I SA/Wr 193/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Malinowska-Grakowicz, Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi A SA w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez Dyrektor Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. stwierdza, że akt wymieniony w punkcie I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów sądowych. W dniu [...] A S.A. w L. (wnioskodawca/spółka/skarżąca) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ewidencjonowania przy użyciu kasy rejestrującej łącznego obrotu z tytułu przewozów pracowniczych. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Spółka prowadzi działalność podstawową w zakresie kopalnictwa rud miedzi, produkcji miedzi oraz produkcji metali szlachetnych i pozostałych metali nieżelaznych, przy czym jako typowy producent, dokonuje sprzedaży towarów i usług na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą przy czym głównym przedmiotem sprzedaży jest: walcówka, wlewki, katody. Natomiast sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej leży poza zakresem działalności Spółki i dokonywana jest sporadycznie. W skład Spółki wchodzi wiele Oddziałów działających w ruchu ciągłym, ze szczególnym sposobem organizacji i czasu pracy. Przy braku odpowiednich środków komunikacji publicznej, koniecznością jest, dla prawidłowego funkcjonowania firmy, dowożenie pracowników zorganizowanym przewozem. Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy dla Pracowników Zainteresowanego w tej kwestii, w § [...] stanowi, że: "Pracodawca gwarantuje przewóz do pracy i z pracy. Szczególne zasady przewozu pracowników określa zakładowy regulamin pracy". W związku z powyższym, Wnioskodawca zawarł z firmami świadczącymi usługi przewozu osób umowy na przewozy pracownicze. Firmy przewozowe działają i świadczą usługi przewozów w oparciu o ustawę z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, posiadając wymagane licencje/zezwolenia w tym zakresie. W Statucie Zainteresowanego odnośnie regulacji dotyczących zakresu działalności, brak jest zapisów, że Spółka prowadzi działalność w zakresie transportu osób. W konsekwencji, nie prowadząc działalności w tym zakresie, nie posiada wymaganych prawem licencji/zezwoleń na prowadzenie transportu drogowego osób. W związku z organizacją ww. przewozów przez Wnioskodawcę, pracownicy - korzystający z przewozów - partycypują częściowo w ich kosztach, co regulują wewnętrzne przepisy. Procedura zakupu, rozliczania i dokumentowania przewozów pracowniczych obejmuje następujące czynności: 1) zakup w danym miesiącu usług przewozu od firm przewozowych (według zgłoszonego zapotrzebowania), co dokumentowane jest fakturą VAT przewoźnika wystawioną na Zainteresowanego, 2) rozliczenie kosztów przewozów świadczonych przez zewnętrzne firmy przewozowe na poszczególnych pracowników korzystających z usług przewozu w danym miesiącu - według tras z ustaleniem odpłatności pracownika, 3) dokonanie - poprzez listę płac - imiennych potrąceń odpłatności pracownika za przewozy pracownicze, przy czym z uwagi na wielkość zatrudnienia w Spółce (ok. [...] osób) wypłaty te dokonywane są w terminach: 6, 8, 10 każdego miesiąca (za miesiąc poprzedni), 4) wystawienie i zaksięgowanie zbiorczego dokumentu na odpłatności pracowników za przewozy pracownicze - który jest podstawą zaewidencjonowania sprzedaży na kasie fiskalnej. Oprócz przewozów pracowniczych, Wnioskodawca dokonuje innej sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (sporadycznie). W latach ubiegłych Spółka rozpoczęła ewidencjonowanie obrotów i kwot podatku należnego z tytułu takich transakcji za pomocą kas rejestrujących - w przypadkach, gdy było to wymagane odpowiednimi regulacjami. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie. Czy w przypadku uznania, że częściowa odpłatność pracowników z tytułu przewozów pracowniczych powinna być ewidencjonowana przy użyciu kas rejestrujących, prawidłowe jest zaewidencjonowanie przy użyciu kasy rejestrującej jednym zapisem łącznego obrotu z tytułu przewozów pracowniczych zapewnianych pracownikom Spółki i wydanie przedstawicielowi nabywców jednego paragonu fiskalnego, dokumentującego tę sprzedaż? Wnioskodawca wyraził pogląd, że w przedstawionym stanie faktycznym – przy uznaniu przez Ministra Finansów, że przewozy pracownicze powinny być ewidencjonowane przy użyciu kas rejestrujących - zainteresowany powinien jednym zapisem zbiorczym ewidencjonować przy użyciu kasy rejestrującej łączną wartość sprzedaży na rzecz swoich pracowników korzystających z przewozów pracowniczych. W związku z tym, że na spółce ciąży obowiązek wydania jednego paragonu fiskalnego, dokumentującego łączny obrót z tytułu zapewnienia przewozów pracowniczych. Spółka podkreśliła, że to Układ Zbiorowy jest podstawą organizowania przewozów pracowniczych, co oznacza, że to ogół pracowników powinien być uznany za nabywcę świadczenia polegającego na zapewnieniu przez Spółkę przewozów pracowniczych. Tym samym świadczenie to powinno być potraktowane jako jedna sprzedaż, w której nabywcą jest grupa osób fizycznych (pracowników). W wydanej w dniu [...] o nr [...] interpretacji indywidualnej (data doręczenia [...]) Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając jako organ upoważniony do wydania interpretacji przez Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając, że zgodnie z art. 111 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.- dalej ustawa o VAT) minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, kryteria i warunki techniczne, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunki ich stosowania przez podatników, uwzględniając: 1) potrzebę zabezpieczenia zaewidencjonowanych danych; 2) konieczność zapewnienia konsumentowi prawa do otrzymania dowodu nabycia towarów lub usług z uwidocznioną kwotą podatku oraz możliwość kontroli przez klienta czynności dotyczących prawidłowego ewidencjonowania transakcji i wystawiania dowodu potwierdzającego jej wykonanie; 3) optymalne, również dla danego typu obrotu, rozwiązania techniczne dotyczące konstrukcji kas. Na mocy delegacji zawartej w powołanym przepisie, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 108, poz. 948 ze zm.- zwane dalej rozporządzeniem), w którym określił kryteria i warunki techniczne, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunki ich stosowania przez podatników. W § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia, wskazano, co musi zawierać paragon fiskalny drukowany przez kasę. W myśl § 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących, z zastrzeżeniem ust. 2, są obowiązani do dokonywania rejestracji każdej sprzedaży przy zastosowaniu kasy i dokonywania wydruku z każdej sprzedaży paragonu fiskalnego lub faktury VAT oraz do wydawania oryginału wydrukowanego dokumentu nabywcy. Zdaniem organu każda sprzedaż na rzecz osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej musi być zarejestrowana za pomocą kasy rejestrującej poprzez wprowadzenie prawidłowych danych do kasy, wydruku paragonu i wydanie go nabywcy. Świadczenie usług przewozu pracowników do pracy, nawet jeżeli taki obowiązek Spółki wynika z postanowień zawartych w Układzie Zbiorowym nie może być traktowane jako jedna transakcja, gdyż podmiotem transakcji jest każdy pracownik Spółki z osobna i każdą taką sprzedaż należy traktować oddzielnie. Organ zaznaczył, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ust. 13 pkt 2 lit a ustawy o VAT Spółka zobowiązana jest do zarejestrowania sprzedaży na kasie rejestrującej i wydania paragonu fiskalnego każdemu pracownikowi korzystającemu z przewozów pracowniczych w momencie powstania obowiązku podatkowego, czyli w momencie potrącenia należności poprzez listę płac. Spółka pismem z dnia [...] wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, przez uchylenie interpretacji indywidualnej, stawiając zarzuty naruszenia przepisów art. 14 d w związku z art. 14 oraz art. 14 c §1 i § 2 Op oraz naruszenia przepisów § 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia. Minister Finansów, po ponownym przeanalizowaniu sprawy, stwierdził brak podstaw do uchylenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i przytoczył argumentację zawartą w interpretacji. W skardze z dnia 20 stycznia 2008 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenia kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie postanowień § 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia przez błędną wykładnię. W uzasadnieniu skargi spółka wskazała, że z istoty stosunku zobowiązaniowego między Spółką a załogą wynika, że nie dochodzi do realizacji wielu świadczeń, ale jednego pojedynczego świadczenia na rzecz ogółu pracowników A. Zatem sprzedażą w rozumieniu § 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia może być wyłącznie świadczenie spełniane przez Spółkę na rzecz załogi. Wniosek powyższy znajduje również pełne uzasadnienie w przepisach prawa pracy i regulacjach wewnętrznych A. Skarżąca nie ma żadnej możliwości ewentualnego zaniżenia obrotu, czy też kwoty podatku należnego, a nałożenie na spółkę dodatkowych kosztów należy uznać za sprzeczne z zasadami racjonalnego i ekonomicznego działania. Dodatkowo spółka podniosła, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisu art. 14 d O.p. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna podtrzymała dotychczas prezentowane stanowisko, podkreśliła zgodność zaskarżonej interpretacji z przepisami prawa i wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – zwana dalej P.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługuje na uwzględnienie, bowiem zarzut wydania interpretacji z uchybieniem terminu określonego w art. 14 d O.p. okazał się zasadny. Rozpoznając skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego sąd administracyjny zobowiązany jest w pierwszej kolejności ocenić, czy interpretacja taka została udzielona w ustawowym terminie. Zgodnie bowiem z art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz.60 ze zm. – dalej powoływanej jako O.p.), interpretację wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak w terminie nie dłuższym, niż 3 miesiące od otrzymania wniosku przez organ. W razie uchybienia temu terminowi przyjmuje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (art. 14o O.p.). W niniejszej sprawie, jak wyżej zaznaczono, wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do organu w dniu [...] i choć interpretacja ta została opatrzona datą [...], to jednak jej doręczenie nastąpiło w dniu [...], czyli po upływie terminu określonego w art. 14d O.p. O ile w orzecznictwie sądowym istniała dotychczas rozbieżność, co do właściwego rozumienia terminu "wydanie interpretacji", użytego w tym przepisie (rozbieżności dotyczyły tego, czy "wydanie" interpretacji oznacza jej podpisanie przez uprawnioną osobę, czy też dopiero jej wprowadzenie do obrotu prawnego poprzez doręczenie wnioskodawcy), to z chwilą podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. akt l FPS 2/08) uznać należy, że chodzi o drugą z tych okoliczności, tj. o doręczenie interpretacji wnioskodawcy. Uchwała ta została co prawda podjęta na tle stanu prawnego obowiązującego w roku 2005, jednak jest ona w pełni przydatna w obecnym stanie prawnym, tj. na tle aktualnego brzmienia art. 14d O.p. Zdaniem NSA, zwrot "wydać interpretację" użyty w aktualnie obowiązujących brzmieniu art. 14d O.p. jest ścisłym odpowiednikiem zwrotu "udzielić interpretacji" zawartym w art. 14a § 1 O.p. w brzmieniu sprzed 1 lipca 2007 r. Zarówno przed, jak też po tej dacie, termin powyższy jest zachowany, jeśli interpretacja została doręczona wnioskodawcy w ciągu 3 miesięcy od otrzymania wniosku. Powyższy pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Zestawiając przywołane wyżej daty, tj. datę otrzymania wniosku o wydanie interpretacji przez organ wydający interpretację indywidualną, z datą jej doręczenia skarżącej, dojść należy do wniosku, że w niniejszej sprawie uchybiono terminowi określonemu w art. 14d O.p. W efekcie z mocy prawa w dniu [...] (wtorek) w obrocie prawnym pojawiła się interpretacja uznająca stanowisko skarżącego za prawidłowe w pełnym zakresie (art.14o O.p.) W tej sytuacji bezprzedmiotowe staje się merytoryczne rozpoznanie skargi i rozstrzyganie, która ze stron prezentuje prawidłowe stanowisko. Powyższe oznacza, że pomimo uchylenia zaskarżonej interpretacji organ nie rozpatrzy ponownie wniosku Spółki. Zgodnie bowiem z art. 14o O.p., w związku z zaistnieniem w obrocie prawnym, na zasadzie fikcji prawnej, interpretacji potwierdzającej prawidłowość stanowiska skarżącego, nie ma już potrzeby rozpatrywania jego wniosku, który wpłynął do organu w dniu [...]. Wskazać przy tym należy, że jedyną możliwość korekty ewentualnie nieprawidłowego stanowiska Spółki stwarza art. 14e § 1 O.p. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie należało uchylić wydaną interpretację indywidualną, na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wykonanie zaskarżonej interpretacji wstrzymano na podstawie art. 152 ww. ustawy. Podstawę prawną do rozstrzygnięcia w zakresie kosztów postępowania stanowi art. 200 P.p.s.a. Koszty te obejmują wpis od skargi w kwocie [...], koszty zastępstwa procesowego w wysokości [...] oraz opłatę od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.