I SA/Wr 1941/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Artur Mudrecki (spr.) Sędziowie: WSA Krzysztof Bogusz Asesor sądowy Anna Wójcik Protokolant: Anna Frydryk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi E. i S. P. na decyzję Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r., zaległości i odsetek za zwlokę oddala skargę Decyzją z dnia [...] nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu określił E. P. i S. P. zobowiązanie podatkowe za 1998 r., tj. podatek dochodowy w kwocie 79.629,80 zł, zaległość podatkową w wysokości 30.155,20 zł oraz odsetki w kwocie 22.722,50 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 207, art. 21 ( 3, art. 53 ( 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.), art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. ustawy o kontroli skarbowej (j.t. z 1999 Dz. U. nr 54, poz. 572), art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 80, poz. 350 z późn. zm.). W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że małżonkowie byli współwłaścicielami Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego "A" spółki cywilnej w O. Wyniki kontroli wykazały, iż ww. spółce cywilnej stwierdzono zaniżenie zadeklarowanego dochodu o kwotę 64.305,36 zł. W 1997 r. Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "A" spółka cywilna w O. zawarły umowy ze B w K. W pierwszej umowie z dnia 28 sierpnia 1997 r. nr [...] z dnia 28 sierpnia 1997 r. przedmiotem leasingu był samochód ciężarowy [...] kontener wersja [...]. W drugiej umowie z dnia 24 października 1997 r. nr [...] przedmiotem leasingu był samochód marki [...]. Warunki leasingu przewidywały nabycie przedmiotu leasingu przez leasingodawcę, który przenosił na lesingobiorcę uprawnienia w z tytułu nabycia rzeczy, w tym z tytułu gwarancji i rękojmi. Poza tym leasingobiorca był zobowiązany ponosić wszelkie ciężary związane z prawem własności oraz ubezpieczyć samochody na rzecz leasingodawcy. Stosownie do postanowień określonych w pkt 9 lit. b leasingodawca, pod warunkiem zapłacenia wszystkich należności wynikających z umowy leasingu oraz złożenia pisemnego wniosku o zawarcie umowy sprzedaży (co najmniej 21 dni przed wygaśnięciem umowy leasingu), miał prawo skorzystać z prawa nabycia przedmiotu leasingu, za cenę równą ustalonej w każdej umowie wartości końcowej. W dniu 2 sierpnia 1998 r. Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "A" spółka cywilna w O. zakupiło samochód ciężarowy [...] za kwotę 2.220 zł, a dniu 24 października 1999 r. nastąpił zakup samochodu [...] przez leasingobiorcę za kwotę 1.730,79 zł. Zdaniem organu I instancji przedmiot mów leasingu powinien być zaliczony do składników majątku lesingobiorcy, ponieważ okres na który zawarto umowy stanowi mniej niż 40 % normatywnego okresu amortyzacji, suma rat leasingowych przekracza wartość przedmiotu leasingu określoną w chwili ich wydania i leasingobiorca posiadał nieodwołalne prawo do nabycia samochodu. Dodatkowo podkreślono, iż nabycie samochodu nastąpiło za kwotę odpowiadającą 3% ich wartości. Zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 80, poz. 350 z późn. zm.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na nabycie środków trwałych. Z kolei w myśl art. 23 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu wydatków ponoszonych przez najemcę, dzierżawcę lub używającego z tytułu najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze, stanowiących spłatę określonych w umowie wartości rzeczy, jeżeli rzecz tę, zgodnie z odrębnymi przepisami, zalicza się do składnika majątku najemcy lub dzierżawcy albo używającego. W ocenie Inspektora Kontroli Skarbowej umowy leasingu nie spełniają warunków określonych w § 2 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotów umów najmu do lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. nr 28, poz. 129) i nie można składników majątku zaliczyć do majątku leasingodawcy. Poza tym nie uznano za koszty uzyskania przychodu wydatki na ubezpieczenie społeczne poniesione na początku 1999 r. Od powyższej decyzji odwołanie wnieśli E. i S. P. zarzucając: 1. naruszenie art. art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 80, poz. 350 z późn. zm.), 2. naruszenie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotów umów najmu do lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. nr 28, poz. 129), 3. naruszenie art. 120 i następnych ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.). W oparciu o powyższe zarzuty domagano uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania. W uzasadnieniu decyzji dowodzono, iż brak było podstaw do zakwestionowania umowy leasingu operacyjnego i odliczenia rat leasingowych od kosztów uzyskania przychodu w związku ze sprzedażą samochodów po zakończeniu umów. Powołując się na orzecznictwo NSA odwołujący się dowodzili, iż organy podatkowe nie uzasadniły należycie swojego stanowiska Decyzją z dnia [...] nr [...] Izba Skarbowa w Opolu Katowicach, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) uchyliła decyzję organu I instancji w części i obniżyła wysokość zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. z kwoty 30.155,20 zł do kwoty 30.089,70 zł oraz obniżyła odsetki za zwłokę z kwoty 22.722,50 zł do kwoty 22.668,80 zł. W pozostałym zakresie utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu orzeczenia powtórzono argumentacje organu I instancji dodatkowo wskazując, że umowy leasingu zawierały prawo do nabycia rzeczy przez leasingobiorcę, lecz bez możliwości ich wypowiedzenia. Oświadczenie leasingobiorcy o niewykonaniu prawa do nabycia przedmiotu leasingu oznaczać może dokonanie wyboru o rezygnacji z wykonania prawa, nie zaś wypowiedzenie. W związku z nieprawidłowym obliczeniem dat wpłat zaległości podatkowych dokonano obniżenia kwot zaległego podatku i odsetek. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik stron zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotów umów najmu do lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. nr 28, poz. 129). W oparciu o powyższe zarzut domagano się uchylenia decyzji Izby Skarbowej w Opolu i zasądzenia kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi dowodzono, iż w umowie zawarto prawo wypowiedzenia umowy. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Pełnomocnik skarżących na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2004 r. dowodził jak w skardze. Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. Spór wokół interpretacji umów leasingu i zaliczenia wydatków z tytułu ponoszonych rat do kosztów uzyskania przychodu doczekał się licznych, nierzadko sprzecznych, rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego (por.r. Pęk, A. Mudrecki, Opodatkowanie leasingu w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego, Katowice 1998). Pewną próbę dokonania kompleksowej wykładni spornych przepisów dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 4 czerwca 2001 r. sygn. akt FPS 14/00 (opubl. w: ONSA 2001/4/147). W uchwale tej wyrażono pogląd, że umowy określone przez strony jako "najem", "dzierżawa" lub nazwą o podobnym charakterze, w tym także terminem "leasing", powinny być w pierwszej kolejności ocenione pod względem zgodności ich nazwy z treścią. W tej fazie badania organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy (art. 65 § 2 k.c.). Rezultatem wspomnianych czynności może być między innymi zaliczenie umowy stron do kategorii umów sprzedaży, co uzasadniałoby zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), albo zaliczenie jej do umów o podobnym charakterze co najem i dzierżawa, wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy. W pierwszym wypadku kryteria rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129) nie miałyby w ogóle zastosowania, w drugim natomiast byłyby kryteriami wyłącznymi. W uzasadnieniu tej uchwały wskazano między innymi, iż zgodnie z przepisami zawartymi w rozdziale 11 działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), organy podatkowe w toku postępowania podatkowego są zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego. Istotą tego postępowania jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. W ramach tego postępowania organy podatkowe mają wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą powinny przeprowadzić zgodnie z wyrażoną w art. 191 ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. Nie wdając się w wyjaśnienia dotyczące sposobu pojmowania powyższej zasady (wystarczające jest odesłanie do poglądów doktryny: np. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ustawa ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2000, s. 457-460; B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, s. 376-378), należy zauważyć, że w tych ramach niewątpliwie będzie się mieścić także prawo oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych (w tym umów leasingu) zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Treść umowy cywilnoprawnej bowiem i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie wymienionych wyżej przepisów proceduralnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni aprobuje przytoczone poglądy. Istotą sporu w tej sprawie jest ustalenie charakteru umowy leasingu. Nie ulega wątpliwości, że organy podatkowe nie są uprawnione do oceny wskazanej wyżej umowy pod katem skutków cywilno-prawnych. Mogą one jednak dokonywać takiej analizy przy ustalaniu wysokości zobowiązań podatkowych tj. badając skutki określonego zdarzenia gospodarczego dla wymiaru podatków. Ocena taka i zastosowanie odpowiednich przepisów powinna odbywać się zawsze indywidualnie i być poprzedzona dokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego, wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a następnie powinno następować zastosowanie odpowiednich przepisów prawa podatkowego i prawidłowej ich wykładni. W tym miejscu należy zauważyć, iż dokonywana wykładnia przepisów prawa przez organy podatkowe czy przez Naczelny Sąd Administracyjny jest uprawnione w poszczególnych sprawach i nie zawsze jest trafna w innych indywidualnych sprawach w zmienionym stanie faktycznym. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe, bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów dokonały ustaleń z których wynika, że w przypadku leasingu samochodów ciężarowych nie mamy do czynienia z umowami leasingu operacyjnego. Wskazują na to szereg okoliczności do których należy zaliczyć bardzo krótki okres umów leasingu, znacznie krótszy niż przewidywany okres amortyzacji samochodów, bardzo wysokie raty leasingowe i fakt zakupu samochodu po dwuletnim okresie eksploatacji przez stronę skarżącą za około 3% ceny rynkowej samochodu. Wymieniona sytuacja wskazuje, że w istocie nie mamy do czynienia z umowami leasingu operacyjnego, a zatem nie można zastosować przepisów § 2 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy do składników majątku stron tych umów (Dz. U. nr 28, poz. 129) i zaliczyć raty leasingowe do kosztów uzyskania przychodu. Również ustalenia organów podatkowych co do uregulowań dotyczących wypowiedzenia umów leasingu zawartych na czas określony zostały zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w tym składzie i nie budzą wątpliwości. Reasumując powyższe rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) przy zastosowaniu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271z późn. zm.), skargę jako nieuzasadnioną oddalił.