I SA/Wr 194/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 października 2020 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i przybliżonej kwoty należnych odsetek za zwłokę oraz dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] listopada 2018 r. nr [...] ; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz skarżącego M. K. kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami. 1. Decyzją z dnia [...] nr [...], stanowiącą przedmiot zaskarżenia w niniejszej sprawie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej jako: organ odwoławczy, DIAS), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej jako: organ I instancji) z dnia [...] nr [...], określającą M. K. (dalej jako: Strona, Skarżący, Podatnik) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia w czerwiec 2013 r. faktur z wykazanym podatkiem VAT w łącznej kwocie 371.755,00 zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania w wysokości 23.222,00 zł oraz dokonującą zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku o towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę od tego zobowiązania na majątku podatnika przed wydaniem decyzji określającej wysokość podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur. 2. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja, zapadła w wyniku ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 388/19. 3. Wobec Skarżącego przeprowadzono kontrolę podatkową, dotyczącą rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od 1 stycznia 2013 r. do 30 września 2013 r. Jednocześnie, celem ustalenia przebiegu transakcji związanych z obrotem olejem rzepakowym, organy podatkowe przeprowadziły kontrole u wszystkich kontrahentów Skarżącego. Następnie, postanowieniem z dnia [...] organ I instancji wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2013 r. Decyzją z dnia [...] nr [...] organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe za II kwartał 2013 r. oraz podatek do zapłaty (z tytułu wystawienia faktur z wykazanym podatkiem VAT) na podstawie art. 108 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej jako ustawa o VAT). Ustalono, że Strona brała udział w karuzeli podatkowej. Powyższa decyzja organu I instancji została uchylona decyzją DIAS z [...] nr [...]. Sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia m.in. z uwagi na brak materiału dowodowego, który potwierdzałby, że w sprawie doszło do oszustwa podatkowego tzw. "karuzeli podatkowej", w którym Skarżący świadomie uczestniczył. Następnie, organ I instancji wydał ww. decyzję z [...]. Zdaniem organu I instancji zaewidencjonowane przez Skarżącego faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie obrotu olejem rzepakowym. Z zebranego materiału dowodowego, włączonego z innych postępowań wynikało bowiem, że Skarżący brał udział w karuzeli podatkowej. Skarżący brał udział w pozornym łańcuchu dostaw oleju rzepakowego, tj. wystawiał faktury sprzedaży towaru (oleju rzepakowego), którego faktycznie nie posiadał. Z tego powodu, uwzględniając art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, organ I instancji określił przybliżoną kwotę podatku do zapłaty, wykazanego w zakwestionowanych fakturach VAT, wystawionych przez Skarżącego oraz określił przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę od tego zobowiązania. Ponadto organ I instancji dostrzegł konieczność zabezpieczenia zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami na majątku Skarżącego z uwagi na realną i uzasadnioną obawę, że zobowiązania nie zostaną dobrowolnie wykonane. Dokonując zabezpieczenia organ I instancji uwzględnił kilka okoliczności, tj. zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej; charakter stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie transakcji olejem rzepakowym; trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań w podatku od towarów i usług; wyzbywanie się majątku (nieruchomości); nieposiadanie majątku trwałego (nieruchomości i środków transportu) gwarantującego pokrycie należności; wysoką kwotę przyszłego zobowiązania w podatku do towarów i usług za: styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę (łącznie ok. 1 mln zł) w zestawieniu z aktualną sytuacją finansowo-majątkową Skarżącego. 4. Po rozpoznaniu odwołania od ww. decyzji organu I instancji z dnia [...] DIAS decyzją z [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pierwszej kolejności stwierdzając, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego (z uwagi na wydanie zarządzenia zabezpieczającego, które zostało doręczone Skarżącemu w dniu 11 grudnia 2018 r., zawieszającego bieg terminu przedawnienia). Zdaniem DIAS, ustalenia w postępowaniu podatkowym zostały oparte o protokoły kontroli przeprowadzonych wobec kontrahentów Skarżącego, z których wynika, że działalność Skarżącego polegała na fikcyjnym obrocie olejem rzepakowym, tworzącym łańcuch transakcji nieodzwierciedlających stanu rzeczywistego. Skarżący poprzez wystawianie fikcyjnych faktur VAT dokumentujących sprzedaż, wykreował obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że jeżeli chodzi o zabezpieczenie zobowiązania, organ ma prawo sięgać po wszelkie dowody czy ustalenia faktyczne, które uprawdopodobniają niewykonanie przez podatnika zobowiązania podatkowego. DIAS podkreślił, że wydanie decyzji w trybie art. 33 O.p. nie wymaga udowodnienia, lecz uprawdopodobnienia na podstawie przeprowadzonego postępowania, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Zdaniem DIAS, w sprawie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań przez Skarżącego. Skarżący posługiwał się fakturami VAT potwierdzającymi fikcyjne czynności i uchylał się od regulowania zobowiązań podatkowych. Ze względu na to, że należności obejmują kilka okresów rozliczeniowych, w ocenie organu odwoławczego wystąpiła przesłanka trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań. Uzasadniona obawa dotyczyła także sytuacji finansowej Skarżącego. DIAS nie podzielił zarzutów Strony dotyczących wymiaru podatku i prawidłowości ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, stwierdzając, że pozostają one poza zakresem postępowania zabezpieczającego. 5. Wyrokiem z dnia 11 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 388/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił ww. decyzję DIAS z dnia [...]. Istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie określiły przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego (wraz z odsetkami za zwłokę) i dokonały zabezpieczenia tych kwot na majątku Skarżącego z uwagi na uzasadnioną obawę ich niewykonania. Sąd wskazał, że zaskarżona decyzja naruszała prawo procesowe. Argumentacja organów podatkowych – co do istnienia zobowiązania podatkowego i źródła uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania - zbudowana była na podstawie ustaleń poczynionych w postępowaniu wymiarowym w zakresie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2013 r., wszczętym wobec Skarżącego w marcu 2014 r. Ustalenia te zostały jednak podważone przez organ odwoławczy. Decyzja wymiarowa organu I instancji została wyeliminowana z obrotu prawnego, z uwagi na brak dowodów przemawiających za fikcyjnością transakcji przeprowadzonych przez Skarżącego i przyjęciem, że brał on udział w karuzeli podatkowej. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę na podstawie ustaleń stanowiących podstawę ich określenia determinuje zastosowanie zabezpieczenia tego zobowiązania na majątku podatnika ze względu na uzasadnioną obawę ich niewykonania. Dalej Sąd wskazał, że nie może być tak, że te same dowody w jednym postępowaniu nie pozwalają na wyprowadzenie ustaleń o fikcyjności transakcji i udziale Skarżącego w oszustwie podatkowym, skutkujących powstaniem zobowiązania w trybie art. 108 ustawy o VAT, a w innym (i przed tym samym organem podatkowym) – pozwalają. Organ podatkowy decyzję o zabezpieczeniu wydał nietypowo tj. po wyeliminowaniu decyzji wymiarowej z obrotu prawnego. Nie można zatem skutków odwoławczej decyzji wymiarowej pominąć przy ustalaniu stanu faktycznego i jego subsumcji pod normę art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej jako: O.p.) Sąd wskazał, że działanie organów podatkowych naruszało zasady postępowania podatkowego jak art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. Sąd podniósł także, że postępowanie względem Skarżącego toczyło się od listopada 2013 r., oraz, że ma zakończyć się w dniu 14 sierpnia 2019 r. Decyzję o zabezpieczeniu wydano [...], zaś na jej podstawie – zarządzenie zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (doręczone Skarżącemu w dniu 11 grudnia 2018 r.). Sąd dostrzegł, że biorąc pod uwagę ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego (31 grudnia 2018 r.) nie sposób było oprzeć się wrażeniu, że celem decyzji z [...] było tamowanie biegu terminu przedawnienia szczególnie, że organ podatkowy dysponował takimi samymi dowodami przed wydaniem decyzji wymiarowej, co w czasie podejmowania decyzji o zabezpieczeniu, a jednak na wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie zdecydował się wcześniej. Brak było zatem dowodu, który w sposób obiektywny uprawdopodobniałby zasadność wydanej decyzji zabezpieczającej. Sąd odniósł się także do analizy sytuacji finansowo-majątkowej Skarżącego i wskazał m.in., że organy zbycie nieruchomości przez Skarżącego w 2017 r. uznały jako wyzbywanie się majątku w rozumieniu art. 31 § 1 O.p. Zdaniem Sądu, w sytuacji tak długo prowadzonego postępowania (od 2014 r.), argument ten jest chybiony. Trudno bowiem zatrzymać działania podatnika szczególnie, jeżeli jego sytuacja życiowa, zmieniła się niezależnie od niego samego (śmierć rodziców). Sąd wskazał także, że przesłanką zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania. Ocena co do istnienia tej obawy, nie może być jednak dowolna. Ocena materiału dowodowego dokonana przez organ odwoławczy była ponadto dowolna, niepełna i oparta o niewystarczający materiał dowodowy. Okoliczność, że w ramach postępowania zabezpieczającego nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego nie oznacza, że takiego podstępowania w ogóle się nie przeprowadza. Sąd zobowiązał organ odwoławczy do dokonania oceny okoliczności faktycznych na podstawie także innego dowodu/dowodów i wskazania argumentów, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, przytoczenia podstaw faktycznych i prawnych ustaleń, o ile organ dojdzie do przekonania, że w sprawie zachodzą przesłanki zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. 6. Ponownie rozpoznając sprawę, DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy na wstępie podkreślił, że przedmiotem postępowania jest zabezpieczenie na majątku podatnika wykonania zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę w podatku od towarów i usług, z tytułu wystawienia w czerwcu 2013 r. faktur z wykazanym podatkiem VAT. Odnosząc się do zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego DIAS wskazał, że [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wystawił zarządzenie zabezpieczenia w trybie art. 155 ustawy o postepowaniu egzekucyjnym w administracji, obejmujące zobowiązanie podatkowe za miesiąc czerwiec 2013 r. Doręczenie zabezpieczenia spowodowało, że bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu i zawieszenie to trwa nadal, gdyż nie nastąpiło wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu. Dokonując ponownie oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy DIAS wskazał, że decyzja o zabezpieczeniu składa się z dwóch części, tj. z części dotyczącej określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz z części dotyczącej zaistnienia podstaw do zabezpieczenia, tj. uprawdopodobnienia obawy niewykonania zobowiązania. Ustalenia dotyczące wysokości zobowiązania podatkowego nie są ostateczne, jednakże organ wydający decyzję o zabezpieczeniu jest obowiązany dokonać quasi wymiaru, ze wskazaniem stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniu zobowiązania podatkowego przez dany podmiot. Następnie, w odniesieniu do ustaleń w zakresie nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych i określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych DIAS wskazał, że w toku postępowania podatkowego zakwestionowano faktury VAT zaewidencjonowane przez podatnika, jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. To zaś skutkowało dwojakimi konsekwencjami. Po pierwsze, podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tego rodzaju fakturach i po drugie – kwota podatku z tego rodzaju faktur podlega wpłacie na rzecz Skarbu Państwa. Dalej DIAS wskazał, że organ I instancji ustalił, że podatnik, prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą A w kontrolowanym okresie zajmował się pośrednictwem i sprzedażą oleju rzepakowego, prowadził szkołę [...] i zajmował się czynnościami pomocniczymi przy uzyskaniu [...]. W toku postępowania ustalono, że dostawcą oleju rzepakowego do firmy podatnika była spółka B sp. o.o. (próba przeprowadzenia kontroli nie powiodła się spółka pod wskazanym adresem nie była znana), C sp. z o.o.(spółka ta działa jako pośrednik w obrocie olejem rzepakowym, zatrudniała jednego pracownika biurowego, olej nabywała od D, a ten od E wszystkie transakcji odbyły się w dniu 6.06.2013 r.) które uczestniczyły w łańcuchach fikcyjnych transakcji olejem rzepakowym, w których przedmiotem dostawy był ten sam towar niewiadomego pochodzenia. Ponadto w dniu 27.05.2013 r. Skarżący zawarł z F sp. z o. o., przedmiotem umowy było udostępnienia zbiorników magazynowych wraz z urządzeniami załadunkowymi i rozładunkowymi, wagi samochodowej. Z protokołu kontroli F sp. z o. o. przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. wynika, że na początku działalności olej nie był ważony, a ilość towaru przyjmowano bez weryfikacji z dokumentu CMR. Biorąc pod uwagę ww. ustalenia stwierdzono, że firma M. K. w II kwartale 2013 r. nieprawidłowo zadeklarowała kwotę podatku naliczonego do odliczenia (622.002 zł) bo faktury wystawione przez B sp. o.o., E i F sp. z o. o. nie dokumentowały faktycznych czynności. Ustalono, że Podatnik w II kwartale 2013 r. był jednym z ogniw w łańcuchu pozornych dostaw oleju rzepakowego. Sprzedaż towaru wykazana w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2013 r. nie mała miejsca. Podatnik nie był w posiadaniu towaru wskazanego w fakturach. Jego udział w łańcuchu dostaw polegał na wypisywaniu faktur sprzedaży. Podmioty w łańcuchu dostaw nie zatrudniały pracowników, nie posiadały żadnego potencjału gospodarczego: środków pieniężnych, własnych magazynów, nieruchomości, biur innych składników majątku. Zakupiony towar Skarżący odsprzedawał dalej dwóm podmiotom (G i H sp. z o.o., które sprzedawały towar dalej do C. i N.). DIAS wskazał, że Strona, wystawiając fikcyjne faktury VAT dokumentujące sprzedaż oleju rzepakowego, wykreowała obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 108 ust. 1ustawy o VAT. W ocenie organu odwoławczego zostało uprawdopodobnione istnienie takiego zobowiązania. Dalej DIAS odniósł się do zarzutów dotychczas formułowanych przez Stronę oraz ww. wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 11 lipca 2019 r. Wskazał, że z akt sprawy wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] po uchyleniu decyzji przez organ odwoławczy w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia w styczniu, lutym, maju, czerwcu i lipcu 2013 r. faktur z wykazanym podatkiem VAT, podejmuje działania mające na celu wyjaśnienie zarzucanych nieprawidłowości i stosuje się do zaleceń organu odwoławczego. Dalej wskazano, że organ I instancji wystąpił do organów podatkowych (urzędów skarbowych, urzędów celno-skarbowych) z zapytaniem o kontrole i podstępowania podatkowe prowadzone wobec kontrahentów biorących udział w transakcjach z udziałem Strony. Organ I instancji przeprowadził ponadto dowód z przesłuchania Strony. Zakres działań podjętych przez organ I instancji i uzyskane dowody dają podstawy do stwierdzenia zasadności wydania decyzji zabezpieczającej. W toku ponownie prowadzonego postępowania wymiarowego potwierdzono, że Strona dokonywała nierzetelnych rozliczeń podatku VAT za badany okres. DIAS podkreślił, że aktualnie postępowanie wymiarowe jest w toku, jednakże postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem odrębnym i wystarczy, że organ podatkowy przedstawił rzetelne wyliczenia, na podstawie których określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Zdaniem DIAS przedwczesnym byłoby przeprowadzenie w toku postępowania zabezpieczającego dowodów w zakresie istnienia bądź nieistnienia przesłanek określenia zobowiązania podatkowego za badany okres. Organ odwoławczy skonkludował, że w jego ocenie, pomimo podważenia przez WSA we Wrocławiu istnienia zobowiązań podatkowych Strony, w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu wymiarowym, zobowiązanie podatkowe w przybliżonej wysokości istnieje. W zakresie wykazania uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych organ odwoławczy wskazał, że w art. 33 O.p. wymieniono jedynie przykładowe okoliczności, które mogą mieć wpływ na zaistnienie takiej obawy. W niniejszej sprawie organ I instancji, podejmując decyzję o zabezpieczeniu, wskazał na charakter stwierdzonych uchybień w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych oraz deklarowania zobowiązań podatkowych i rozliczania się z nich; trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań w podatku od towarów i usług; okoliczność wyzbywania się majątku przez podatnika, co może utrudnić lub udaremnić egzekucję; dochody podatnika i aktualną sytuację finansową w porównaniu z kwotą łączną określonych w przybliżeniu zobowiązań podatkowych za styczeń, luty, maj, czerwiec, lipiec 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Zdaniem DIAS posługiwanie się fakturami potwierdzającymi czynności fikcyjne, świadczy o uchylaniu się podatnika od regulowania zobowiązań podatkowych. Charakter tych nieprawidłowości wskazuje zatem na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Te ustalenia zapadły wprawdzie na etapie, gdy postępowanie wymiarowe nie jest jeszcze zakończone, jednakże materiał dowodowy daje podstawy do stwierdzenia, że proceder zaistniał, zaś jego charakter stanowi podstawę zabezpieczenia. Następnie DIAS podniósł, że na ocenę możliwości finansowych podatnika składają się między innymi deklarowane przez Stronę dochody. Jedynie w 2013 i 2014 r. Podatnik uzyskał dochód z prowadzonej działalności gospodarczej. W kolejnych latach odnotował stratę, zaś z dniem 30 czerwca 2017 r. zlikwidował działalność gospodarczą. Przychody Strony wykazują zaś tendencję spadkową. Z akt sprawy wynika, że Podatnik osiągnął również dochód z tytułu pracy w W. Dodatkowo uzyskał dochód ze sprzedaży nieruchomości, który ma zamiar wykorzystać na zakup nieruchomości mieszkalnej. Kwota uzyskana za sprzedaży nieruchomości nie może być zdaniem DIAS brana pod uwagę, jeżeli chodzi o zdolność finansową Strony. Faktyczny dochód Strony do rozdysponowania za lata 2013 - 2017 wynosi ponad 300.000 zł, jednakże ta kwota nie jest wystarczająca do uregulowania przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę (ok. 1 mln zł). Ta dysproporcja uzasadnia obawę niewykonania zobowiązań i daje podstawy do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Strona posiada ponadto udziały w I sp. z o.o., jest prezesem zarządu J sp. z o.o. i prezesem zarządu K sp. z o.o. Z zarządzanych przez siebie spółek Strona nie wykazuje dochodów. Podatnik sprzedał nieruchomości i prawa majątkowe, nabyte w drodze dziedziczenia po śmierci jego rodziców. Nabywcą nieruchomości była spółka K sp. z o.o., której Strona jest prezesem. Sprzedaży dokonano na etapie postępowania odwoławczego od decyzji wymiarowych. Strona na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu nie posiadała nieruchomości, które mogłyby być przedmiotem hipoteki przymusowej. Podatnik nie posiada także środków transportowych. Powyższe okoliczności tj. m.in. sprzedaż nieruchomości uzyskanych w drodze spadku, może świadczyć o wyzbywaniu się majątku. Dokonanie tej czynności spowodowało ograniczenie gwarancji wykonania zobowiązań podatkowych. Strona obecnie nie dysponuje odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnych zobowiązań podatkowych dobrowolnie lub przymusowo. 2. Postępowanie przed sądem I instancji. 1. Od powyższej decyzji organu odwoławczego Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie: 1) art. 208 O.p. w związku z art. 153 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 tj. ze zm., dalej jako: "p.p.s.a." – dop. Sądu), poprzez utrzymanie w mocy decyzji, wbrew wskazaniom WSA we Wrocławiu zawartym w wyroku, którego oceną prawną Organ jest związany, 2) naruszenie art. 33 § 1, § 3 i § 4 pkt 2 O.p., poprzez jego błędne zastosowanie w przedmiotowej sprawie wobec braku podstaw prawnych i faktycznych uzasadniających wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku, 3) naruszenie art. 33 § 4 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że dowody jakie zgromadził organ podatkowy pozwalają na określenie przybliżonej kwoty jakiegokolwiek zobowiązania, poza tym wykazanym w deklaracji rozliczeniowej VAT-7K, 4) naruszenie art. 33 § 1 O.p. i uznanie, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy przeprowadzona "ocena możliwości finansowych" skarżącego, takiego twierdzenia nie potwierdza, 5) art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez niewykazanie okoliczności uzasadniających obawę, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane, 6) art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. przez naruszenie zasady prawdy materialnej, 7) art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Skarżący wniósł uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. 2. DIAS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1.Skarga w niniejszej sprawie zasługuje na uwzględnienie. Sąd stwierdził, iż w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.2. W pierwszej kolejności należy wskazać, że organ odwoławczy rozpoznając ponownie sprawę, nie zastosował się do zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zawartych w wyroku z dnia 11 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 388/19. Gwoli przypomnienia, Sąd w ww. wyroku wskazał na szereg uchybień przepisom postępowania. W szczególności zwrócił uwagę, iż dotychczasowa argumentacja organów obu instancji, była zbudowana na podstawie ustaleń poczynionych w postępowaniu wymiarowym w zakresie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2013 r., które zostały następnie podważone przez organ odwoławczy. Ponadto, ustalenia te oparto o dowody dotyczące kontrahentów Skarżącego. Tak więc decyzję o zabezpieczeniu w dotychczasowym postępowaniu, wydano pomimo stwierdzenia w postępowaniu wymiarowym braku dowodów przemawiających za fikcyjnością transakcji przeprowadzonych przez Skarżącego. Sąd dostrzegł rozbieżność we wnioskowaniu przeprowadzonym przez organ, tj. wyprowadzenie różnych wniosków na podstawie tego samego materiału dowodowego. Tym samym, działanie organów podatkowych stanowiło naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. Sąd zwrócił również uwagę, że sekwencja zdarzeń zarówno w postępowaniu wymiarowym, jak i zabezpieczającym może wskazywać na to, że rzeczywistym motywem postępowania zabezpieczającego w sprawie, nie była uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, ale upływ terminu jego przedawnienia. Ponadto, Sąd wyraźnie podkreślił, że ocena materiału dowodowego dokonana w sprawie przez organ odwoławczy była dowolna i niepełna, gdyż została oparta o niewystarczający (a wręcz nieistniejący) ku temu materiał dowodowy. Sąd zobowiązał organ odwoławczy do dokonania oceny okoliczności faktycznych na podstawie także innego dowodu/dowodów i wskazania argumentów, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, o ile dojdzie do przekonania, że w sprawie zachodzą przesłanki zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Reasumując, organ odwoławczy zobowiązano do przeprowadzenia samodzielnego postępowania dowodowego w sprawie istnienia lub nieistnienia przesłanek wydania decyzji zabezpieczającej. Jak wynika z zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji, DIAS w zasadzie powtórzył argumentację dotychczas podnoszoną z tą różnicą, iż tym razem wskazał (w odniesieniu do zaleceń wyroku Sądu z dnia 11 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 388/19), że z akt sprawy wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] po uchyleniu jego decyzji przez DIAS podejmuje działania mające na celu wyjaśnienie zarzucanych nieprawidłowości i stosuje się do wytycznych organu odwoławczego. Organ I instancji wystąpił do organów podatkowych (urzędów skarbowych/urzędów celno-skarbowych) z zapytaniami o kontrole i postępowania podatkowe prowadzone wobec kontrahentów bezpośrednich i pośrednich, biorących udział w transakcjach z udziałem Strony i przeprowadził dowód z przesłuchania Strony. Następnie DIAS wymienił rzeczone wystąpienia i skonkludował, że zakres działań podjętych przez organ I instancji i uzyskane w ich wyniku dowody dają podstawę do stwierdzenia zasadności wydania decyzji zabezpieczającej (tj. zaskarżonej decyzji). Dalej organ odwoławczy stwierdził, że ostateczna ocena działań organu I instancji zostanie dokonana w postępowaniu podatkowym. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że choć DIAS przytoczył czynności przeprowadzone w postępowaniu podatkowym przez organ I instancji, które w jego ocenie dają podstawy do wydania decyzji zabezpieczającej, to w ogóle nie wyjaśnił, jakie wnioski wynikają z tych czynności i dowodów. Organ poprzestał jedynie na ogólnikowym stwierdzeniu, że dowody te potwierdziły, iż Strona dokonała nierzetelnie rozliczenia podatku od towarów i usług. Brak jest jednak uzasadnienia takiego stwierdzenia i wskazania dowodów, które doprowadziły do takiego wniosku. Co więcej, w aktach administracyjnych sprawy znajdują się wyłącznie dowody potwierdzające okoliczność, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zwrócił się do odpowiednich urzędów skarbowych/urzędów celno-skarbowych o udzielenie informacji, zaś część z tych podmiotów informacji udzieliło. Niemniej jednak, brak w aktach sprawy wyników prowadzonej korespondencji, a tym samym dowodów, w oparciu o które DIAS w niniejszej sprawie doszedł do przekonania, iż istnieją przesłanki wydania decyzji zabezpieczającej. Należy z całą mocą podkreślić, iż o zaistnieniu tych przesłanek nie może stanowić sam fakt gromadzenia dowodów w postępowaniu, ale same dowody, które organy winny ocenić, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Ponadto, na szczególną uwagę zasługuje treść pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 20 listopada 2019 r. nr [...], skierowanego do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. W powyższym piśmie wskazano, że strony transakcji zadbały o formalne udokumentowanie spornych nabyć i dostaw oleju, zaś organ podatkowy nie zgromadził bezpośrednich i bezspornych dowodów, potwierdzających fikcyjność transakcji z udziałem M. K. i jego świadomy udział w karuzeli podatkowej. Dalej wskazano, że ocena zgromadzonych dowodów prowadzi do wniosku, że Strona mogła nie dochować należytej staranności w doborze kontrahentów i z tego powodu uczestniczyła w transakcjach nie mających celu gospodarczego a oszukańczy. Dodatkowo w piśmie podkreślono, że Prokuratura Okręgowa w G. nie objęła zakresem przedmiotowo-podmiotowym prowadzonego śledztwa firmy Skarżącego. Powyższe pismo ma zatem całkowicie odmienny wydźwięk, niż stwierdzenie zawarte zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji, tj. że stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług nie wynikają z niewiedzy podatnika w zakresie przepisów prawa podatkowego, błędnej interpretacji tych przepisów czy zwykłej omyłki, ale z celowego działania podatnika, co w konsekwencji uzasadnia wydanie decyzji o zabezpieczeniu. Wydaje się zatem, iż DIAS całkowicie pomija wnioski płynące z powyższego pisma. To zaś, w zestawieniu z okolicznością, że w niniejszym postępowaniu w zasadzie nie zgromadzono – tak na etapie postępowania przed organem I instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym - i nie przeanalizowano materiału dowodowego celem ustalenia, czy zaistniały przesłanki wydania decyzji zabezpieczającej, prowadzi do wniosku, że okoliczności sprawy oceniono w sposób dowolny. Organy podatkowe nie zebrały w sposób wyczerpujący i tym samym nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, naruszając tym samym dyspozycję art. 187 § 1 O.p. 3.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. podniósł także, iż nie ma przeszkód do merytorycznego załatwienia sprawy stwierdzając, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie DIAS termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. przypadał na 25 lipca 2013 r. Powołując się na art. 70 § 1 O.p., regulujący termin przedawnienia zobowiązania podatkowego organ odwoławczy wskazał, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązania objętego postępowaniem, upłynął z końcem 2018 r. DIAS argumentował, że w sprawie należy jednak uwzględnić przepis art. 70 § 6 pkt 4 O.p. oraz art. 70 § 7 pkt 4 O.p., regulujące bieg terminu przedawnienia m.in. w przypadku doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Dalej DIAS argumentował, że w dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wystawił zarządzenie zabezpieczenia o nr [...] w trybie art. 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, obejmujące zobowiązanie podatkowe za maj 2013 r. oraz, że doręczenie zarządzenia zabezpieczającego nastąpiło 11 grudnia 2018 r., powodując zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednocześnie nie doszło do wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że w aktach administracyjnych, znajduje się wprawdzie zarządzenie zabezpieczenia, o którym mowa powyżej, jednakże brak jest dowodu jego doręczenia. Pojawia się wobec powyższego wątpliwość, czy zarządzenie zabezpieczenia w sprawie faktycznie zostało doręczone Stronie we wskazanym terminie (tj. przed końcem 2018 r.), a tym samym czy w rzeczywistości doszło do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. tak, jak twierdzi DIAS. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie potwierdza bowiem faktu doręczenia zarządzenia zabezpieczającego Stronie z dniem 11 grudnia 2018 r. Co istotne, do powyższego zagadnienia w ogóle nie odniósł się organ I instancji. W sprawie organy podatkowe nie wykazały zatem, aby przesłanka z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. została spełniona. Brak dowodów co do poczynionych przez organy ustaleń w tym zakresie oznaczał, że nie spełniono wymogu pełnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., obligującymi organ do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, przytoczenia przepisów, wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Naruszenia te, w ocenie Sądu, miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i musiały skutkować uchyleniem decyzji organu odwoławczego i organu I instancji. 3.4. Końcowo należy wskazać, iż oczywistym jest, - co wydaje się akcentować organ odwoławczy - że w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego celem wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów, lecz do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Jednakże, na co zwrócił już uwagę Sąd w wyroku z dnia 11 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 388/19, powyższe nie oznacza, że organy podatkowe są w niniejszym postępowaniu zwolnione od przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego tak, by możliwym było zweryfikowanie, czy przesłanki wydania decyzji zabezpieczającej rzeczywiście zaistniały. Abstrahując od powyższego, na co zwrócono już uwagę powyżej, materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie jest rażąco niepełny, bowiem nie zawiera dokumentów, które umożliwiałyby zweryfikowanie podstawowych dla niniejszej sprawy okoliczności tj. choćby takich jak doręczenie zarządzenia zabezpieczającego. Z tego powodu, Sąd stwierdzając, iż organy podatkowe obydwu instancji naruszyły art. art. 33 § 1 w zw. z § 2 pkt 2 O.p., oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną w sprawie decyzję oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] nr [...]. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1687). 3.5. Ponownie rozpoznając sprawę organy będą zobowiązane do zastosowania się do zaleceń wskazanych w niniejszym uzasadnieniu, tj. w szczególności do wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego i oceny, – wraz ze wskazaniem logicznego wywodu faktycznego i prawnego - czy w sprawie zachodzą przesłanki wydania decyzji zabezpieczającej, a jeżeli tak, to w oparciu o jakie dowody organy doszły do takiego przekonania.