I SA/Wr 195/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ireneusz Dukiel Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Sędzia WSA Katarzyna Radom Protokolant: Michał Kazek Po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2006 r. przy udziale sprawy ze skargi W. i J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. I. Uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...]r. nr [...], II. wstrzymuje wykonanie opisanych w pkcie I decyzji, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. na rzecz skarżących kwotę 372 (trzysta siedemdziesiąt dwa) zł. tytułem zwrotu opłaty sądowej. Decyzją z dnia [...]r. Nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. Nr [...]określająca W. i J. D. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Wskazał organ, że strona odliczyła od podstawy opodatkowania z tytułu darowizn łączną kwotę [...]zł., na którą składają się: przekazane na rzecz Sióstr Elżbietanek w D. z przeznaczeniem na cele charytatywne kwoty: w dniu [...]r. - [...]zł, w dniu [...]r. - [...]zł., w dniu [...]r. - [...]zł.; przekazane na rzecz Parafii Rzymskokatolickiej p.w. Narodzenia Najświętszej Maryi Panny w W. na cele kultu - w dniu [...]r. kwota [...]zł. na cele charytatywno-opiekuńcze oraz kwota [...]zł. na cele kultu, w dniu [...]r. na cele charytatywne kwota [...]zł. oraz przekazana na rzecz Kościoła Parafialnego p.w. Św. Marii Magdaleny w K. kwota [...]zł. na cele kultu religijnego. Organ II instancji utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wskazał na przepis art. 26 ust. 1 pkt9 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) wskazując, że w przypadku darowizn na cele kultu religijnego, którymi w przedmiotowej sprawie była darowizna w kwocie [...]zł. przekazana w dniu [...]r. na rzecz Kościoła Parafialnego p. w. Św. Marii Magdaleny w K. oraz część darowizny w kwocie [...]zł. przekazanej w dniu [...]r. na rzecz Parafii p. w. Narodzenia Najświętszej Maryi Panny w W.. W tej sytuacji wskazany przepis ogranicza wysokość odliczenia do wysokości 10 % zadeklarowanego dochodu. Natomiast do darowizn przekazanych na rzecz kościelnych osób prawnych zastosowanie mają przepisy art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.) pod warunkiem spełnienia przesłanek w przepisie tym wymienionych i wówczas podlegają wyłączeniu w całości z podstawy opodatkowania. Podzielił organ odwoławczy stanowisko organu I instancji co do obowiązku przedstawienia przez darczyńcę sprawozdania ze sposobu wykorzystania otrzymanej przez kościelną osobę prawną darowizny, który to dokument winien mieć takie cechy, które pozwalają na sprawdzenie jego treści w postępowaniu podatkowym, przy czym, jeżeli chodzi o wykładnię słowa "sprawozdanie" odwołał się organ do jego znaczenia słownikowego. Ustosunkowując się do przedłożonych przez stronę sprawozdań stwierdził organ, że przedłożone pisma od obdarowanych, z wyjątkiem pisma Proboszcza Parafii z W., nie spełniają warunków pozwalających uznać je za sprawozdania uprawniające do dokonania odliczeń od podstawy opodatkowania w pełnej wysokości. Przedłożone pisma nie zawierają daty ich sporządzenia, nie wskazują osób, na rzecz których darowizna została spożytkowana, nie określają dat wykorzystania części przekazanych darowizn, określają ogólnikowo cele na rzecz których darowiznę wykorzystano. Ogólne wskazanie celu przekazanej spożytkowania darowizny nie stanowi sprawozdania z przeznaczenia darowizny na cele charytatywno - opiekuńcze, w związku z czym nie uprawnia do odliczenia pełnej kwoty darowizny od podstawy opodatkowania. Korzystając z uprawnienia zawartego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, przy okazji strona skarżąca dołączyła do akt kolejne dokumenty na okoliczność wykorzystania przekazanych przez nią darowizn przez obdarowanych, które, wg oceny organu I instancji jako przedłożone na etapie postępowania odwoławczego nie mogą wpłynąć na zmianę rozstrzygnięcia merytorycznego. Ustosunkował się organ do poszczególnych dokumentów stwierdzając, że dokumenty te zostały uzyskane po upływie dwóch lat od przekazania darowizn. W związku z tym podzielił organ odwoławczy stanowisko organu I instancji, iż darowizny, do których zastosowanie ma przepis art. 26 ust 1 pkt 9 lit. b) ustawy to darowizny na cele kultu religijnego w kwocie [...]zł. i darowizny nazwane darowiznami na cele charytatywno - opiekuńcze w kwocie [...]zł., czyli łącznie w kwocie [...]zł., natomiast darowizna, do której odliczenia zastosowanie ma przepis art. 55 ust. 1 ustawy Państwo Kościół wynosi kwotę [...]zł. (po [...]zł. na każdego z małżonków). Skarżący W. i J. L. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji podnosząc, że w sprawie sprawozdanie sporządza kościelna osoba prawna, a podatnik nie ma wpływu na jego treść. Obowiązkiem podatnika było posiadanie dokumentu, z czego podatnik się wywiązał. W związku z kwestionowaniem formalnej strony sprawozdań skarżący zwrócili się do obdarowanych o uszczegółowienie sprawozdań i dokumenty te, po otrzymaniu, dołączyli do akt. Wskazali skarżący na delikatną materię jaka jest działalność charytatywno - opiekuńcza. Powołali się na pismo Min. Fin. z dnia [...]r. Nr [...]wydane na podstawie art. 14 § 2 Ordynacji podatkowej zawierające wiążącą wykładnię prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia. Stwierdził organ, że zaskarżone rozstrzygnięcie jest zgodne z pismem Min. Fin. z dnia [...]r., na które powołują się skarżący. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji pod wskazanym wyżej kątem stwierdzić należy, że narusza ona prawo, a to zarówno przepis prawa materialnego - art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Rzymskokatolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.), jak i przepisy prawa procesowego zawarte w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że prawidłowo zakwalifikowały organy podatkowe dokonaną przez skarżących darowiznę jako darowiznę na cele kultu religijnego w kwocie [...]zł. (darowizna z dnia [...]r. w kwocie [...]zł na rzecz Parafii w W. i z dnia [...]r. w kwocie [...]zł. na rzecz Kościoła Parafialnego w K.), podlegającą odliczeniu wg reguł wyrażonych w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czego skarżący nie kwestionowali. W 2001 r. skarżący dokonali darowizn na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą w łącznej kwocie [...]zł., z czego organy podatkowe zaliczyły jedynie kwotę [...]zł. jako dokonaną darowiznę na cele charytatywno - opiekuńcze, skutkującą wyłączeniem z podstawy opodatkowania tej kwoty na podstawie art. 55 ust 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP, natomiast pozostałą kwotę ( 28.500 zł.) rozliczyły organy podatkowe wg zasad zawartych w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z takim stanowiskiem nie zgodzili się skarżący, a więc w tym zakresie decyzja podlega zaskarżeniu. Zgodnie z treścią art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego "Darowizny na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. W odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe." Uchwałą z dnia 14 marca 2005 r. sygn. akt I FPS 5/04 Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w pełnym składzie Izby Finansowej rozstrzygnął wątpliwości związane z dopuszczalnością odliczenia od podatku kwot darowizn przekazanych na działalność charytatywno - opiekuńczą kościelnych osób prawnych w oparciu o przepis art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17.05.1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego Rzeczypospolitej Polskiej, przyjmując, iż wskazany przepis stanowił podstawę do pomniejszenia dochodu do opodatkowania. Zgodnie z treścią przytoczonego przepisu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym pod dwoma warunkami: 1) jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru darowizny oraz 2) w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny obdarowana kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy sprawozdanie z przeznaczenia otrzymanej kwoty na tę działalność. W zaskarżonym rozstrzygnięciu organ odwoławczy posiłkując się słownikowym pojęciem określenia "sprawozdanie" wskazał, że "sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno - opiekuńczą winno wskazywać cel spożytkowania konkretnej kwoty, czy też rzeczy, datę tej czynności, identyfikację osób, którym przekazano część darowizny, a także inne dane, umożliwiające sprawdzenie, czy darowizna została wykorzystana na cel wskazany w ustawie" i w oparciu o tę definicję uznał, iż przedłożony przez stronę dokumenty, z uwagi na zbytnią ogólnikowość, nie spełniają wymogu sprawozdania i nie mogą stanowić podstawy do odliczenia kwot darowizny na podstawie art. 55 ust 7 ustawy, nie stanowią bowiem dowodu potwierdzającego jej przeznaczenie. Przedłożone przez skarżących w toku postępowania odwoławczego dokumenty uzupełniające sprawozdania nie zostały przyjęte przez organ odwoławczy z powołaniem się na przepis art. 55 ust. 7 ustawy wymagający złożenia sprawozdania w ciągu dwóch lat od otrzymania darowizny. Słusznie, zdaniem Sądu, sięgnął organ odwoławczy do słownikowej definicji określenia "sprawozdanie" bowiem cytowany przepis nie zawiera bliższych danych co do rozumienia tego pojęcia na tle wymagań ustawy podatkowej, wskazań takich nie zawierają także inne normy podatkowe, nie funkcjonuje także powszechnie przyjmowany uniwersalny wzór sprawozdania do którego można by się odwołać w razie wątpliwości w ocenie czy dany dokument (wypowiedź) stanowi sprawozdanie. Obok wykładni gramatycznej konieczne jest także odwołanie się do wykładni celowościowej. Nie ulega wątpliwości, iż przepis art. 55 ust. 7 powołanej wyżej ustawy z dnia 17.05.1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego Rzeczypospolitej Polskiej ma charakter normy podatkowej, jakkolwiek umiejscowiony jest w innym niż podatkowy akcie prawnym (por. uchwała) i zawiera prawo do skorzystania z ulgi podatkowej. Mając świadomość możliwości odliczenia nie ograniczonego żadnym limitem kwotowym ustawodawca dążył do stworzenia możliwie silnych instrumentów pozwalających na weryfikację zawieranych umów. Wymóg przedłożenia sprawozdania nie jest zatem, jak się wydaje, wymogiem tylko formalnym ale podlega analizie i ocenie przez uprawnione do tego organy - co niewątpliwe nastąpiło także w niniejszej sprawie. Dla "uznania" odliczenia nie wystarczy sam fakt przedłożenia najobszerniejszego nawet sprawozdania, istotny jest także kolejny krok, a więc możliwość jego weryfikacji i stwierdzenia czy przekazane kwoty zostały wykorzystane na opisany w nim cel i w tym właśnie kierunku winna zmierzać ocena spełnienia warunku z art. 55 ust. 7 ww. ustawy o stosunku Państwa do Kościoła. Ocena spornego sprawozdania winna być zatem dokonywana przez pryzmat zasad opisanych w ustawie z dnia 29.09.1997 r. Ordynacja podatkowa, przy szczególnym zastosowaniu art. 180 i art. 191 tej ustawy. Mając powyższe rozważania na uwadze, przy uwzględnieniu faktu, że ustanowiona w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. ulga podlega takim samym reżimom jak każda ulga podatkowa stanowiąca odstępstwo od ogólnej zasady powszechności i równości opodatkowania, jednoznacznie stwierdzić należy, że ciężar dowodu spełnienia warunków zawartych w art. 55 ust. 7 ustawy, warunkujących zastosowanie tego przepisu w zakresie ustalania podstawy opodatkowania przy dokonywaniu tego typu darowizny, w pełni obciąża podatnika, korzystającego z tej ulgi. Podatnik więc ma obowiązek domagania się od obdarowanej kościelnej osoby prawnej wydania mu pokwitowania oraz sporządzenia w ciągu dwóch lat od dnia przekazania darowizny sprawozdania z wykorzystania przekazanej kwoty czy tez darowizny w innej postaci w taki sposób, aby zawarte w tym sprawozdaniu dane podlegały weryfikacji. Podatnik, korzystając z jednej strony z ulgi podatkowej, a obdarowana kościelna osoba prawna uzyskując środki na cele prowadzonej działalności charytatywno - opiekuńczej muszą dołożyć wszelkich starań, mających na celu umożliwienie podatnikowi skorzystanie z ulgi, to właśnie podatnik powinien uświadomić obdarowanemu. Nie można uznać za usprawiedliwienie, w sytuacji przedłożenia sprawozdania niespełniającego warunków umożliwiających skorzystanie przez podatnika z ulgi, wyjaśnień, że to nie na podatniku ciąży obowiązek sporządzenia sprawozdania czy też, że działalność charytatywno - opiekuńcza dotyczy delikatnej materii, co usprawiedliwia brak szczegółów w zakresie przeznaczenia darowizny. Reasumując należy podkreślić, że skorzystanie przez podatnika z ulgi ustanowionej w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.) uwarunkowane jest złożeniem przez podatnika sprawozdania zawierającego dane o przeznaczeniu dokonanej darowizny na wymieniony w ustawie cel, które muszą poddawać się weryfikacji, a obowiązek uzyskania takiego sprawozdania obciąża podatnika pod rygorem utraty prawa do ulgi. Podatnika obciąża obowiązek uświadomienia obdarowanemu wymogów sprawozdania i konsekwencji wadliwego jego sporządzenia. Dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie organ odwoławczy nie uwzględnił przedłożonych przez stronę skarżącą w toku postępowania odwoławczego dokumentów, uściślających i doprecyzowujących przedłożone sprawozdania uznając, że nastąpiło to po upływie zakreślonego w przepisie art. 55 ust. 7 ustawy. Zdaniem Sądu stanowisko odmawiające przedstawionym dokumentom mocy dowodowej stanowi naruszenie przepisu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie ulega wątpliwości, że przynajmniej część z przedłożonych dokumentów cechy te posiada. Mając na uwadze fakt, że skarżący przedłożyli wymagane przepisem art. 55 ust. 7 ustawy sprawozdania, co prawda nie dość szczegółowe, aby mogły stanowić podstawę do uznania uprawnienia skarżących do skorzystania z przedmiotowej ulgi, ich uzupełnienie w złożonych w postępowaniu odwoławczym dokumentach, poprzez uszczegółowienie danych zawartych w sprawozdaniach winno być poddane ocenie. Przypomnieć należy, że organ II instancji nie jest organem kontrolnym w stosunku do organu I instancji. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 Ordynacji podatkowej) każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu I instancji podlega, w wyniku wniesienia odwołania, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. Tak więc istota zasady dwuinstancyjności polega na prawie strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. Dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego. Organ odwoławczy nie może ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji (por. wyrok NSA z dnia 27.06.2000 r. sygn. akt ISA/Ka 2466/98 niepubl.). W związku z czym przedłożenie, choćby w postępowaniu odwoławczym, dokumentów, które stanowią uzupełnienie sprawozdań uruchamiających prawo do ulgi po stronie darczyńców, czyniąc je poddającym się weryfikacji, nie może zostać uznane za spóźnione. Inna byłaby sytuacja, gdyby skarżący dopiero w toku postępowania przedłożyli dokumenty stanowiące sprawozdanie wymagane omawianym przepisem. Skoro jednak przepis prawa materialnego nie zawiera skonkretyzowanych wymagań pod adresem sprawozdania, uzupełnienie tych wymagań w toku postępowania podatkowego stanowi jedynie realizację zasady prawdy obiektywnej, stanowiącej podstawową zasadę postępowania podatkowego (art. 122 Ordynacji podatkowej). Tak więc stwierdzić należy, iż zbyt pochopnie organy podatkowe odmówiły mocy dowodowej przedstawionym przez skarżącą dokumentom, zostały one bowiem złożone nie jako sprawozdanie, ale jego uzupełnienie, potwierdzenie i rozwinięcie zawartych w nim informacji, które organy uznały za niewystarczające i niesprawdzalne. Tak więc w ocenie Sądu dokumenty te winny organy ocenić w świetle przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego i dopiero wówczas podjąć decyzję o ich znaczeniu dla skorzystania przez skarżących z ulgi ustanowionej w art. 55 ust. 7 ustawy Uznając zatem, że organy podatkowe naruszyły wymienione wyżej przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepis art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, Sąd działając na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 powołanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.