:2004:263, pkt 76). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (pkt 54 i powoływane tam orzecznictwo). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. W konsekwencji Sąd stanął na stanowisku, że podwyższony wymiar dodatkowego zobowiązania (100 % wartości podatku naliczonego z kwestionowanych faktur) zgodnie z art. 112c ust. 1 pkt 2 uVAT ma zastosowanie w sytuacji nadużyć polegających na rozliczeniu podatku naliczonego z faktur całkowicie pustych. W kwestii podniesionych zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów z 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (tekst jedn. Dz. U z 2021 r., poz. 162 ze zm.) tj. art. 10-12,14 Sąd uznaje je za nieuzasadnione. Skarżąca nie wykazała, a Sąd nie stwierdził, by w postępowaniu wobec Niej zostały naruszone wspomniane przepisy Prawa przedsiębiorców. Z treści skargi wynika zdaniem Sądu, że Skarżąca upatruje naruszenia nie tylko tych przepisów, ale i pozostałych jedynie w negatywnym dla Spółki, zaskarżonym rozstrzygnięciu, gdy równocześnie Skarżąca ignoruje starania NDUCS o uzyskanie od Spółki własnego merytorycznego stanowiska, dowodów w zakresie wystawionych przez F. Sp. z o.o. faktur. Jak już wcześniej wskazano, sama faktura, bez materialnej podstawy jej wystawienia nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego. Z uwagi na brak uzasadnionych zarzutów skargi oraz innych naruszeń przepisów prawa, które zobowiązywałyby Sąd do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, Sąd w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a. skargę jako nieuzasadnioną oddalił.