I SA/Wr 1926/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Protokolant: starszy referent sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lutego 2016 r. sprawy ze skargi J. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 30 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę w całości. | Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 30 września 2015 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 29 czerwca 2015 r. nr [...] określającą J. T. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od dochodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości 14.776,00 zł. W dniu 19 października 2009 r. J. T. (wówczas D.) sprzedała lokal mieszkalny o powierzchni 63,3 m2 wraz z pomieszczeniem przynależnym, znajdujący się w budynku położonym w W. O. przy ul. [...] za kwotę 180.000,00 zł. Lokal ten strona nabyła w dniu 30 marca 2009 r. od B. i S. D. za kwotę 60.000,00 zł. W dniu 29 kwietnia 2010 r. podatniczka złożyła w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku 2009 – PIT-39, wykazując kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej u.p.d.o.f. Po przeprowadzeniu w okresie od 8 października 2013 r. do 8 stycznia 2014 r. czynności sprawdzających, organ podatkowy postanowieniem z dnia 2 grudnia 2014 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od dochodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Decyzją z dnia 29 czerwca 2015 r. nr [...] organ pierwszej instancji określił J. T. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od dochodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości 14.776,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że podatniczka dokonała sprzedaży lokalu mieszkalnego przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło jego nabycie, stąd też zbycie tego lokalu stanowi źródło przychodu, podlegające opodatkowaniu. W celu skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży, podatniczka winna udokumentować poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, tj. w okresie od 19 października 2009 r. do 31 grudnia 2011 r., fakturami VAT, rachunkami, dowodami bankowymi. Koszty uzyskania przychodu organ podatkowy ustalił w wysokości 62.959,10 zł (nabycie lokalu – 60.000,00 zł, podatek od czynności cywilnoprawnych – 1.899,00 zł, opłata sądowa- 200,00 zł, taksa notarialna – 860,10 zł). Dochód z odpłatnego zbycia wyniósł 117.040,90 zł. Organ podatkowy uznał, że podatniczka udokumentowała poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe w wysokości 60.393,83 zł, w tym: spłata kredytu wraz z odsetkami – 47.615,88 zł, nadbudowa na cele mieszkalne pawilonu handlowego – 12.777,95 zł. W konsekwencji dochód zwolniony wyniósł 39.269,71 zł, podstawa opodatkowania 77.771,00 zł, a należny podatek dochodowy 14.776,00 zł. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Według strony, decyzja zawiera wyłącznie okoliczności przemawiające na niekorzyść strony, a okoliczności korzystne zostały pominięte. Strona wyjaśniła, że większość dokumentów w postaci faktur VAT, rachunków, umów nie zachowała się w związku z przeprowadzkami. Po dokonaniu czynności sprawdzających stronie nie doręczono żadnej informacji o przebiegu sprawy, tak więc strona uznała, że ma prawo do ulgi. Porzucenie sprawy przez Urząd Skarbowy upewniło stronę, że sprawa została wyjaśniona i strona zaniechała odtwarzania dokumentacji. Dopiero po roku wszczęto postępowanie i gorączkowo zaczęto dążyć do jego zakończenia. Organ podatkowy, choć sam nic nie zrobił w sprawie przez pięć lat, wyznaczał stronie krótkie, zaledwie kilkutygodniowe terminy na dostarczenie duplikatów dokumentów sprzed prawie sześciu lat. Zdaniem strony ustawa nie przewiduje ściśle określonego sposobu dokumentowania poniesionych wydatków. Takimi dokumentami nie muszą być faktury VAT. W sprawie nie ulega wątpliwości, że budynek został wybudowany i stoi po dziś dzień. Zapisy w dzienniku budowy przedstawiają harmonogram prowadzonych prac i tym samym czas wydatkowania środków pieniężnych. Przedłożona wycena budynku nie pozostawia wątpliwości co do kwoty wydatkowanych środków. Organ odwoławczy również uznał, że strona nie wydatkowała całości dochodu uzyskanego ze sprzedaży na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Podatniczka udokumentowała poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe w wysokości 60.394,05 zł, w tym: spłata kredytu wraz z odsetkami – 47.615,88 zł, nadbudowa na cele mieszkalne pawilonu handlowego – 12.778,17 zł (organ pierwszej instancji błędnie zsumował te wydatki i pomylił się o 0,22 zł). Brak jest natomiast podstaw do uznania za wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wydatki poniesione na zakup umeblowania kuchni i sprzętu AGD. Organ odwoławczy wyjaśnił, że wydatki na cele mieszkaniowe winny być udokumentowane rachunkami, fakturami VAT, dowodami bankowymi, potwierdzającymi spłatę kredytu lub dokonanie przelewu. Operat szacunkowy i zapisy w dzienniku budowy nie dokumentują faktu poniesienia określonych wydatków. Na oszacowanie wartości nieruchomości wpływ mają także inne transakcje sprzedaży podobnych nieruchomości, a dziennik budowy wskazuje na zakres prac budowlanych poczynionych w danym czasie. W toku postępowania strona nie przedłożyła żadnych duplikatów faktur, dokumentujących poniesienie wydatków ani dowodów wystąpienia do wystawców faktur o wystawienie duplikatów. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że pełnomocnik strony w dniu 7 stycznia 2014 r. oświadczył, że strona nie dokona korekty zeznania podatkowego PIT-39, co zakończyło czynności sprawdzające. Wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło w dniu 10 grudnia 2014 r., a wydanie decyzji w dniu 29 czerwca 2015 r. Strona miała wystarczająco dużo czasu, by przedłożyć dowody wydatkowania dochodu ze sprzedaży na cele mieszkaniowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Skarżąca podobnie, jak w odwołaniu wskazała, że decyzja zawiera wyłącznie okoliczności przemawiające na niekorzyść strony, a okoliczności korzystne zostały pominięte. Strona wyjaśniła, że większość dokumentów w postaci faktur VAT, rachunków, umów nie zachowała się w związku z przeprowadzkami. Strona dostarczyła jednak posiadane faktury VAT, dziennik budowy i wycenę budynku. W oparciu o te dowody można ustalić wartość poniesionych wydatków i czas. Zdaniem strony ustawa nie przewiduje ściśle określonego sposobu dokumentowania poniesionych wydatków. Takimi dokumentami nie muszą być faktury VAT. Tym samym odmowa zwolnienia dochodu w oparciu o brak faktur VAT, dokumentujących wydatki jest bezpodstawna. W sprawie nie ulega wątpliwości, że budynek został wybudowany i stoi po dziś dzień. Zapisy w dzienniku budowy przedstawiają harmonogram prowadzonych prac i tym samym czas wydatkowania środków pieniężnych. Przedłożona wycena budynku nie pozostawia wątpliwości co do kwoty wydatkowanych środków. Organ podatkowy oszacował wartość nieruchomości dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku ulgi dla podatnika taka możliwość wyceny nie jest stosowana i konieczne są faktury. Strona podniosła również zarzut przewlekłości postępowania. Zaniechanie przez organ podatkowy dalszego postępowania po zakończeniu czynności sprawdzających było sygnałem dla strony, że wszelkie wątpliwości zostały wyjaśnione i strona ma prawo do ulgi. Porzucenie sprawy przez Urząd Skarbowy upewniło stronę, że sprawa została wyjaśniona i strona zaniechała odtwarzania dokumentacji. Dopiero po roku ponownie podjęto czynności, wszczęto postępowanie i dążono do szybkiego zakończenia. Ponadto organ podatkowy wyznaczał stronie krótkie, zaledwie kilkutygodniowe terminy na dostarczenie duplikatów dokumentów sprzed prawie sześciu lat. Tym samym strona nie brała udziału w postępowaniu podatkowym, gdyż wszelkie jej wnioski dowodowe nie były brane pod uwagę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Natomiast stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. e) u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego. Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w przytoczonym wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 jest przeznaczenie w terminie w nim zakreślonym środków uzyskanych ze sprzedaży m. in. lokalu mieszkalnego na cele wskazane m. in. w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. e). Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 131 zaznaczył, że wydatki poniesione na te cele winny być udokumentowane. Niewystarczające jest więc wykazanie przez stronę, że "budynek został wybudowany i stoi po dziś dzień". Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych jedynie ogólnie wskazuje na sposób wykazania faktu poniesienia wydatków, posługując się zwrotem "udokumentowane wydatki" i nie określa katalogu dopuszczalnych dokumentów. Podatnik może więc wykazać poniesienie wydatków za pomocą różnego rodzaju dokumentów, jednakże rodzaj dokumentu uzależniony jest od rodzaju poniesionego wydatku. Dokument powinien wskazywać rodzaj poniesionego wydatku (przychód winien być "wydatkowany na własne cele mieszkaniowe"), datę poniesienia wydatku ("nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie") oraz wysokość poniesionego wydatku ("do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych"). Organ podatkowy uwzględnił wydatki poniesione przez skarżącą na spłatę kredytu mieszkaniowego na podstawie przedłożonych dokumentów: umowy kredytu mieszkaniowego "Własny Kąt Hipoteczny", historii rachunku bankowego w zakresie spłat kredytu mieszkaniowego oraz zestawienia operacji bankowych dotyczących spłaty kredytu. Organ podatkowy uwzględnił również wydatki poniesione na zakup materiałów budowlanych, udokumentowane fakturami VAT. Skarżąca nie przedstawiła natomiast dowodów, potwierdzających poniesienie dalszych wydatków na cele mieszkaniowe, w tym faktur VAT dokumentujących zakup pozostałych materiałów budowlanych czy też umów, dowodów zapłaty, faktur VAT, dokumentujących wydatki związane z wykonaniem robót budowlanych. Strona nie przedłożyła także wystąpień złożonych do wystawców o sporządzenie duplikatów ewentualnie zaginionych faktur VAT, co uniemożliwiło organowi podatkowemu podjęcie inicjatywy dowodowej. Zasadnie wskazał organ podatkowy, że nie dokumentują wystarczająco rodzaju wydatków, daty ich poniesienia oraz ich wysokości przedłożone przez stronę operaty szacunkowe. Operat szacunkowy z dnia 21 sierpnia 2002 r., określa wartość rynkową nieruchomości, zabudowanej pawilonem handlowym, podejściem porównawczym na kwotę 80.000,00 zł oraz podejściem dochodowym na kwotę 90.000,00 zł. Jak wskazał rzeczoznawca majątkowy podejście porównawcze wymaga porównywania nieruchomości podobnych oraz analizy statystycznej rynku. Przy zastosowaniu podejścia porównawczego konieczna jest znajomość cen transakcyjnych nieruchomości podobnych do nieruchomości będącej przedmiotem wyceny, a także cech tych nieruchomości wpływających na poziom ich cen. Określenie wartości rynkowej w oparciu o podejście dochodowe wynika z możliwości generowania dochodów wypracowanych na bazie posiadanego majątku. Natomiast w aktualizacji operatu szacunkowego z dnia 14 maja 2011 r., dotyczącego określenia wartości rynkowej nieruchomości, zabudowanej budynkiem mieszkalno – handlowym rzeczoznawca majątkowy ustalił wartość rynkową nieruchomości na kwotę 1.285.000,00 zł. Do aktualizacji wyceny nieruchomości również zastosowano podejście porównawcze. Na podstawie powyższych operatów szacunkowych brak jest możliwości ustalenia dokładnej wysokości oraz daty poniesienia wydatków na część mieszkalną nieruchomości, w szczególności ustalenia w jakiej wysokości strona poniosła wydatki w okresie od 19 października 2009 r. do 31 grudnia 2011 r. Należy zaznaczyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują możliwości uwzględnienia szacunkowej wartości rynkowej wydatków, poniesionych na cele mieszkaniowe podatnika. Dziennik budowy, wydany dnia 12 października 2006 r., dotyczący rozbudowy i nadbudowy pawilonu handlowego, zawiera wpisy dokonane od dnia 7 maja 2007 r. do 12 listopada 2013 r., przy czym w okresie od 19 października 2009 r. do 31 grudnia 2011 r. dokonano trzech wpisów: w dniu 13 kwietnia 2010 r. - "zakończono montaż ścian działowych i obudowy stropu nad pomieszczeniem mieszkalnym", w dniu 15 lutego 2011 r. - "realizuje się roboty instalacyjne w pomieszczeniach mieszkalnych budynku" oraz w dniu 15 grudnia 2011 r. - "zakończono okładziny ścienne i posadzki: łazienka, kuchnia, jadalnia oraz w korytarzu. Realizuje się prace w komunikacji pionowej do pomieszczeń poddasza." Powyższe wpisy nie pozwalają na ustalenie wysokości wydatków poniesionych na cele mieszkalne podatniczki. Nieuzasadniony jest więc zarzut, że odmowa zwolnienia dochodu w oparciu o brak faktur VAT, dokumentujących wydatki jest bezpodstawna. Organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Nie trafny jest również zarzut, że "organ podatkowy wyznaczał stronie krótkie, zaledwie kilkutygodniowe terminy na dostarczenie duplikatów dokumentów sprzed prawie sześciu lat". Organ podatkowy wielokrotnie, zarówno w trakcie czynności sprawdzających, jak i postępowania podatkowego, wzywał stronę do przedłożenia dowodów, dokumentujących poniesione wydatki (wezwanie z dnia 8 października 2013 r., 23 grudnia 2013 r., 7 stycznia 2015 r., 11 lutego 2015 r., 25 lutego 2015 r., 18 marca 2015 r.). Czynności sprawdzające prowadzone były w okresie od 8 października 2013 r. do 8 stycznia 2014 r., natomiast postępowanie podatkowe prowadzone były w okresie od dnia 2 grudnia 2014 r. do 29 czerwca 2015 r. Strona dysponowała wystarczającym czasem do wystąpienia do wystawców faktur o sporządzenie duplikatów faktur i przedłożenia ich organowi podatkowemu. Bezpodstawny jest także zarzut, że w trakcie czynności sprawdzających "wszelkie wątpliwości zostały wyjaśnione i strona ma prawo do ulgi". Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, organ podatkowy wielokrotnie wyjaśniał stronie konieczność udokumentowania wysokości poniesionych wydatków i przedłożenia faktur VAT. Z adnotacji urzędowej organu podatkowego z dnia 8 stycznia 2014 r. wynika, że w dniu 7 stycznia 2014 r. pełnomocnik podatniczki oświadczył, że córka nie dokona korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 – PIT-39. Należy również wyjaśnić, że przepisy podatkowe nie wyznaczają terminu do wszczęcia postępowania podatkowego po zakończeniu czynności sprawdzających. Organ podatkowy ograniczony jest jedynie terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu podjęte rozstrzygnięcie uwzględnia cały zgromadzony materiał dowodowy, który poddany został ocenie wedle reguł postępowania dowodowego. Skoro rozstrzygnięcie w zaskarżonej decyzji oparte zostało na całości poczynionych ustaleń faktycznych, tym samym nie sposób zarzucić mu także dowolności i nie uwzględnienia realiów rozpatrywanej sprawy. Stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu podatkowym. Z powyższych względów w żadnym zakresie nie doszło do naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej. Wydając zaskarżoną decyzję nie naruszono także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej bowiem zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie, które odnosi się do wszystkich kwestii mających wpływ na wynik sprawy w oparciu o zebrany materiał dowodowy oraz wyjaśnia podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa. Zgodnie z art. 210 § 1 O.p. decyzja powinna zawierać między innymi powołanie podstawy prawnej oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. W myśl natomiast art. 210 § 4 ww. ustawy uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przepis ten nakazuje więc organowi podatkowemu przytoczenie w uzasadnieniu decyzji przepisów prawa na podstawie których rozstrzygnął o uprawnieniach i obowiązkach podatnika, ze wskazaniem sposobu ich zastosowania oraz podaniem okoliczności faktycznych, które zdaniem organu wypełniają prawnopodatkowy stan faktyczny określony w przepisach prawa materialnego stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. W przypadku sporu co do ustalenia elementów tego stanu, organ obowiązany jest w uzasadnieniu decyzji do szczególnie precyzyjnego wskazania dowodów, którym dał wiarę ustalając ten stan oraz dowodów, którym wiarygodności odmówił. Z tych powodów uzasadnienie faktyczne decyzji jest ściśle powiązane z uzasadnieniem prawnym, gdyż to w uzasadnieniu faktycznym organ wskazuje, że w sposób zasadny zastosował normę prawną, na podstawie której uregulował sytuację prawną adresata decyzji. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie niezbędne elementy, a okoliczność, że nie jest zgodna z oczekiwaniami strony nie powoduje naruszenia art. 210 § 4 O.p. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 p.p.s.a, skargę oddalił.