I SA/Wr 1940/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący; sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie: sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, , Protokolant: starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi P.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę w całości. Skarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS), po rozpoznaniu odwołania P. R. (dalej: podatnik, strona, skarżący) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] lipca 2015 r. nr [...](dalej: Dyrektor UKS), określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w wysokości 54.293 zł. Jako podstawę prawną decyzji wskazał art. 207, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 – dalej: O.p.) oraz art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14, art. 22 ust. 1, art. 24, art. 24a, art. 26 ust. 1pkt 2 lit. a), art. 27b ust. 1, art. 30c oraz art. 45 ust. 1a pkt 2 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.- dalej: u.p.d.o.f.). W/w decyzja organu odwoławczego jest już drugą wydaną w sprawie (pierwsza uchylała decyzję Dyrektora UKS w całości przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania organ kontroli stwierdził, że skarżący nieprawidłowo dokonał rozliczenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów w związku z realizacją wspólnego przedsięwzięcia polegającego na budowie domów. Ustalono, że strona wraz z M.K., będąc współwłaścicielami w udziałach 1/2 nieruchomości, położonej w miejscowości J., prowadzili wspólną inwestycję polegającą na budowie domów w zabudowie szeregowej i sprzedaży tych domów wraz z gruntem. Skarżący wraz z M. K. na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego Repertorium A nr [...]z dnia [...] grudnia 2009 r. dokonali sprzedaży na rzecz E.i Z. B. nieruchomości położonej w J., za kwotę 360.000,00 zł netto. Organ I instancji uwzględniając treść art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., uznał, że na stronę przypada kwota przychodu 180.000,00 zł netto (udział w 1/2 części). W podatkowej księdze przychodów i rozchodów strona wykazała przychód z tego tytułu w łącznej kwocie 342.000,00 zł (łączna kwota zaliczek na poczet zakupu ww. nieruchomości uiszczona przez E.B. i Z. B.), a zatem strona zawyżyła przychód z tego tytułu o kwotę 162.000,00 zł. Ponadto strona zawyżyła przychód o kwotę 88.500,00 zł z tytułu zaliczek na zakup domu jednorodzinnego, wpłaconych przez M. i Ł. P.. Jak bowiem ustalono w toku postępowania strona dokonała sprzedaży tego domu w 2010 r. Nadto stwierdzono, że strona zaniżyła przychody z działalności gospodarczej o kwotę 696,72 zł z tytułu dzierżawy sprzętu i samochodów. Ponadto organ I instancji ustalił, że podatnik nieprawidłowo ustalił koszty dotyczące budowy domów jednorodzinnych w zabudowie szeregowej oraz nie wykazał robót w toku na koniec 2009 r. Podatnik, pomimo wezwań, nie wskazał wszystkich robót budowlanych z określeniem ich rodzaju i stopnia zaawansowania prac, wykonanych w związku ze wznoszeniem na rzecz indywidualnych osób budynków mieszkalnych w zabudowie szeregowej jak i nie przedstawił w sposób wiarygodny wartości robót w toku na koniec 2009 r. Na podstawie zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego organ I instancji ustalił, że podatnik poniósł w 2009 r. wydatki na zakup materiałów budowlanych do budowy domów w łącznej kwocie netto 433.617,14 zł, pozostałe wydatki, w tym usługi podwykonawców w kwocie 105.844,22 zł oraz koszty uboczne w kwocie 53,28 zł. Organ I instancji wobec braku współpracy podatnika w kwestii ustalenia wartości robót w toku samodzielnie dokonał jej określenia na kwotę 228.610,78 zł. Dokonując tego ustalenia stwierdził, że połowa z ww. kwoty dotyczącej zakupu materiałów budowlanych (433.617,14 zł) oraz wartości remanentu na dzień 31.12.2008 r. (23.604,42 zł) dotyczyła budowy domu jednorodzinnego, sprzedanego w 2009 r. w stanie surowym zamkniętym, a połowa dotyczy zakupu materiałów przeznaczonych na wybudowanie domów na działkach nr [...], nr [...]i nr [...], znajdujących się w badanym okresie w stanie surowym otwartym w różnym stopniu zaawansowania robót budowlanych. Do kosztów związanych z budową domów w zabudowie szeregowej zaliczono również wydatki na energię elektryczną w kwocie 20.506,89 zł. Stąd koszty uzyskania przychodów ze wspólnej inwestycji z M. K. ustalono na łączną kwotę 355.015,17 zł, z czego na stronę przypada kwota 177.507,58 zł (50%). Organ I instancji stwierdził również, że strona zawyżyła koszty uzyskania przychodu o łączną kwotę 211.669,16 zł, poprzez zaewidencjonowanie następujących wydatków: I. w kwocie 7.670,08 zł z tytułu: 1.opracowania oceny technicznej udokumentowanego fakturą nr [...]z dnia 02.02.2009 r. na kwotę netto 3.600,00 zł, wystawionej przez firmę A dotyczącego oceny technicznej elementów otworowych w budynku mieszkalnym w J. przy ul. [...]na działce nr [...], 2.usług monitorowania udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę B Sp. z o.o. w łącznej kwocie 1.270,65 zł netto, 3.zakupu sprzętu do monitorowania udokumentowane fakturą nr [...]z dnia 16.01.2009 r., wystawioną przez C Sp. z o.o. na kwotę 1.500,00 zł netto i fakturą nr [...]z dnia 15.05.2009 r. wystawioną przez D Sp. z o.o. Przedstawicielstwo we W. na łączna kwotę 1.278,55 zł, 4.opłat za wodę i ścieki udokumentowane fakturą nr [...]z dnia 27.07.2009 r. wystawioną przez Urząd Gminy J. na rzecz skarżącego, J. ul. [...] - działka nr [...] w kwocie 20,88 zł netto. Ustalono, że ww. wydatki w łącznej kwocie 7.670,08 zł nie mają związku z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą, lecz służą prywatnym celom współwłaścicieli nieruchomości znajdującej się w J. przy ul. [...], stanowiącej własność skarżącego oraz M.K. a następnie przekazanej w drodze darowizny członkom swojej rodziny. II. Zakwestionowano wydatek w kwocie 4.343,18 zł udokumentowany fakturą nr [...]z dnia 04.01.2009 r., wystawioną przez E Spółka Jawna za usługę hotelową i wynajem sali w Hotelu F w K. na kwotę 4.087,85 zł netto (podatek VAT od usługi hotelowej wyniósł 255,33 zł). W toku postępowania ustalono, że strona przebywała w ww. hotelu w dniach od 30.12.2008 r. do 04.01.2009 r. Nie dano wiary wyjaśnieniom podatnika, że w tych dniach zorganizował on szkolenie firmowe dla pracowników. Organ I instancji na podstawie przeprowadzonych dowodów, m.in. wyjaśnień z hotelu oraz zeznań pracowników strony, uznał, że pobyt udokumentowany ww. fakturą miał charakter prywatny, niezwiązany z działalnością gospodarczą strony; III. Zakwestionowano także wydatki w kwocie 54.703,18 zł z tytułu zakupu: 1. urządzeń wodno-kanalizacyjnych udokumentowanych dwoma fakturami VAT, tj. nr [...] z dnia 17.12.2009 r. na łączną kwotę netto 7.727,02 zł i nr [...] z dnia 31.12.2009 r. na łączną kwotę netto 8.196,72 zł, wystawionymi przez G; 2. urządzenia Dolphin "Dynamie Plus" udokumentowanego fakturą wewnętrzną nr [...]z dnia 16.09.2009 r. na kwotę netto 5.983,58 zł, wystawioną do dokumentu wystawionego przez H; 3.oświetlenia wodnego Aqua de-light RGB,36W za kwotę netto 4.166,62 zł, udokumentowanego fakturą wewnętrzną nr [...]z dnia 14.10.2009 r., wystawioną do dokumentu wystawionego przez firmę I; 4.koszy gabionowych w łącznej ilości 33 sztuk, udokumentowanych dwoma fakturami VAT, tj. nr [...]z dnia 18.05.2009 r., na kwotę netto 3.150,00 zł i nr [...]z dnia 21.07.2009 r. na kwotę netto 1.800,00 zł, wystawionymi przez J.Sp. z o.o. z siedzibą w K.; 5.opraw halogenowych w łącznej ilości 110 sztuk udokumentowanych dwoma fakturami VAT, tj. nr [...]z dnia 10.03.2009 r. na kwotę netto 3.092,80 zł i nr 908/2009 z dnia 01.04.2009 r. na kwotę netto 201,57 zł (wraz z usługą transportową), wystawionymi przez K.; 6.automatyki do bram (siłowników 6 szt., centrali sterującej 3 szt., pilotów 3 szt., modułów do akumulatora 3 szt., odbiorników 2-kanałowych 3 szt., lamp sygnalizacyjnych z wbudowaną anteną 3 szt., fotokomórek zew. 3 szt., pilotów 3 szt.) za kwotę netto 6.736,14 zł, udokumentowanego fakturą VAT nr [...]z dnia 20.10.2009 r. wystawioną przez L Sp. z o.o.; 7.centrali sterującej do dwóch siłowników 24V, odbiornika 2-kanałowego, anteny z podstawką i przewodem wraz z transportem za kwotę netto 648,14 zł, udokumentowanego fakturą VAT nr [...]z dnia 18.11.2009 r. wystawioną przez L Sp. z o.o., 8.odbiorników bezprzewodowych 2 szt., pilotów 2 szt. za kwotę netto 532,00 zł udokumentowanego fakturą VAT nr [...]z dnia 25.06.2009 r. wystawioną przez D Sp. z o.o. Przedstawicielstwo we W.. 9.2 szt. telewizorów marki Samsung LE-32A330 za kwotę netto 2.114,75 zł, udokumentowanych fakturą VAT nr [...]z dnia 27.01.2009 r., wystawioną przez firmę Ł; 10.windy do LCD Erard 2475 liftgtwist za kwotę netto 5.100,00 zł, udokumentowanej fakturą VAT nr [...]z dnia 18.02.2009 r., wystawioną przez firmę M; 11.uchwytu do plazmy 60 kg z pochyłem i obrotem ERARD za kwotę netto 585,00 zł udokumentowanego fakturą VAT nr [...]z dnia 04.03.2009 r., wystawioną przez firmę M; 12.stolika Sonorous PL 3100 B-SLV, stolika Sonorous PL 3105 B-SLV, uchwytu Opus MINI FIXED - 2 szt., listwę maskującą 100 cm Sonorous czarny oraz koszty transportu na łączną kwotę netto 1.509,59 zł, udokumentowanego fakturą VAT nr [...]z dnia 29.10.2009 r., wystawioną przez firmę M; 13.wkładów na buty do przycięcia w ilości 14 szt. za kwotę netto 1.274,00 zł, udokumentowanych fakturą VAT nr [...]z dnia 29.09.2009 r., wystawioną przez N Sp. z o.o.; 14.zakupu sterowników załączających/żaluzjowych 16/8 kanałowy 16A za kwotę netto 1.885,25 zł, udokumentowanych fakturą nr [...]z dnia 30.12.2009 r., wystawioną przez O na firmę P. Na podstawie przeprowadzonych dowodów, organ kontroli skarbowej uznał, że ww. urządzenia wodno-kanalizacyjne, urządzenie Dolphin "Dynamie Plus" (odkurzacz do czyszczenia basenów), oświetlenie wodne Aqua de-light, kosze gabionowe i oprawy halogenowe, a także automatyka do bram, centrala sterująca oraz odbiorniki bezprzewodowe nie zostały zamontowane na żadnej nieruchomości w zabudowie szeregowej w J., co potwierdzili świadkowie oraz kierownik budowy. Nie zostały one także wykorzystane w czasie prac wykonywanych na terenie Galerii Handlowych. W związku z tym wydatki te nie mają żadnego związku z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą. Stwierdzono również, że nie mają gospodarczego uzasadnienia zakupy telewizorów oraz wszelkiego rodzaju ww. akcesoria do nich, a także wkłady na buty. IV. Nie uznano kwoty 144.952,72 zł z tytułu zaewidencjonowania w koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup nw. artykułów: 1.kolumny gł. czarne - szt. 2 HOME INF CASCADE 7, sprzęt (gł. centr. czarny) - szt. 1 HOME INF CASCADE 3C, amplitunery szt. 2 HOME HK AVR 355, monitory białe - szt. 4 HOME JBL CONTROL NOW AW, amplitunery - szt. 1 HOME HK HK3490 za kwotę netto 11.657,67 zł, udokumentowane fakturą VAT nr [...]z dnia 24.06.2009 r., wystawioną przez R; 2.kolumny gł. czarne - szt. 6 HOME INF CASCADE 7, sprzęt (gł. centr. czarny) - szt. 1 HOME INF CASCADE 3C, odtwarzacze blu-ray - szt. 2 HOME HK BDP 10 za kwotę netto 12.378,96 zł, udokumentowane fakturą VAT nr [...] z dnia 24.07.2009 r., wystawioną przez R; 3.subwoofery czarne - szt. 2 HOME INF CASCADE 15 za kwotę netto 6.370,00 zł udokumentowane fakturą VAT nr [...]z dnia 06.08.2009 r., wystawioną przez R; 4.monitora LCD KDL-46WE5 za kwotę netto 4.369,93 zł, udokumentowanego fakturą VAT nr [...]z dnia 21.12.2009 r., wystawioną przez firmę S 5.narożnik i fotele za kwotę netto 43.627,19 zł udokumentowane fakturą wewnętrzną VAT nr [...]z dnia 12.01.2009 r., zakupione w firmie T 6.łóżko za kwotę netto 12.042,16 zł udokumentowane fakturą wewnętrzną VAT nr [...]z dnia 12.01.2009 r., zakupione w firmie T 7.stół za kwotę netto 3.584,56 zł udokumentowany fakturą wewnętrzną VAT nr [...]z dnia 26.01.2009 r., zakupiony w firmie T 8.szafę, komodę, stół, lustro za kwotę netto 50.922,25 zł udokumentowane fakturą wewnętrzną VAT nr [...]z dnia 26.01.2009 r., zakupione w firmie T Organ I instancji w oparciu o przeprowadzone w toku postępowania dowody uznał, że ww. meble oraz sprzęt służyły celom prywatnym strony i nie miały żadnego związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Uznano, że nieekonomicznym jest zakup mebli na kwotę netto 110.176,16 zł w czasie, gdy prowadzona działalność gospodarcza przynosi stratę. Ponadto stwierdzono, że strona nie miała fizycznej możliwości ulokowania ww. mebli w siedzibie firmy. Mając na uwadze, że koszty uzyskania przychodów z tytułu pozostałej działalności strony, m.in. wylewania posadzek, sprzedaży niwelatorów, agregatu wyniosły 510.252,77 zł organ I instancji ustalił wysokość kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez stronę działalności w 2009 r. w wysokości 687.760,35 zł. W związku z tymi ustaleniami decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. Nr [...]Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 54.293,00 zł, wyliczając dochód w wysokości 304.407,78 zł (przychód w wysokości 992.168,13 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 687.760,35 zł). Po uwzględnieniu składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 6.582,47 zł podstawa opodatkowania wyniosła 297.825,00 zł. Z kolei po odliczeniu od wyliczonego podatku dochodowego w wysokości 56.586,75 zł, kwoty 2.294,22 zł z tytułu opłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne, należny podatek dochodowy za 2009 r. wyniósł 54.293,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania - w którym skarżący zakwestionował ustalenia organów w zakresie przychodów oraz kosztów – organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji, podzielając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy odnosząc się do twierdzeń strony - że zawarł z M. K. umowę konsorcjum i mógł kwotowo określić udział w przychodach konsorcjantów - stwierdził, że powołana przez stronę umowa i faktura VAT z dnia 31 października 2009 r. nr [...]nie regulują udziału strony oraz M. K. w zyskach i kosztach wspólnego przedsięwzięcia. Nie można bowiem w oparciu o zapisy tej umowy i ww. fakturę określić wielkości prawa do udziału w zysku każdej ze stron wspólnego przedsięwzięcia. Strony w ww. umowie z dnia [...] grudnia 2009 r. określiły, że M.i K. zostanie wypłacona przez skarżącego kwota 30.000,00 zł netto, stanowiąca zryczałtowaną kwotę udziału w zyskach ze sprzedaży domów jednorodzinnych w J.. Z treści ww. umowy nie wynika, aby intencją stron było, aby wszelkie koszty uzyskania przychodów były przyporządkowywane jedynie skarżącemu a nie obu stronom wspólnego przedsięwzięcia. W szczególności organ wskazał, że zarówno strona, jak i M. K. wskazali, że zysk ze wspólnego przedsięwzięcia obliczany był na podstawie dochodu, wyliczonego z uwzględnieniem kosztów poniesionych w ramach realizowanej inwestycji. Tak ustalony dochód podzielony został na pół i wypłacony M. K.. W istocie zatem strony ustaliły zysk ze wspólnego przedsięwzięcia w równych udziałach wynoszących po 50% dochodu (będącego różnicą pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami jego uzyskania). Według zeznań M. K. kwota jego udziału w zyskach określana była na podstawie przychodu uzyskanego ze sprzedaży domów oraz kosztów budowy poniesionych przez skarżącego, a następnie dzielona na pół. Skoro zatem strony ustaliły taką proporcję udziału w zyskach, to zdaniem organu brak jest podstaw do uznania za zasadne twierdzenia, iż przychodem skarżącego ze wspólnego przedsięwzięcia jest uzyskany przychód pomniejszony o 30.000,00 zł, a całość kosztów poniesionych w związku z tą inwestycją stanowi koszty uzyskania przychodów skarżącego. W ocenie organu odwoławczego ani umowa z dnia [...] grudnia 2009 r., ani ww. faktura z dnia 31 października 2009 r. Nr [...], nie stanowią dowodów potwierdzających sposób określenia udziału w zyskach ze wspólnego przedsięwzięcia. Organ odwoławczy za prawidłowe uznał ustalenia organu I instancji w kwestii wartości robót w toku. Nie dał wiary skarżącemu, że wartość tych robót wyniosła 100.000 zł, bowiem podatnik nie potrafił wyjaśnić tej kwestii wskazując, że nie pamięta tego rozliczenia, nie jest w stanie przyporządkować dokumentów księgowych do poszczególnych inwestycji oraz nie wie jaki był ostateczny wymiar robót. Organ przy określeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z inwestycją polegająca na budowie domów w zabudowie szeregowej uwzględnił: m.in. zeznania kierownika budowy S. W., dzienniki budowy, faktury i inne dokumenty znajdujące się w aktach sprawy. Dokonując wyliczenia wartości robót w toku uwzględnił także fakt, iż część materiałów została wykorzystana do wykonania posadzek w galeriach handlowych. Organ odwoławczy – wbrew zarzutom odwołania - uznał, że brak było podstaw do powołania biegłego na okoliczność określenia wartości robót budowlanych realizowanych w ramach wspólnego przedsięwzięcia. Organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu I instancji, że wydatki w łącznej kwocie 211.669,16 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez stronę działalności, gdyż – jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego w tym zeznań nabywców nieruchomości, pracowników skarżącego, kierownika budowy - nie są to wydatki związane z działalnością gospodarczą lecz stanowią wydatki prywatne strony. W skardze na decyzję Dyrektora IS skarżący zarzucił naruszenie: 1.art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 9 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przedmiotem opodatkowania jest udział w kosztach i przychodach a nie dochód będący w niniejszym przypadku udziałem w zyskach oraz przez przyjęcie, iż strony wspólnego przedsięwzięcia regulując w umowie zobowiązaniowej udział w zyskach w sposób kwotowy, nie uregulowały w ten sposób kwestii udziału w zyskach, mimo iż świadczy o tym zarówno treść, zgodny zamiar stron jak i cel dokonanej czynności, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2.art.8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. przez błędne zastosowanie objawiające się przyjęciem, iż w przedmiotowej sprawie zawarta umowa zobowiązująca nie regulowała udziału stron w zyskach ze wspólnego przedsięwzięcia stanowiącego dochód ze wspólnego przedsięwzięcia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 3.naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego przejawiającą się dowolnością i zbyt dalekim uproszczeniem w zakresie wyliczenia robót w toku; 4.art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. przez przyjęcie za organem I instancji, błędnego określenia dochodu strony będącego następstwem błędnego wyliczenia robót w toku; 5.art. 122, 187 § 1 oraz art. 197 O.p. przez przyjęcie za zasadną odmowę powołania biegłego przez organ I instancji mimo istnienia w sprawie dowodów, których rozpatrzenie w sposób wyczerpujący wymaga posiadania wiadomości specjalnych; 6.art.122, art. 187, art. 191 O.p. przez nierzetelną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i jego wybiórczą analizę, przejawiającą się w odrzuceniu przez organ faktów, które znalazły swoje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym oraz bezzasadnym przyznaniu większej wartości dowodowej wybranym przez organ dowodom przy jednoczesnym pominięciu pozostałych, podczas gdy dowody powinny być rozpatrywane jako spójna całość; 7.naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. przez błędne stwierdzenie braku istnienia związku pomiędzy konkretnym wydatkiem a prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, co przyczyniło się do niezakwalifikowania danego kosztu jako kosztu mającego związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; 8.naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez błędną ocenę zebranego materiału z pominięciem wzajemnej łączności zebranych dowodów przejawiającą się zignorowaniem przez organ dowodów przemawiających na korzyść strony, tym samym zaś naruszenie art. 2, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP przez sprzeczną z zasadą in dubio pro tributario ocenę materiału dowodowego przemawiającego na korzyść strony, a w konsekwencji naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów kosztów poniesionych przez stronę w celu osiągnięcia przychodów, zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodów. W uzasadnieniu podobnie jak w odwołaniu skarżący kwestionuje niewzięcia pod uwagę istnienia umownego określenia prawa do udziału w zysku, niepowołanie biegłego oraz w zakresie kosztów uzyskania przychodów dokonanie analizy zgromadzonego materiału dowodowego polegające na niesłusznym rozpatrywaniu każdego dowodu z osobna zamiast wszystkich dowodów razem we wspólnej łączności, interpretowaniu przeciwstawnych i równoważnych dowodów na niekorzyść skarżącego oraz przerzucanie ciężaru dowodzenia na podatnika. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie nie jest sporne, że współwłaściciele nieruchomości realizowali wspólną inwestycję polegającą na budowie domów w zabudowie szeregowej a następnie ich sprzedaży. Strona kwestionuje natomiast wysokość przyjętych przez organ przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z tą inwestycją w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Na wstępie należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia wspólnego przedsięwzięcia, określa jedynie sposób rozliczenia przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia. Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Powyższe zasady w myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. Powołany przepis nie definiuje odrębnego źródła przychodu a jedynie określa zasady podziału przychodu uzyskanego ze wspólnego źródła, m. in. przez osoby podejmujące wspólne przedsięwzięcie. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, jeżeli ustawa podatkowa przewiduje określone konsekwencje prawnopodatkowe, odnoszące się do zasad określania przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze wspólnej własności, podatnik nie może domagać się uchylenia bądź modyfikacji tych konsekwencji tylko dlatego, że inaczej stanowi zawarta przez niego umowa spółki. Występuje zależność odwrotna: to umowa spółki powinna uwzględniać bezwzględnie obowiązujące normy prawa podatkowego, również w odniesieniu do zasad przypisywania uczestnikom wspólnego przedsięwzięcia przychodów i kosztów, a także odnośnie okresów rozliczeniowych, w których do przypisania tych wartości powinno dochodzić. Trzeba też zauważyć, że w wypadku niemożności odczytania wielkości prawa wspólnika do udziału w zysku z umowy spółki ze względu na swoistą jej treść, czyniącą wielkość tego prawa zmienną w czasie i płynną, pozostaje możliwość wynikająca ze zdania drugiego ustępu pierwszego art. 8 u.p.d.o.f., a mianowicie przyjęcie, że prawa wspólników do udziału w zysku są równe, a w konsekwencji także po równo należy dzielić pomiędzy nich przychody i koszty ich uzyskania. Sąd stwierdza, że określone w art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. zasady rozliczenia podatkowego wspólnego przedsięwzięcia należało zastosować do zaistniałej w sprawie sytuacji, co organ podatkowy uczynił. W ocenie Sądu powołana przez skarżącego umowa i faktura VAT z dnia 31.10.2009 r. nr [...]nie regulują udziału strony skarżącej oraz M. K. w zyskach i kosztach wspólnego przedsięwzięcia. Nie można bowiem w oparciu o zapisy tej umowy i ww. fakturę określić wielkości prawa do udziału w zysku każdej ze stron wspólnego przedsięwzięcia. Strony w § 4 ust. 5 tej umowy z dnia 08.12.2009 r. określiły, że M. K. zostanie wypłacona przez U kwota 30.000,00 zł netto, stanowiąca zryczałtowaną kwotę udziału w zyskach ze sprzedaży domów jednorodzinnych w J.. Z treści tej umowy nie wynika, aby intencją stron było, aby wszelkie koszty uzyskania przychodów były przyporządkowywane jedynie firmie skarżącego a nie obu stronom wspólnego przedsięwzięcia. Zarówno sama strona, jak i M. K. wskazali, że zysk ze wspólnego przedsięwzięcia obliczany był na podstawie dochodu, wyliczonego z uwzględnieniem kosztów poniesionych w ramach realizowanej inwestycji. Tak ustalony dochód podzielony został na pół i wypłacony M. K.. W toku przesłuchania z dnia 30.04.2013 r. skarżący w sposób jednoznaczny stwierdził, iż przychód wyliczany był matematycznie, tzn. strona ustalała koszty i przychód, wskazywała jaki wyszedł dochód, dzieliła go na pół a M. K. wystawiał mu fakturę. Zysk 30.000,00 zł była to umowna kwota zysku ze sprzedaży domów w 2009 r. Kwota zysku wyniosła 60.000,00 zł netto i podzielona została na pół, tj. po 30.000,00 zł. W istocie zatem strony ustaliły zysk ze wspólnego przedsięwzięcia w równych udziałach wynoszących po 50% dochodu (będącego różnicą pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami jego uzyskania). Zasadnie jak wynika z treści art. 8 w wypadku niemożności odczytania wielkości prawa do udziału w zysku z umowy ze względu na swoistą jej treść, należało przyjąć, że prawa wspólników do udziału w zysku są równe, a w konsekwencji także po równo należy dzielić pomiędzy nich przychody i koszty ich uzyskania. Stąd prawidłowo przyjął organ, że prawa skarżącego i M. K. do udziału w zysku ze wspólnego przedsięwzięcia są równe. W konsekwencji prawidłowo określił wysokość przychodu strony ze sprzedaży nieruchomości w J. w kwocie 180.000,00 zł, odpowiadającej 50% udziałowi w kwocie uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości. Podkreślić należy, iż w toku prowadzonego postępowania zarówno strona skarżąca jak i M. K. nie potrafili wskazać w jaki sposób zryczałtowana kwota zysku w wysokości 30.000 zł, mająca przypadać na M. K., została wyliczona, nie przedstawili sposobu rozliczenia tej inwestycji jak i nie dokonali ostatecznego rozliczenia inwestycji, zasłaniając się brakiem odbioru końcowego niektórych domów, gwarancją i rękojmią na wybudowane budynki oraz koniecznością utylizacji hałdy ziemi. Skarżący stwierdził ponadto, iż nie wie w jaki sposób inwestycja ma zostać ostatecznie rozliczona, gdyż nie zna się na podatkach i nie będzie wypowiadać się w tym zakresie. Wbrew twierdzeniom skargi sposobu rozliczenia dokonanego przez organ nie zmienia podnoszona przez stronę kwestia nazwania tej umowy umową konsorcjum. Konsorcjum jest wspólnym przedsięwzięciem o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwalifikowanie konsorcjum jako wspólnego przedsięwzięcia nie budzi wątpliwości również w literaturze przedmiotu (np. Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz pod red. J. Marciniuka, Wydawnictwo C.H.BECK, Warszawa 2004 r.). Organ w wydanej decyzji dokonał rozważań w odniesieniu do umowy konsorcjum i umowy zawartej przez skarżącego z M. K. aby zwrócić uwagę strony skarżącej, iż przedsięwzięcie strony skarżącej - niezależnie od tego czy uznać je za konsorcjum, czy nie - nadal pozostaje wspólnym przedsięwzięciem w odniesieniu do którego zastosowanie mają postanowienia art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy zauważyć, że także wydatki poniesione tytułem wspólnej inwestycji przez skarżącego oraz M. K. stanowią koszty uzyskania przychodów strony skarżącej stosowanie do jego udziału w zysku, tj. w wysokości 50 %, i w takiej wysokości zostały uwzględnione w wydanej decyzji. Ponadto jak wynika z akt sprawy, i co szczegółowo przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji skarżący nie sporządził na koniec roku 2009 spisu wartości robót w toku. W toku prowadzonego postępowania strona skarżąca wielokrotnie była wzywana do rozliczenia kosztów poniesionych na budowę domów jednorodzinnych w J.. W odpowiedzi na wezwania organu podatkowego skarżący stwierdzał, iż nie jest możliwe przyporządkowanie nabyć materiałów do poszczególnych domów, a także iż niewielka część materiałów w postaci piasku bądź cementu dotyczy wykonania posadzek. Dodatkowo skarżący wskazywał, iż nie był zobowiązany do prowadzenia ewidencji dla wydatków prowadzonych na poszczególnych budowach, że dzienniki budowy domów jednorodzinnych w J. zostały przekazane nabywcom. W toku prowadzonego postępowania nabywcy domów zostali przesłuchani i wezwani do dostarczenia wszystkich dokumentów dotyczących zrealizowanych robót przez skarżącego, w tym dziennika budowy. Przesłuchani zostali skarżący, M. K. oraz pracownik strony (A.F.). Zasadnie zatem organy podatkowe przy określeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z inwestycją polegającą na budowie domów w zabudowie szeregowej uwzględniły: zeznania S. W. (kierownika budowy), dzienniki budowy, faktury i inne dokumenty znajdujące się w aktach sprawy. Pozyskane w toku postępowania dowody pozwoliły na ustalenie zakresu prac i stanu zawansowania poszczególnych budów. Powyższe pozwoliło na dokonanie oceny, że połowa z zakupionych w 2009 r. przez stronę i M. K. materiałów budowlanych dotyczyła budowy domu jednorodzinnego znajdującego się na działce nr [...], sprzedanego w 2009 r. E. i Z. B. w stanie surowym zamkniętym, a połowa dotyczyła zakupu materiałów przeznaczonych na wybudowanie domów na działkach nr [...], nr [...]i nr [...], znajdujących się w badanym okresie w stanie surowym otwartym w różnym stopniu zaawansowania robót budowlanych. Uwzględniono także, że część kosztów związanych z zakupem materiałów budowlanych skarżący poniósł w związku z wykonywaniem posadzek w galeriach handlowych, bowiem organ dokonując wyliczenia wartości robót w toku uwzględnił właśnie ten fakt. Organ ten dokonał szczegółowej analizy faktur zakupu materiałów budowlanych, w tym piasku i cermetu. Uwzględniając wynikające z dokumentów miejsca dostaw materiałów ustalił te, które zostały wykorzystane do świadczenia usług związanych z wykonaniem posadzek i wartość zakupu tych materiałów uwzględnił bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodów roku podatkowego 2009. Strona skarżąca natomiast nie przedłożyła żadnych dowodów ani nie złożyła żadnych wyjaśnień, które mogłyby podważyć dokonane przez organy wyliczenia. W tym miejscu należy wskazać, że w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że czynności podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze może obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności sprawy gdyż zdarza się często, że tylko podatnik dysponuje stosowną wiedzą (wyrok WSA w Kielcach z dnia 13 sierpnia 2009 r. I SA/Ke 237/09). W przedmiotowej kwestii skarżący pomimo wielokrotnych wezwań organu podatkowego do złożenia wyjaśnień w tym zakresie nie wskazał wartości robót w toku na koniec 2009 roku, stwierdzając wyłącznie iż nie jest możliwe przyporządkowanie faktur do poszczególnych inwestycji, że nie prowadził inwestycji budowlanych, które powinny być zakwalifikowane jako roboty w toku (pismo skarżącego z dnia 11.07.2013 r.), że nie był zobowiązany do prowadzenia dokumentacji zawierającej takie dane, czy wskazując w kolejnych pismach, że wartość robót w toku wyniosła 100.000 zł, nie potrafiąc jednocześnie wyjaśnić takiego rozliczenia. W ocenie Sądu organ podatkowy dokonał oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, tym samym brak jest uzasadnienia dla zarzutów strony skarżącej naruszenia art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem postępując w myśl postanowień tego przepisu organ podatkowy ustalił wysokość kosztów uzyskania przychodów skarżącego w 2009 r., mając na uwadze część przypadającą na stronę skarżącą kosztów poniesionych tytułem wspólnego przedsięwzięcia, a wyliczonych z uwzględnieniem ustalonych kwot wartości robót w toku na początek i na koniec 2009 roku. Brak jest także podstaw dla formułowych przez stronę skarżącą zarzutów naruszenia art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę powołania w sprawie biegłego. W myśl przepisu art. 197 ustawy - Ordynacja podatkowa w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Zatem w sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ podatkowy jest obowiązany wykorzystać ten środek dowodowy. Granice w swobodzie podejmowania decyzji wyznaczone są przez zasadę prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Wskazać przy tym należy, iż zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi podatkowemu wiadomości specjalnych, których ten nie posiada, a które są niezbędne dla prawidłowej oceny okoliczności faktycznych, mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Organ podatkowy jest natomiast uprawniony, a jednocześnie zobowiązany, do ustalenia a następnie oceny wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Do elementów podatkowoprawnego stanu faktycznego zaliczają się również zdarzenia prowadzące do powstania przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu, w tym również wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prace budowlane Do ich ustalenia i oceny nie są konieczne wiadomości specjalne. Okoliczności te stanowią element stanu faktycznego, zaś opinia biegłego nie może sama w sobie być źródłem ustaleń faktycznych sprawy. Ustalenie stanu faktycznego sprawy należy bowiem zawsze do organu podatkowego. Opinia biegłego nie może zatem zastąpić organu podatkowego w ustaleniach dotyczących przebiegu konkretnych zdarzeń gospodarczych. Za bezzasadne należy uznać także zarzuty skargi dotyczące zakwestionowania wydatków, które nie były związane z działalnością gospodarczą skarżącego, lecz stanowiły wydatki prywatne, i tym samym nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. Brak jest zatem podstaw dla formułowanych przez stronę skarżącą zarzutów naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę pojęcia "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, że wykaże związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ocenie Sądu skarżący takiego związku dla zakwestionowanych wydatków nie wykazał. Należy wskazać, że organ podatkowy zarówno I instancji jak i organ odwoławczy dokonały skrupulatnej i szerokiej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, stwierdzając, iż akta sprawy, w tym zeznania przesłuchanych świadków m.in. klientów strony skarżącej, pracowników, właścicieli i innych najemców nieruchomości w której podatnik prowadził biuro, w żaden sposób nie uzasadniają twierdzeń, że kwestionowane wydatki mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodów . Podkreślić należy, że na działce nr [...]tj. przy ul. [...]w J. skarżący wraz z M. K. rozpoczęli realizację prywatnej inwestycji polegającej na budowie dwóch domów jednorodzinnych. Ww. działka nr [...] wraz z rozpoczętą budową domów jednorodzinnych została darowana J. R. i E. K.. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, że wydatki związane z tą nieruchomością mają jakikolwiek związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Prywatnym celom skarżącego służyły także wydatki na zakup usług monitorowania oraz zakup sprzętu do monitorowania i modernizacji sprzętu alarmowego na tej działce. Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził bowiem, aby jak to podnosiła stron skarżącą w toku postępowania na działce gdzie budowano dwa prywatne domy został utworzonym magazyn materiałów budowlanych, do budowy domów w zabudowie szeregowej. Z tych samych względów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki na opłaty za wodę i ścieki dotyczące prywatnej nieruchomości. Także zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że wydatek w kwocie 4.343,18 zł, wystawioną przez E Spółka Jawna za usługę hotelową i wynajem sali w Fw K., wbrew twierdzeniom strony nie dotyczył wyjazdu skarżącego i jego pracowników na zorganizowane szkolenie, lecz był prywatnym wydatkiem w okresie sylwestrowym. Odnosząc się do wydatków dotyczących wyposażenia i czyszczenia basenu należy wskazać, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej wydatki nie były związane z prowadzonymi pracami budowlanymi w zabudowanie szeregowej w J. oraz podczas wykonywania posadzek w galeriach handlowych. Zgromadzony w aktach materiał dowodowy uzasadnia twierdzenie, że wydatki na zakup urządzeń służył celom prywatnym podatnika, tj. wyposażeniu basenu znajdującego się w prywatnych budynkach na działce nr [...] w J.. Nie można organowi zarzucić dowolności w zakwestionowaniu twierdzeń skarżącego, że odkurzacz do czyszczenia basenów służył do mycia posadzek w galeriach handlowych. Twierdzenie to nie znalazło potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, w tym opisie producenta tego urządzenia czy też w zeznaniach pracowników strony skarżącej. Prawidłowo organ nie dał wiary twierdzeniom strony, że oświetlenie wodne Aqua de-light, które stanowi specjalistyczny sprzęt do basenu było wykorzystywane w galeriach handlowych. Okoliczności wykorzystywania ww. oświetlenia i urządzenia Twin Controller w związku z pracami wykonywanymi w galeriach handlowych nie potwierdzili pracownicy podatnika. Z akt sprawy wynika też, że oświetlenie takie nie było także montowane w domkach w zabudowie szeregowej. Zasadnie został także zakwestionowany wydatek dotyczący koszy gabionowych. Wbrew twierdzeniom skarżącego kosze te nie mogły służyć do przechowywania węży służących do wykonywania posadzek w galeriach handlowych, z uwagi na długość tych węży (ok. 300 metrów), a które to twierdzenia nie znalazły potwierdzenia w zeznaniach pracowników. Ponadto kosze takie zostały wykorzystane na działce nr [...] w J. przy ul. [...], co zostało stwierdzona i utrwalona w sporządzonej notatce służbowej (poz. 124A, tom II). Słusznie także organy podatkowe nie uznały za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup opraw halogenowych w łącznej ilości 110 sztuk. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje, aby zakup 110 sztuk opraw halogenowych związany był z prowadzoną działalnością gospodarczą strony skarżącej. Zeznania skarżącego i pracowników w tym zakresie są ze sobą sprzeczne. W odniesieniu do zaliczonej do kosztów automatyki do bram garażowych, przeprowadzone postępowanie wykazało, że nabywcy domów od skarżącego zarówno Państwo B. jak i Państwo P. kupili domy bez bram garażowych jak i bez automatyki do tych bram czy rolet. Z kolei R. K. zeznał, że w 2010 r. skarżący zamontował w jego domu bramę garażową zautomatyzowaną natomiast rolety okienne, które również zamontował deweloper są ręczne, na taśmę. Istotnie brak jest wiarygodnego uzasadnienia zakupu automatyki do bramy w 2009 r., której montaż ustalono w połowie następnego roku. W odniesieniu zaś do zakupu sterowników załączających/żaluzjowych strona skarżąca nie potrafiła wskazać, gdzie przedmiotowe sterowniki zostały zamontowane. Nie można zarzucić organowi dowolności w przyjęciu, że zakupione meble i sprzęt RTV (zestawy kina domowego) służyły celom prywatnym strony i nie miały żadnego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Istotnie nieekonomicznym jest zakup mebli na kwotę netto 110.176,16 zł w czasie gdy prowadzona działalność gospodarcza przynosi stratę. Ponadto strona nie miała fizycznej możliwości ulokowania tych mebli w siedzibie firmy. Ze zgromadzonych dowodów (dokumentacji kamienic oraz zeznań świadków) wynika, że wynajmowane pomieszczenia były nieduże (średnia powierzchnia ok. 10 m², co potwierdza także niska cena czynszu w wysokości 300 zł. Przedmiotowe meble nie mogły fizycznie zmieścić się w siedzibie firmy. Żaden z przesłuchanych w sprawie świadków nie potwierdził wyposażenia siedziby firmy podatnika w zestawy kina domowego. Żaden z pracowników nie potwierdził też, aby stoliki bądź sprzęt RTV były wykorzystywane w barakach na budowie bądź podczas delegacji służbowych. Wbrew twierdzeniom skargi pracownicy nie potwierdzili, że wyposażenie sypialni było wykorzystywane w czasie delegacji służbowych. Przywołanych przez stronę argumentów nie potwierdzili pracownicy skarżącego składający sprzeczne zeznania w tej kwestii. W zeznaniach D. P. i K. M. brak jest wiarygodności i spójności. Z jednej strony świadkowie wskazywali na wynajmowanie w czasie delegacji pokoi w hotelach, a z drugiej strony konieczność wyposażenia tych właśnie pokoi hotelowych praktycznie we wszystkie sprzęty. Natomiast wynajmowania nie umeblowanych prywatnych kwater jeden z dwóch świadków w ogóle nie wskazał. Z kolei skarżący nie przedstawił żadnych dowodów mogących potwierdzić jego tezy. Przede wszystkim, pomimo wezwań organu podatkowego skarżący nie przedstawił żadnych dowodów wskazujących na wynajem prywatnych kwater. Akta przedmiotowej sprawy nie wskazują także, aby koszt uzyskania przychodów mogły stanowić wydatki na zakup wkładów na buty w ilości 14 sztuk za łączna kwotę 1.274,00 zł netto, gdyż w rzeczywistości nie są to szafki na buty mogące służyć pracownikom lecz karbowane wkłady do szafy. Przesłuchani pracownicy nie potwierdzili ich wykorzystywania wskazując na użytkowanie szafek na buty. W ocenie Sądu organy podjęły wszelkie niezbędne i możliwe do przeprowadzenia działania, zgromadziły wystarczający do rozstrzygnięcia materiał dowodowy i prawidłowo go oceniły. Nie można zatem zarzucić organom podatkowym naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze. zm.), należało skargę oddalić.