I SA/Wr 1920/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie Przewodniczący: Sędzia NSA - Mirosława Rozbicka-Ostrowska Sędziowie : Sędzia WSA - Marta Semiczek Asesor WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant: Robert Hubacz Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi: I. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie odmowy opodatkowania w formie karty podatkowej za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 755 (siedemset pięćdziesiąt pięć 0/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Uzasadnienie: Przedmiotem skargi wniesionej przez I. M. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia [...] Nr [...] w sprawie odmowy opodatkowania w formie karty podatkowej na okres od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2003 r. Skarżąca prowadzi od 1994 r. działalność gospodarczą w zakresie tapicerstwa w firmie A w J. S.. Po przeprowadzonej w firmie I. M. kontroli, organ kontroli skarbowej wydał w dniu [...] wynik kontroli Nr [...]. W dniu [...] I. M. złożyła na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej wniosek o przeprowadzenie dowodu przeciwko treści ww. wyniku kontroli. Urząd Skarbowy w J. G. na podstawie ustaleń wynikających z kontroli, postanowieniem z dnia [...] Nr [...] wszczął wobec I. M. postępowanie w sprawie odmowy przyznania opodatkowania w formie karty podatkowej w 2003 r. Organ I instancji działając zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przyjął ww. wynik kontroli za dowód w niniejszej sprawie i ustalił na jego podstawie oraz na podstawie analizy działalności Pani I. M., że w latach 1999 - 2000 wykonywała ona na rzecz Fabryki Mebli B s. c. J. M. i W. M. w J. S. ( od [...] Fabryka Mebli B spółka jawna) usługi tapicerskie polegające na tapicerowaniu elementów mebli z materiałów powierzonych przez spółkę do przerobu oraz, że współwłaścicielem s. c. B był mąż podatniczki W. M.. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że I. M. wykonywała tą samą działalność, co Fabryka Mebli B, zlecająca podatniczce wykonanie określonej fazy procesu produkcji mebli. W związku z powyższym Urząd Skarbowy uznał, iż współpraca związana z procesem produkcyjnym jest tak ścisła, że bez współdziałania spółki z firmą Pani I. M., produkcja mebli byłaby niemożliwa, a więc firma strony wykonywała działalność gospodarczą w tym samym zakresie, co jej małżonek w spółce B. Zgodnie z powyższymi ustaleniami Urząd Skarbowy uznał naruszenie przepisów zawartych w art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) stanowiących, iż zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy, jeżeli małżonek podatnika nie prowadzi działalności w tym samym zakresie. Organ uznał, że powyższy zakres i rodzaj usług mógł być wykonany również w 2003 r. i decyzją z dnia [...]Nr [...] odmówił I. M. opodatkowania w formie karty podatkowej za okres od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2003 r. Od powyższej decyzji podatniczka odwołała się, wnosząc o uchylenie decyzji w całości, zarzucając naruszenie prawa. Ponadto wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego, na podstawie art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa, o opinię Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia [...] oraz o rozstrzygnięcie dotyczące kwalifikacji usług opisanych w odwołaniu. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w związku z zarzutami zawartymi w odwołaniu stwierdził, iż organ I instancji nie zebrał w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, gdyż odmówił I. M. opodatkowania w formie kary podatkowej na okres od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2003 r. na podstawie ustaleń dokonanych przez organ kontroli skarbowej czyli na podstawie wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. Nr [...], dotyczącego okresu od 1999 r. do 2000 r. Organ I instancji nie przeprowadził natomiast postępowania wyjaśniającego w zakresie rodzaju usług wykonywanych przez podatniczkę w 2003 r. uznając, że nie uległ on zmianie w stosunku do lat poprzednich. Nie ustalił też na rzecz jakich podmiotów i jakim zakresie wykonuje się w 2003 r. usługi w A I. M. oraz jaki był rodzaj i wartość wykonywanych usług na rzecz poszczególnych podmiotów. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ I instancji przeprowadził kontrolę działalności gospodarczej prowadzonej przez I. M. za 2003 r. i w jej wyniku ustalił, iż rodzaj usług wykonywanych przez podatniczkę w 2003 r. był taki sam jak w latach poprzednich oraz, że 99,82 % usług świadczono na rzecz Fabryki Mebli B spółka jawna w J. S.. Ustalono, że I. M. wykonywała działalność w tym samym zakresie, co Fabryka Mebli spółka jawna B (której udziałowcami są W. M. - mąż podatniczki) oraz J. M.. Urząd Skarbowy stwierdził zatem, iż podatniczka naruszyła przepisy zawarte w art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zgodnie ze swoimi ustaleniami Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. G. decyzją z dnia [...] Nr [...] odmówił I. M. opodatkowania w formie karty podatkowej za okres od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2003 r. Od przedmiotowej decyzji I. M. odwołała się twierdząc, iż organy podatkowe nie dokonały kontroli działalności wykonywanej przez jej męża W. M., w celu sprawdzenia czy prowadzili oni działalność gospodarczą w tym samym zakresie. Podatniczka oznajmiła, że jej mąż nie prowadzi działalności gospodarczej, lecz uzyskuje dochody z udziału w spółce jawnej i to spółka jawna jest przedsiębiorcą. I. M. podkreśliła, że zakres prowadzonej przez nią działalności gospodarczej dotyczył usług, natomiast spółka jawna, której udziałowcem był jej mąż prowadziła działalność gospodarczą jako produkcję. Dodatkowo w piśmie z dnia [...]. I. M. stwierdziła, że w zaskarżonej decyzji brak jest informacji o zakresach działalności omawianych podmiotów gospodarczych oraz, że Urząd Skarbowy myli pojęcia: zakres działalności, przedmiot działalności i czynności wykonywane. W piśmie uzupełniającym odwołanie I. M. ponownie podniosła, że świadczyła usługi stolarskie, zaś jej mąż prowadził produkcję mebli, zatem działalności te nie są tożsame. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. nie uwzględnił zarzutów zawartych w odwołaniu i podzielając argumentację organu I instancji decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G.. Organ stwierdził, iż I. M. zgłaszając działalność gospodarczą w Urzędzie Gminy w J. S., w celu dokonania wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, określiła przedmiot wykonywanej działalności gospodarczej jako "tapicerstwo", co zostało ujęte we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia [...], wydanym przez Urząd Gminy w J. S.. W badanym roku podatkowym I. M. wykonywała usługi polegające na tapicerowaniu powierzonych siedzisk i oparć do krzeseł i taboretów, głównie na rzecz Fabryki Mebli B, spółka jawna w J. S.. Po wykonaniu przez I. M. prac zleconych przez spółkę C, siedziska i oparcia przekazywane były do tej spółki, gdzie stanowiły części składowe produkowanych wyrobów. Gotowe meble były sprzedawane jako gotowe wyroby przez Fabrykę Mebli B, a zatem I. M. uczestniczyła na zlecenie spółki w procesie produkcji krzeseł i taboretów. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. stwierdził, iż zgodnie z brzmieniem art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność usługową lub wytwórczo-usługową, określoną w części I tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy, w zakresie wymienionym w załączniku nr 4 do ustawy - przy zatrudnieniu nie przekraczającym stanu określonego w tabeli. W poz. 30 w części I załącznika nr 3 do ww. ustawy wskazano, że opodatkowaniu w formie karty podatkowej podlega działalność gospodarcza obejmująca swym zakresem "usługi tapicerskie". Na tej podstawie organ stwierdził, że w zakresie usług tapicerskich możliwością opodatkowania w formie karty podatkowej objęto tylko działalność usługową, nie obejmującą działalności wytwórczo-usługowej. Z objaśnień dotyczących załącznika Nr 3 wynika bowiem, że tylko zakres działalności niektórych usług wymienionych w charakterystyce obejmuje działalność usługową i wytwórczo-usługową. Są one w charakterystyce oznaczone symbolem "*". Zakres działalności "usługi tapicerskie" nie jest oznaczony symbolem "*" zatem należy przyjąć, że obejmuje wyłącznie działalność usługową. Jednak z punktu 3 objaśnień do załącznika Nr 3 "Tabela miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej" ww. ustawy wynika, że przy prowadzeniu działalności wymienionych w tej części tabeli (m. in. poz. 30 "usługi tapicerskie") dopuszczalne jest - poza usługami, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy - wytwarzanie: 1.przedmiotów (wyrobów) z materiału powierzonego przez zamawiającego, 2.przedmiotów (wyrobów) na indywidualne zamówienie z materiałów własnych wykonawcy, w tym także połączone z czynnościami ich instalowania, uwzględniające indywidualne cechy przedmiotów (wyrobów) lub życzenia zamawiającego, - jeżeli przedmioty (wyroby) te nie są przeznaczone przez zamawiającego do dalszej odsprzedaży lub nie służą zamawiającemu do celów wytwórczych lub usługowych jako surowce, materiały, półfabrykaty, elementy, części. Zgodnie z załącznikami Nr 4 do ww. ustawy "Charakterystyka działalności usługowej i wytwórczo-usługowej objętej opodatkowaniem w formie karty podatkowej" dla zakresu działalności z poz. 30 "usługi tapicerskie" określono jako przedmiot działalności: wyrób i renowacja kompletów, zestawów i pojedynczych mebli tapicerskich konstrukcji skrzyniowej i szkieletowej o różnym przeznaczeniu. Wyrób i naprawa tapicerskiego sprzętu sportowego. Wykładanie wnętrz mieszkalnych i w środkach transportu materiałami przeciwakustycznymi i ciepłochłonnymi oraz wykonywanie dekoracji okolicznościowych. Szycie i zakładanie zasłon. Szycie pokrowców. Zszywanie i układanie dywanów i chodników. Wykonywanie i naprawa tapicerki w środkach transportu. Inne prace i czynności towarzyszące, niezbędne do całkowitego wykonania i wykończenia wyrobu lub świadczonej usługi. Z powyższego wynika wiec, że usługi tapicerskie obejmują m. in. wyrób mebli tapicerskich oraz wykonywanie innych prac i czynności towarzyszących, niezbędnych do całkowitego wykonania i wykończenia wyrobu lub świadczonej usługi. W przedmiotowej sprawie Fabryka Mebli B spółka jawna w J. S. zajmowała się wyrobem mebli tapicerskich natomiast I. M. prowadziła działalność gospodarczą polegająca na wykonywaniu innych prac i czynności towarzyszących, niezbędnych do całkowitego wykonania i wykończenia wyrobu lub świadczonej usługi. W związku powyższym przyjęto, że były to działalności wykonywane w tym samym zakresie tj. w zakresie "usługi tapicerskie". Podsumowując, strona przeciwna wskazała, że jej zdaniem nieprawidłowa jest dokonana przez skarżącą interpretacja art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne tj., że przepis ten dotyczy sytuacji, gdy oboje małżonkowie prowadzą działalności opodatkowane w formach zryczałtowanych. Przepis ten stanowi, że podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23 ww. ustawy, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli małżonek podatnika nie prowadzi działalności w tym zakresie. Przy czym ustawodawca nie uszczegółowił formy opodatkowania "działalności prowadzonej w tym samym zakresie", należy więc przyjąć, że przepis ten dotyczy wszelkich form opodatkowania. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem odwołującej się, co do nieprawidłowego stosowania związanych z działalnością pojęć tj. zakresu i przedmiotu działalności. Załącznik nr 4 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zawiera charakterystykę działalności usługowej i wytwórczo-usługowej objętej opodatkowaniem w formie karty podatkowej. W kolumnie drugiej, oznaczonej "zakres działalności" wyliczono m. in. "usługi tapicerskie". Natomiast w kolumnie 3 ujęto przedmiot działalności w stosunku do poszczególnych zakresów działalności, w tym i do "usług tapicerskich". Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. nie zgodził się również z zarzutem podatniczki, że nie dokonano kontroli w Fabryce Mebli B i nie można stwierdzić, że zakres działalności Fabryki Mebli i prowadzonej przez nią działalności jest taki sam. Organ odwoławczy wskazał, że kontrola taka nie była konieczna, bowiem Fabryka Mebli B zajmuje się produkcją krzeseł i taboretów, co wielokrotnie wskazywała również I. M. m. in. w piśmie z dnia [...] skierowanym do Urzędu Statystycznego w Ł.. Fabryka Mebli B początkowo miała formę spółki cywilnej, której właścicielami byli J. M. i W. M.. Następnie na wniosek J. M. i W. M. dokonano przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną, jednak ww. podmioty nie informowały Urzędu Skarbowego o jakichkolwiek zmianach dotyczących ich działalności. Należy zatem przyjąć, że zakres i sposób działania obu podmiotów pozostał niezmieniony. Tym samym zakres działalności Fabryki Mebli B spółka jawna w J.S., jest organom znany i nie było konieczności przeprowadzania w tej kwestii kontroli podatkowej. Organ odwoławczy uznał za bezzasadne wyjaśnienia I. M. o tym, że to spółka jawna prowadzi działalność gospodarczą a nie jej mąż, który jest jedynie udziałowcem spółki. Organ podkreślił, że spółki osobowe są zawierane z uwagi na osobiste cechy i interesy wspólników a prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółki jawnej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podatek dochodowy płaci więc każdy ze wspólników uzyskujący dochód z działalności tej spółki a nie spółka. Stąd też właściwym było sprawdzenie warunków, od spełnienia których uzależnione było opodatkowanie działalności I. M., w stosunku do jej małżonka prowadzącego działalność gospodarczą w spółce jawnej, a nie w stosunku do spółki jawnej. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. została zaskarżona przez I. M. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. Skarżąca argumentowała, że jej mąż nie prowadzi działalności gospodarczej, lecz jest wspólnikiem w spółce jawnej. Skarżąca uważa, iż potwierdzeniem tego jest zwłaszcza fakt, ze spółka jawna jest wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego, a wspólnicy (w tym jej mąż) nie są wpisani do ewidencji działalności gospodarczych. Skarżąca podniosła, że organy skarbowe nie ustaliły, jaki jest rzeczywisty zakres działalności spółki jawnej, której wspólnikiem jest jej mąż, gdyż dokumenty, na jakie się powołuje organ odwoławczy (wpis do rejestru działalności gospodarczej, zaświadczenie o nadaniu numeru REGON oraz pismo skarżącej do Urzędu Statystycznego w Ł.) dotyczyły wcześniejszych lat. Strona argumentowała, iż w ramach zakresu działalności "usługi tapicerskie", nie można prowadzić działalności produkcyjnej. Dodała, że w zaskarżonej decyzji pierwszy raz zostało napisane, że w zakresie usług stolarskich możliwe jest wytwarzanie, podczas gdy we wcześniej wydanych decyzjach wyrażano pogląd odmienny. Skarżąca podkreśliła, iż z akt sprawy nie wynika, jaki jest zakres wykonywanych przez nią usług, na który powołuje się strona przeciwna. Końcowo skarżąca wskazała, że zakres obowiązywania ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym - w tym art. 25 tej ustawy - odnosi się wyłącznie do podatników opodatkowanych w formie zryczałtowanej, a nie odnosi się do podatników opodatkowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odpowiadając na zarzuty skargi Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : W myśl treści przepisu art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1269) sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit.a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm.). Skarga jest zasadna. W sprawie bowiem zaistniały podstawy wymienione w art. 145 § l lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, w szczególności wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. Istota sporu w sprowadza się do oceny czy zasadnie organy podatkowe uznały, iż wystąpiły przesłanki wyłączające opodatkowanie w 2003 r. działalności gospodarczej wykonywanej przez skarżącą w formie karty podatkowej. Uzasadnienie dla podjętego rozstrzygnięcia organy podatkowe wywiodły z faktu świadczenia przez Skarżącą działalności tożsamej z działalnością wykonywaną przez spółkę jawną, której wspólnikiem był małżonek Skarżącej . Oceniając przywołaną wyżej przesłankę powodujących utratę prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej, przywołać należy regulację stanowiącą materialnoprawną podstawę orzekania w niniejszej sprawie. Art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów osiąganych przez niektóre osoby fizyczne (Dz. Nr 144, poz. 930 ze zm.) stanowi, iż podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli małżonek podatnika nie prowadzi działalności w tym samym zakresie. Analizując powyższy przepis stwierdzić należy, iż tożsamość zakresów prowadzonej działalności zachodzi wówczas, gdy charakterystyka obu rozpatrywanych działalności odpowiada rodzajowi ujętemu w jednym z punków art. 23 ust. 1 ww. ustawy - pogląd powyższy znajduje uzasadnienie także w piśmiennictwie (por. A.Huchla Zryczałtowany podatek dochodowy Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze Warszawa 2000 s. 18). Potwierdzenie powyższego poglądu można znaleźć także w orzecznictwie sądów administracyjnych - w wyroku z dnia [...] Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "o możliwości skorzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej przesądza świadczenie usług w zakresie określonym przez przepisy podatkowe, a nie kwalifikacja tych usług dokonana na potrzeby statystyczne" (sygn. akt SA/Bd 2448-2450/03) . W świetle rozpatrywanego zagadnienia zasadnym jest sformułowanie tezy, iż z punktu widzenia interpretowanej normy art. 25 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy decydujące znaczenie ma faktyczny zakres realizowanych działań. Zgodnie z legalnymi definicjami zawartymi w art.4 pkt 1 i 4 w/w ustawy przez działalność usługową należy rozumieć pozarolnicza działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacja Wyrobów i Usług, natomiast przez działalność wytwórczą działalność w wyniku, której powstają nowe wyroby, w tym również sprzedaż wyrobów własnej produkcji. Ponieważ w lp.30 zał. Nr 3 do ustawy nie zamieszczono symbolu "*" zatem stosownie do objaśnień zawartych w pkt.7 do tego załącznika "tapicerstwo" obejmuje wyłącznie działalność usługową - pozycje oznaczone symbolem "*" obejmują również działalność wytwórczo- usługową. W pkt 3 objaśnień wskazano przy tym, że przy prowadzeniu działalności m.in. w zakresie usług tapicerstwa dopuszczalne jest, poza usługami, o których mowa w art.4 pkt 1 ustawy, wytwarzanie a. przedmiotów (wyrobów) z materiałów powierzonych przez zamawiającego, b. przedmiotów (wyrobów) na indywidualne zamówienie z materiałów własnych wykonawcy, w tym także połączone z czynnościami ich instalowania, uwzględniające indywidualne cechy przedmiotów (wyrobów) lub życzenia zamawiającego - jeżeli przedmioty (wyroby) te nie są przeznaczone przez zamawiającego do dalszej odsprzedaży lub nie służą zamawiającemu do celów wytwórczych lub usługowych jako surowce, materiały, półfabrykaty, elementy, części. Z charakterystyki działalności usługowej w zakresie usług tapicerskich zawartej w lp.30 zał. Nr 4 do ustawy wynika, że obejmuje ona m.in. wyrób i renowację kompletów, zestawów i pojedynczych mebli tapicerskich konstrukcji skrzyniowej i szkieletowej o różnym przeznaczeniu oraz inne prace i czynności towarzyszące, niezbędne do całkowitego wykonania i wykończenia wyrobu lub świadczonej usługi. W oparciu właśnie o przytoczone powyżej uregulowania organy podatkowe uznały, że skarżąca prowadzi działalność w tym samym zakresie co jej mąż prowadzący działalność w formie spółki jawnej B. Spółka jak podkreślają organy podatkowe zajmowała się bowiem produkcją mebli tapicerowanych a zdaniem organów skarżąca wykonywała owe "inne prace i czynności towarzyszące, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu". Stanowisko takie jest nieuprawnione bowiem całkowicie pomija objaśnienia zawarte w pkt 3 do zał. Nr 3 ustawy. Aby ocenić czy Fabryka mebli B i skarżąca prowadzili działalność w tym samym zakresie niezbędne jest ustalenie zakresu działalności fabryki. Organy podatkowe przyjęły, że fabryka prowadziła działalność polegającą na produkcji mebli tapicerowanych (krzeseł i taboretów). Z materiałów sprawy wynika, że organy podatkowe nie wyjaśniły jaką rzeczywiście działalność w 2003 r. prowadziła Fabryka mebli ograniczając się do stwierdzenia, że okoliczność ta "znana jest im z Urzędu" a podatnik nie informował o zmianie profilu działalności. W tym zakresie organy podatkowe nie zebrały żadnego materiału dowodowego a zatem Sąd, który bada legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia nie może ocenić inaczej tego niż jako naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 187§1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie wskazały natomiast przesłanek umożliwiających zastosowanie w niniejszej sprawie art.187§3 Ordynacji podatkowej - z pewnością nie może być za taką uznany brak informacji o zmianie w profilu działalności bowiem obowiązujące przepisy podatkowe nie nakładają na podatników obowiązku informowania o zmianie zakresu wykonywanej działalności gospodarczej poza przypadkami, gdy ma to wpływ na formę lub wysokość opodatkowania (np. przepisy regulujące opodatkowanie w formie karty podatkowej). Zagadnienie to jest najważniejsze w przedmiotowej sprawie bowiem stanowi zdaniem organów przesłankę do zastosowania art.25 ust.1 pkt 5 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Ustalenie tej okoliczności pozwoli na ocenę po pierwsze czy działalność Fabryki mebli zgodnie z objaśnieniami zawartymi w pkt 3 zał. Nr 3 do ustawy w ogóle mogłaby być objęta zakresem przedmiotowym "usług tapicerskich". W objaśnieniach tych wprost wskazano kiedy przy działalności w zakresie usług tapicerskich dopuszczalne jest wytwarzanie - jedynie wówczas, gdy dokonywane jest to z materiału powierzonego zamawiającego lub na indywidualne zamówienie uwzględniające indywidualne cechy przedmiotów (wyrobów) lub życzenia zamawiającego. A zatem tylko gdyby fabryka mebli wytwarzała wyroby (przedmioty) na powyżej wskazanych zasadach jej działalność mieściłaby się w zakresie "usług tapicerskich". Jeżeli fabryka produkuje natomiast krzesła i taborety tapicerowane z własnego materiału dla bliżej nieoznaczonego nabywcy (nie na indywidualne zamówienie) to nie można uznać, że wykonuje usługi tapicerskie w rozumieniu ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Nie można zakresu działalności usług tapicerskich określonego w lp. 30 zał. Nr 4 rozpatrywać w oderwaniu od pkt 3 objaśnień do zał. Nr 3 do ustawy. Konkludując należy stwierdzić, że do usług tapicerskich zaliczany jest wyrób i renowacja mebli tapicerskich ale jedynie z powierzonego materiału lub z własnego materiału ale na indywidualne zamówienie uwzględniające indywidualne cechy przedmiotów (wyrobów) lub życzenia zamawiającego. Dopiero ustalenie, że Fabryka mebli prowadzi działalność w zakresie "usług tapicerskich" w rozumieniu w/w przepisów pozwoli przejść do następnego etapu a mianowicie oceny czy rzeczywisty technologiczny zakres wykonywanych czynności przez skarżącą i spółkę jawną w której wspólnikiem jest jej mąż jest taki sam. Tak więc przyjęta przez organy podatkowe teza o istnieniu podstawy do wyłączenia Skarżącej z opodatkowania w formie karty podatkowej, w związku z naruszeniem zapisu art. 25 ust. 1 pkt 5 powołanej wyżej ustawy nie znajduje uzasadnienia. Odnosząc się do wskazanej argumentacji wskazać należy na przepisy ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) nakładające na organy podatkowe obowiązek wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. Za dowolne uznać należy ustalenia faktyczne nieznajdujące potwierdzenia w materiale dowodowym. Zarzut dowolności zostaje wykluczony dopiero ustaleniami dokonanymi w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i rozpatrzonego w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego wydania decyzji o przekonującej treści. (por. wyrok Naczelnego Sądu administracyjnego z dnia 4.07.2004 r. sygn. akt I SA 1768/99; Lex 54171). Taki właśnie zarzut należy postawić organom podatkowym w omawianej sprawie, bowiem nie rozważyły one całości okoliczności istotnych dla rozpatrywanej sprawy, jak również pominęły w swej ocenie związek objaśnień zawartych w lp.30 zał. Nr 4 z pkt 3 objaśnień do zał. Nr 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów osiąganych przez niektóre osoby fizyczne. W złożonej skardze Strona podnosiła także bezpodstawność stosowania normy zawartej w art.25 ust. 1 pkt 1 w sytuacji gdy działalność Fabryki mebli B, w której wspólnikiem jest jej mąż jest prowadzona jest w formie spółki jawnej. Odnosząc się do powyższego zarzutu stwierdzić należy, iż podnoszone w skardze argumenty nie znajdują uzasadnienia w regulacjach prawnych. Powoływany przepis art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów osiąganych przez niektóre osoby fizyczne odnosi się bowiem tylko i wyłącznie do faktu prowadzenia przez małżonka działalności tożsamej z działalnością podatnika, nie określając jej formy. Tak więc przyjąć należy, iż obejmuje ona swoim zakresem także działalność prowadzoną w formie spółki jawnej. Jakkolwiek spółka jawna może w świetle art.8§1 Kodeksu spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r., Nr ) we własnym imieniu nabywać prawa, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywaną to jednakże z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz.176 ze zm.) podatnikiem osiągającym dochody z pozarolniczej działalności jest osoba fizyczna prowadząca działalność w formie spółki nie posiadającej osobowości prawnej. W przypadku spółek osobowych (do których niewątpliwie zaliczana jest spółka jawna) mamy do czynienia z podatkowego punktu widzenia z wielością przedsiębiorców indywidualnych, z których każdy jest samodzielnym podatnikiem rozliczającym się z całości osiąganych przez siebie dochodów, w tym także w ramach spółki (por. Uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 listopada 1998 r. ,FPS 15/98, ONSA 1999/2 poz.41). Za podatnika podatku dochodowego nie można uznać spółki nie mającej osobowości prawnej, w tym spółki jawnej lecz podatnikiem tym może być wyłącznie wspólnik takiej spółki. Ustawodawca wprost np. w art.23 ust.1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych używa określenia " w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej". Na powyższą "podatkową" ocenę statusu wspólnika spółki jawnej nie maja wpływu zarówno uregulowania Kodeksu spółek handlowych jak i prawa działalności gospodarczej. Reasumując, na skutek naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 145 §l pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art.200 tejże ustawy. Z uwagi na charakter zaskarżonej decyzji odstąpiono od zastosowania art.152 w/w ustawy procesowej