I SA/Wr 1927/03

Dnia 6 lipca 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w następującym składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak Sędziowie: Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Asesor WSA Marta Samiczek ( sprawozdawca) Protokolant: Katarzyna Motyl po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2005 roku sprawy ze skargi D. S. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...] w przedmiocie w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę za miesiące IV,VI VII,X,XI,XłI 2000; I. uchyla zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...],[...],[...],[...],[...],[...]; II. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 15 280,90 zł (piętnaście tysięcy dwieście osiemdziesiąt zł, dziewięćdziesiąt gr) tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. orzeka, że decyzje wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu. Zaskarżonymi decyzjami Izba Skarbowa we W. utrzymała w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] nr [...] do [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za kwiecień, czerwiec, lipiec październik i grudzień 2000r. W toku kontroli ustalono, iż podatnik w poszczególnych miesiącach 2000r. dokonał sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją i nie odprowadzał z tego tytułu podatku akcyzowego. Z wyjaśnień złożonych przez D. S. w toku postępowania wynikło, iż daty i numery rejestracyjne zawarte w fakturach zakupu samochodów są datami rejestracji samochodów przez ich nabywców. Organ podatkowy I instancji stanął na stanowisku, iż zgodnie z art. 2, art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 póz. 50 z późn. zm.) oraz z § l ust. l pkt l rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1999r w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105 póz. 1197) podatnik, dokonując sprzedaży wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, od których nie zapłacono podatku akcyzowego winien być uznany - w myśl § 18 ust. l rozporządzenia - za podatnika podatku akcyzowego, a sprzedaż ta podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Z uwagi na fakt, iż podatnik nie składał deklaracji w zakresie podatku akcyzowego, tym samym zrezygnował z przysługującego mu prawa określonego § 18 ust. 5 cyt rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego. W odwołaniu od tych decyzji podatnik zarzucał: - naruszenie postanowień art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w związku z art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997r. nr 78 póz. 483) poprzez zastosowanie postanowień aktu wykonawczego sprzecznych z ustawą o VAT, - naruszenie postanowień § 18 ust. l pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego w związku z § 18 ust. 5 tegoż rozporządzenia, poprzez jego niezastosowanie. Utrzymując w mocy decyzje organu I instancji Izba Skarbowa wywodziła, że w art. 35 ust. l ustawy o VAT, określona została ogólna zasada, na kim ciąży obowiązek w podatku akcyzowym, a mianowicie producencie i importerze. Zgodnie z ust. 4 tego artykułu, Minister Finansów upoważniony został do rozszerzania kręgu podatników podatku akcyzowego na osoby inne niż producenci lub importerzy wyrobów akcyzowych. Wykonując upoważnienie ustawowe Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 15 grudnia 1999r.w sprawie podatku akcyzowego. Izba Skarbowa wskazała na podstawę prawną rozstrzygnięcia, którą był przepis § 18 ust. l pkt 11 tego rozporządzenia, zgodnie z którym podmiot dokonujący sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracja dokonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uznany zostaje za podatnika podatku akcyzowego, który winien od sprzedaży tych samochodów naliczyć podatek zgodnie ze stawkami określonymi w rozporządzeniu. Ponieważ fakt dokonywania takiej sprzedaży jest - zdaniem Izby niesporny, organ I instancji prawidłowo zastosował obowiązujący przepis. Za trafne uznała Izba Skarbowa stanowisko organu I instancji dotyczące obniżenia należnego podatku o podatek akcyzowy związany z nabyciem odsprzedanych pojazdów. Stwierdziła, że przepis § 18 ust. 5 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ zgodnie z nim obniżenie kwoty podatku o kwotę podatku naliczonego jest wyłącznie prawem podatnika, a nie obowiązkiem organu podatkowego. Realizacji prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie mogą dokonać organy podatkowe. Podatnik- zdaniem organu II instancji- ze swego prawa nie skorzystał, a podatek akcyzowy zawarty w cenie zakupu samochodów osobowych, które zostały sprzedane przed pierwszą rejestracją na terytorium RP, odnosił w ciężar kosztów uzyskania przychodu, nie naliczał i nie wykazywał w fakturach VAT za sprzedaż samochodów osobowych należnego podatku akcyzowego. Nie składał również deklaracji w zakresie podatku akcyzowego, w których podatnik wykazałby podatek należny i podatek naliczony oraz ewentualne zobowiązanie podatkowe. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji RP Izba Skarbowa wywodziła, że organem władzy sądowniczej, powołanym do badania zgodności z Konstytucją aktów normatywnych i umów międzynarodowych jest Trybunał Konstytucyjny (art. l ust. l ustawy z dnia l sierpnia 1997r o Trybunale Konstytucyjnym - Dz. U. nr 102, poz.643, z późn. zm.). Konstytucja zobowiązuje organy władzy publicznej do działania na podstawie i w granicach prawa, a tym prawem jest między innymi § 18 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego obowiązujący w dacie powstania zobowiązania podatkowego. Zdaniem Izby Skarbowej w postępowaniu podatkowym organ administracyjny orzeka na podstawie przepisów prawa obowiązujących w dacie powstania zobowiązania podatkowego. Izba wywodziła przy tym, że sporny przepis nie był przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny, wobec czego organy podatkowe zobowiązane są do jego stosowania. W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucał naruszenie prawa materialnego - art.217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez przyjęcie za podstawę wydania decyzji § 18 ust. l pkt 11 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1999r. w sprawie podatku akcyzowego, w zw. z art.35 ust.4 Ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wywodził, że zgodnie z art.217 Konstytucji RP nakładanie podatków, a także m.in. określanie podmiotów opodatkowania - następuje w drodze ustawy. Tymczasem jednak w przepisie art.35 ust.4 Ustawy o podatku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym znalazła się delegacja dla Ministra Finansów, upoważniająca go do określenia rozporządzeniem przypadków, w których podatnikami podatku akcyzowego są osoby lub jednostki organizacyjne inne aniżeli producent lub importer wyrobów akcyzowych. Ten akt prawny określa- sprzecznie z zasadą określoną, w art.217 Konstytucji RP - podmiot opodatkowania, w, która to czynność zastrzeżona jest do regulowania w formie ustawy. Podatnik ponosił przy tym, że sędziowie sądu administracyjnego mają prawo (a niekiedy i obowiązek, w szczególności wtedy, gdy z uwagi na utratę mocy obowiązującej, w kwestii legalności danego aktu normatywnego, nie może wypowiedzieć się Trybunał Konstytucyjny) - na podstawie postanowień art.8 ust.2 Konstytucji o bezpośrednim jej stosowaniu, do wydawania wyroków wprost opierających się na Konstytucji. Dzięki temu, sędzia sądu administracyjnego może w konkretnej, indywidualnej sprawie, odstąpić od stosowania przepisu ustawy podatkowej, który uznaje za sprzeczny z Konstytucją oraz pominąć akt podstawowy sprzeczny z Konstytucją i ustawą. Dodatkowo zarzucił, naruszenie § 18 ust. 5 Rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego -poprzez jego niezastosowanie w sprawie. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała dotychczasowa argumentację, powołując orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego wywodząc, że art. 2 ustawy o TK uszczegóławia przedmiot orzekania Trybunału Konstytucyjnego, między innymi przyznając Trybunałowi kompetencje orzekania w sprawach zgodności ustaw z Konstytucją, zgodności przepisów prawa wydawanych przez centralne organy państwowe z Konstytucją. Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we W. przed dniem 1 stycznia 2004 r i postępowanie w sprawie do tego dnia nie zostało zakończone. Wobec tego- zgodnie z art. 97 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz U 153 poz 1271), sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. i na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 153 poz. 1270) Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W sprawie, bowiem zaistniały podstawy wymienione w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 153 poz. 1270 ) uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm podatkowo-prawnych. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Zaskarżona decyzja nie może pozostać w obrocie prawnym, jako że unormowania powołane w podstawach prawnych tego rozstrzygnięcia zostały uznane za niezgodne z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Należy przede wszystkim zauważyć, że organy podatkowe - kwalifikując stronę skarżącą jako podatnika podatku akcyzowego dokonującego sprzedaży wyrobów akcyzowych (paliw silnikowych - oleju napędowego i benzyny) - wskazały na § 18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 157, poz. 1035 z późn. zm., zwanym dalej w skrócie "rozp. MF") w związku z art. 35 ust. 4 i art. 36 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "uptu"). W art. 35 ust. 1, uptu określającym zakres podmiotowy podatku akcyzowego, postanowiono, że obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych. Jednakże w art. 35 ust. 4 uptu zawarto upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, przypadków, w których podatnikami akcyzy będą osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Tak sformułowana delegacja ustawowa dawała więc wspomnianemu ministrowi możliwość rozszerzenia kręgu podmiotów obciążonych podatkiem akcyzowym poza katalog ujęty w uptu. Korzystając z dyspozycji art. 35 ust. 4 uptu, Minister Finansów wydał rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego z dnia 5 stycznia 1998 r. (Dz. U. Nr 2, poz. 80 z późn. zm.), z dnia 16 grudnia 1998 r. (Dz. U. Nr 157, poz. 1035 z późn. zm.), z dnia 15 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 105, poz. 1197 z późn. zm.) oraz z dnia 22 grudnia 2000 r. (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 z późn. zm.), w których przymiot podatnika w podatku akcyzowym rozciągnął na inne podmioty aniżeli producenci oraz importerzy wyrobów akcyzowych. W zastosowanym w rozpoznawanej sprawie rozporządzeniu Minister Finansów w § 18 ust. 1 pkt 11 postanowił, że podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne dokonujące sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie RP. Odnosząc się do zastosowanego przez organy podatkowe § 18 ust. 1 pkt 11 rozp. MF nie można pominąć faktu, że przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego był art. 35 ust. 4 uptu, który stanowił podstawę prawną upoważniającą Ministra Finansów do wydania także omawianego rozporządzenia. Wprawdzie w wyroku z dnia 6 marca 2002 r. (P 7/00, OTK-A 2002, Nr 2, poz. 13) Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, to jednakże uczynił tak w związku z niekonstytucyjnością art. 35 ust. 4 uptu. Należy bowiem zauważyć, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego został wydany wskutek pytania prawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącego zgodności art. 35 ust. 4 uptu i § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. z art. 217 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny zaś jednoznacznie uznał art. 35 ust. 4 uptu za niekonstytucyjny i z tego względu orzekł, że i § 16 badanego rozporządzenia jest niezgodny z wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP, podstawową zasadą prawa podatkowego - nakładania podatków i innych danin publicznych oraz określania podmiotu i przedmiotu opodatkowania wyłącznie w drodze ustawowej. Trybunalskie orzeczenie prowadzi do wniosku, że po wejściu w życie Konstytucji RP (17 października 1997 r.) przepis art. 35 ust. 4 uptu nie mógł już stanowić dla Ministra Finansów podstawy do wydania badanego przez Trybunał Konstytucyjny rozporządzenia, jak i wszystkich późniejszych rozporządzeń w sprawie podatku akcyzowego w zakresie podmiotów tego podatku, w tym także zastosowanego w sprawie rozp. MF. W konsekwencji należy uznać, że i § 18 ust. 1 pkt 11 rozp. MF jest niezgodny z Konstytucją RP, przy czym niezgodność ta odnosi się nie tylko do art. 217, ale także do art. 92 ust. 1, według którego rozporządzenia są wydawane nie tylko na podstawie szczegółowego upoważnienie zawartego w ustawie, ale także w celu jej wykonania. Tymczasem Minister Finansów nie wydał wspomnianego rozporządzenia - na podstawie niekonstytucyjnej normy kompetencyjnej i w omawianym zakresie - w celu wykonania uptu, lecz w celu określenia podatników podatku akcyzowego innych, prócz wymienionych w art. 35 ust. 1 uptu. Taka interpretacja skutków prawnych wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. na gruncie przepisów określających zakres podmiotowy w podatku akcyzowym znalazła odzwierciedlenie we wcześniejszej judykaturze. W wyroku z dnia 20 grudnia 2002 r. (III SA 1381/01, Glosa 2003, nr 4) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż § 18 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego, rozszerzający krąg osób uznanych za podatników akcyzy (o podmioty dokonujące sprzedaży wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego), jest sprzeczny z art. 217 Konstytucji RP, co uzasadnia odmowę jego zastosowania przez sąd. Również w wyroku z 21 czerwca 2004 r. (FSK 184/04, Monitor Podatkowy, Nr 8) Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że przepis § 18 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego - uznający za podatnika podatku akcyzowego osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające samochód osobowy przed jego pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - jest niezgodny z Konstytucją RP. Uzupełnieniem poczynionych uwag może być wreszcie najnowszy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 grudnia 2004 r. (SK 35/02), uznający § 2b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. o podatku akcyzowym za niezgodny z art. 217 Konstytucji. Wskazując na art. 35 ust. 4 uptu oraz § 2b tegoż rozporządzenia, Trybunał Konstytucyjny uznał, że niedopuszczalne było poszerzenie w formie rozporządzenia pierwotnego, wynikającego z ustawy, kręgu podmiotów objętych obowiązkiem płacenia akcyzy. Takie postępowanie narusza bowiem zasadę ustalania wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku (w tym także zakresu podmiotowego) wyłącznie w drodze ustawy, co nakazuje art. 217 Konstytucji RP. Ponieważ sądowa kontrola zaskarżonej decyzji pozwoliła stwierdzić zaistnienie okoliczności, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, przeto - stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - należało orzec, jak w sentencji wyroku. Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ). W tej sprawie poniesione przez skarżących koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi oraz kosztom zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej z § 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z dnia 15 grudnia 2003 r.) Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wypadku uchylenia decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka czy i w jakim zakresie może ona być wykonywana.