I SA/Wr 1936/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki Sędziowie: Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Asesor sądowy Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi W. B. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę Decyzją z 18 czerwca 2001 r. nr [...] Urząd Skarbowy w P., działając na podstawie art. 207, art. 22 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, odmówił W. i R. B. zwolnienia płatnika z obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy w 2001 r. w związku niezrealizowaną kwotą odliczeń poniesionych wydatków mieszkaniowych za 2000 rok. W uzasadnieniu decyzji Urząd wskazał, że podatnicy ponieśli w 2000 r. wydatki mieszkaniowe dokonując zakupu blachy dachowej i materiałów do montażu blachy, łącznie w kwocie 5.998,76 zł. W myśl art. 27 a ust. 1 pkt 1 g ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy od osób fizycznych zmniejsza się na zasadach określonych w art. 27 ust. 2 - 17 wskazanej ustawy, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na remont i modernizację budynku mieszkalnego zajmowanego na podstawie tytułu prawnego. W. i R. B. w dniu 23 maja 1984 r. na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego przekazali gospodarstwo rolne wraz z domem mieszkalnym synowi - R. B. R. B. natomiast ustanowił na ich rzecz dożywotnio i nieodpłatnie służebność osobistą mieszkania, polegającą na prawie korzystania z jednego pokoju i kuchni, z prawem swobodnego poruszania się po całym obejściu. Zdaniem Urzędu wskazany tytuł prawny do zajmowania jednego pokoju i kuchni, nie uprawnia podatników do odliczenia kwoty wydatków poniesionych na remont dachu od podatku dochodowego. Tytuł ten uprawnia jedynie do odliczenia wydatków mieszkaniowych związanych tylko z remontem zajmowanego lokalu. Fakt korzystania przez podatników również z innych pomieszczeń w domu położonym w T. [...], jak również fakt poniesienia wydatków na remont dachu, według Urzędu nie pozwala na skorzystanie przez podatników z ulgi podatkowej określonej w art. 27 a ust. 1 pkt 1 g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie dysponują tytułem prawnym do budynku mieszkalnego. Zatem prośba o zwolnienie z obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy w roku 2001 w związku z niezrealizowaniem w 2000 r., wykazanych w zeznaniu podatkowym odliczeń z tytułu poniesionych wydatków mieszkaniowych, nie może być uwzględniona. W. i R. B. w związku z poniesionymi wydatkami na remont dachu nie przysługiwało prawo do odliczenia tych wydatków, a więc brak było podstaw do zwolnienia płatnika z obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy w związku z tymi wydatkami. W. i R. B. nie zgodzili się z powyższą decyzją i wnieśli odwołanie domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i przyznania prawa do skorzystania z ulgi. W odwołaniu podatnicy stwierdzili, że prowadzą wspólne gospodarstwo z synem i partycypują w kosztach związanych z remontami, a przeprowadzony remont dachu jest ściśle związany z zapewnieniem prawidłowego korzystania z pokoju i kuchni, do których maja prawo zgodnie z umową aktu notarialnego. Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia 4 października 2001 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, uchyliła w całości decyzję organu podatkowego I instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu Izba wskazała, że Urząd Skarbowy rozstrzygając niniejszą sprawę winien najpierw zweryfikować zeznanie podatkowe W. i R. B. PIT - 37 za rok 2000. Podatnicy na podstawie złożonego zeznania podatkowego za rok 2000 wnieśli o zastosowanie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych w 2001 roku, w związku z kontynuacją odliczeń z tytułu ulgi mieszkaniowej. Zdaniem Izby prawo podatników do odliczeń wydatków remontowych powinno być rozstrzygnięte przez organ I instancji przed wydaniem decyzji w sprawie zwolnienia płatnika z poboru zaliczek na podatek w roku 2001. W dniu [...] Urząd Skarbowy w P. wydał, na podstawie art. 207, 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, decyzję określającą W. i R. B. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2000 w wysokości 429,40 zł oraz stwierdził zaległości w w/w podatku w kwocie 429,40 zł. W uzasadnieniu decyzji Urząd wskazał, że zgodnie z art. 27 a ust 1 pkt 1 lit. g oraz art. 3 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy zmniejsza się o 19 % kwoty poniesionych wydatków, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na remont i modernizację budynku mieszkalnego zajmowanego na podstawie tytułu prawnego. 23 maja 1984 r. W. i R. B., na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego, dokonali przekazania gospodarstwa rolnego wraz z budynkiem synowi R. B. W zawartej umowie przekazania gospodarstwa R. B. ustanowił na ich rzecz służebność osobistą mieszkania, polegającą na prawie korzystania z jednego pokoju i kuchni z prawem swobodnego poruszania się po całym obejściu. Podatnicy w roku 2000 dokonali zakupu blachy dachowej oraz materiałów do montażu blachy o łącznej wartości 5.998,76 zł i wydatek ten potraktowali jako wydatek mieszkaniowy, który mogą odliczyć od podatku dochodowego. Zdaniem Urzędu podatnikom nie przysługiwało takie prawo, gdyż nie dysponowali tytułem prawnym do budynku. Ustanowiona na ich rzecz służebność osobista mieszkania uprawnia ich ewentualnie do dokonania odliczeń wydatków mieszkaniowych związanych z remontem pomieszczeń, które zajmują na podstawie ustanowionej służebności mieszkania. Nie dotyczy to jednak dachu. Z tych względów Urząd stwierdził, że podatnikom nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku dochodowego za 2000 r. o kwotę 429,44 zł, a w wyniku dokonanego w dniu 24.04.2001 r. przez Urząd zwrotu podatku w kwocie 429,40 zł, powstała zaległość podatkowa. Od powyższej decyzji podatnicy wnieśli odwołanie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji. W odwołaniu wskazali, że w 2000 r. zmuszeni byli przeprowadzić remont dachu i wydali w związku z tym kwotę 5.998,76 zł. Mieszkają w budynku, który przekazali synowi, z zastrzeżeniem prawa służebności osobistej. Zdaniem podatników, aby mogli skorzystać z ulgi mieszkaniowej, zgodnie z art. 27 a ust. 1 pkt 1 litera g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinni spełnić trzy przesłanki. A mianowicie, ponieść wydatek, musi to być wydatek na cele mieszkaniowe i ma być przeznaczony na własne potrzeby podatnika. Jako użytkownicy całego obejścia podjęli decyzję o sfinansowaniu zakupu materiałów przeznaczonych do remontu dachu, gdyż groziło im zalanie, bowiem dach przeciekał. Nadto W. i R. B. wskazali, że zgodnie z art. 302 § 1 i § 2 kodeksu cywilnego, mający służebność mieszkania może korzystać z pomieszczeń i urządzeń przeznaczonych do wspólnego użytku mieszkańców, a do wzajemnych stosunków między dającym służebność mieszkania a właścicielem nieruchomości obciążonej stosuje się przepisy o użytkowaniu przez osoby fizyczne. Ponieważ syn nie posiadał dochodów podjęli decyzję o przeprowadzeniu remontu dachu z własnych środków finansowych. Decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Izba Skarbowa w O. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Izba podzieliła stanowisko Urzędu Skarbowego i podkreśliła, że zgodnie z art. 27 a, ust. 1 pkt 1 lit. g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy zmniejsza się o poniesione przez podatnika wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczone m.in. na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, zajmowanego na podstawie tytułu prawnego. W niniejszej sprawie podatnikom, na podstawie umowy aktu notarialnego z 23 maja 1994 r. przysługuje służebność osobista mieszkania polegająca na prawie korzystania z jednego pokoju i kuchni, z prawem swobodnego poruszania się po całym obejściu. Służebność osobista jest tytułem prawnym do zajmowanego lokalu mieszkalnego, a zatem uprawnia do dokonywania odliczeń z tytułu poniesionych wydatków na remont tego lokalu. Natomiast poniesiony wydatek na remont dachu nie mieści się w kategorii remontu budynku, do którego podatnicy nie posiadają tytułu prawnego. Zatem wykazane przez W. i R. B. odliczenie z tytułu poniesionych wydatków na remont dachu w 2000 r., skutkuje koniecznością określenia należnego za ten okres zobowiązania podatkowego, z pominięciem tego odliczenia. Poniesiony przez podatników w odwołaniu fakt korzystania z innych pomieszczeń i urządzeń przeznaczonych do wspólnego użytku mieszkańców, zdaniem Izby nie jest równoznaczny z posiadaniem tytułu prawnego do budynku mieszkalnego. Nie zgadzając się z powyższą decyzją W. B. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. g. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że mieszkając w jednym budynku z synem i prowadząc wspólne gospodarstwo jest zobowiązana do ponoszenia nakładów na utrzymanie budynku. Przeprowadzenie remontu dachu było konieczne, a ponieważ syn nie posiadał dużych dochodów, pomoc finansowa skarżącej i jej męża zapewniła wyremontowanie dachu. Skarżąca podniosła jednocześnie w skardze, że we wspólnotach mieszkaniowych tworzy się wyodrębnione fundusze remontowe, a więc i ona z synem mogłaby utworzyć taki fundusz i podkreśliła, ze syn nie skorzystał z ulgi na remont dachu. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w O. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała dotychczasową argumentację podnosząc dodatkowo, że wyodrębniony fundusz remontowy we wspólnotach mieszkaniowych jest uregulowany w ustawie z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali. Ustawa ta nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, która dotyczy budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W związku z reorganizacją Naczelnego Sądu Administracyjnego niniejsza sprawa, na podstawie art. 97 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), podlega rozpoznaniu przez właściwy Wojewódzki Sąd Administracyjny. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola legalności zaskarżonej decyzji, przeprowadzona przez Sąd na podstawie art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) wykazała, że zaskarżona decyzja odpowiada wymogom prawa. Podstawę materialno - prawną niniejszego rozstrzygnięcia stanowi art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176). W myśl art. 27 a ust. 1 pkt 1 g podatek dochodowy od osób fizycznych zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2 - 17, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na: remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego zajmowanego na podstawie tytułu prawnego oraz wpłaty na wyodrębniony fundusz remontowy wspólnoty mieszkaniowej, utworzonej na podstawie odrębnych przepisów. Bezspornym jest, że skarżąca wraz z mężem poniosła wydatek przeznaczony na remont budynku mieszkalnego, w postaci zakupu blachy dachowej i materiałów do montażu blachy o łącznej wartości 5.998,76 zł. Jak ustalono w toku postępowania, zakup wskazanych materiałów związany był z remontem dachu budynku, którego właścicielem jest syn skarżącej - R. B. W dniu 23 maja 1984 r. R. B. i W. B. zawarli w formie aktu notarialnego umowę przekazania gospodarstwa rolnego, w tym domu mieszkalnego, synowi R. B. Zgodnie z § 5 wskazanej umowy R. B. ustanowił na rzecz rodziców tj. R. i W. B. dożywotnio i nieodpłatnie służebność osobistą mieszkania, podlegającą na prawie korzystania z jednego pokoju i kuchni z prawem swobodnego poruszania się po całym obejściu. W myśl zawartej umowy, skarżącej przysługuje służebność osobista mieszkania na zasadach wskazanych wyżej. Służebność osobista mieszkania jest ograniczonym prawem rzeczowym, a zakres i sposób jej wykonywania został uregulowany w art. 301 i następnych kodeksu cywilnego. Przy czym przepisy dotyczące sposobu korzystania z pomieszczeń i urządzeń przeznaczonych do wspólnego użytku mają zastosowanie w przypadku gdy nie uregulowano tych kwestii w umowie. Zgodnie z art. 302 § 2 kodeksu cywilnego do wzajemnych stosunków miedzy mającym służebność mieszkania a właścicielem nieruchomości obciążonej stosuje się odpowiednio przepisy o użytkowaniu przez osoby fizyczne. Kwestie te zostały uregulowane m.in. w art. 260 kodeksu cywilnego. W myśl art. 260 § 1 kodeksu cywilnego użytkownik obowiązany jest dokonywać napraw i innych nakładów związanych ze zwykłym korzystaniem z rzeczy. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że zgodnie z zawartą umową aktu notarialnego z 23 maja 1984 r. skarżąca posiada tytuł prawny do korzystania z jednego pokoju i kuchni z prawem poruszania się po całym obejściu. Właścicielem budynku mieszkalnego jest R. B. Skarżąca posiadając jedynie tytuł prawny do części nieruchomości tj. do korzystania z jednego pokoju i kuchni, zgodnie z art. 27 a ust. 1 pkt 1 g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogłaby zmniejszyć podatek dochodowy w przypadku poniesienia wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczone na remont i modernizację zajmowanych na podstawie tytułu prawnego pomieszczeń. Poniesione przez skarżącą i jej męża wydatki na remont dachu, są wydatkami dokonanymi na remont budynku mieszkalnego, do którego skarżąca nie posiada tytułu prawnego. Konieczność poniesienia przez skarżącą wydatków na remont dachu, która wynikła ze złego stanu technicznego dachu oraz braku środków finansowych ze strony właściciela budynku i nie ma znaczenia przy ocenie prawnej związanej z możliwością dokonania odliczeń z tytułu poniesionych wydatków na remont. Warunkiem koniecznym do skorzystania z tzw. "ulgi remontowej" jest posiadanie tytułu prawnego. Przepisy dotyczące ulg podatkowych muszą być interpretowane ściśle. Dokonując wykładni przepisu art. 27 a ust. 1 pkt 1 g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pamiętać należy, że ulga podatkowa stanowi wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania. Podniesione przez skarżącą argumenty w skardze, związane ze wspólnym utrzymaniem budynku i ponoszeniem w związku z tym nakładów wynikających z korzystania z rzeczy, nie zasługiwały na uwzględnienie. Kwestie te dotyczą obowiązku jaki wynika z art. 260 kodeksu cywilnego, który nakłada na użytkowników konieczność dokonywania napraw i innych nakładów związanych ze zwykłym korzystaniem z rzeczy. W przypadku skarżącej obowiązek wynikający z art. 260 Kodeksu cywilnego oznaczał dokonywanie napraw i ponoszenie innych nakładów na remont pomieszczeń, do których miała prawo zgodnie z przysługującą jej służebnością mieszkania. W ocenie sądu skarżąca nie była zobowiązana do dokonania naprawy dachu, bowiem w myśl art. 260 kodeksu cywilnego naprawa dachu obciążała właściciela budynku. Podkreślić przy tym należy, że rodzaje wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego bądź lokalu mieszkalnego zostały określone w rozporządzeniu Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego (Dz. U. Nr 156, poz. 788 ze zmianami). Z treści wskazanego rozporządzenia wynika, że remont lub modernizacja konstrukcji i pokrycia dachu zalicza się do prac związanych z remontem budynku mieszkalnego. W omawianej sprawie właścicielem budynku mieszkalnego jest R. B. i to on posiada tytuł prawny do nieruchomości, a tym samym mógł ponosząc wydatki na ten cel odliczyć je zgodnie z dyspozycją art. 27 a ust. 1 pkt 1 g. Brak jest również podstaw do stosowania w niniejszej sprawie przepisów dotyczących wyodrębnionego funduszu remontowego wspólnoty mieszkaniowej, gdyż R. B. jest właścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego, a zatem nie mają zastosowania przepisy ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. Nr 80 z 2000 r., poz. 903 ze zmianami). Wobec powyższych ustaleń, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), skargę należało oddalić.