I SA/Wr 195/14

Dnia 3 września 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 września 2014 r. sprawy ze skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...].11.2013 r. (nr [...]), którym organ ten – po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez płatnika podatku – A spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w S. od postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...].08.2013 r. (nr [...]) w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 30.07.2013 r. w kwocie 56 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za sierpień 2011 r. – utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia 20.09.2012 r. (znak [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wezwał A sp. z o.o. z/s w S. (dalej: spółka, strona, płatnik, skarżąca) do złożenia deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2011 r. (w terminie 7 dni od otrzymania wezwania). W dniu 16.10.2012 r. do Urzędu Skarbowego w S. wpłynęła deklaracja roczna o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2011 r. (PIT-4R). W deklaracji wykazano między innymi w rubrykach od 170 do 178, należne kwoty do wpłaty za poszczególne miesiące roku podatkowego od kwietnia do grudnia 2011 r. po 56 zł w każdym miesiącu. Z kolei pismem z dnia 20.09.2012 r. (znak [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wezwał A sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: spółka, strona, płatnik, skarżący) do złożenia deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2011 r. (w terminie 7 dni od otrzymania wezwania). W dniu 16.10.2012 r. do Urzędu Skarbowego w S. wpłynęła deklaracja roczna o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2011 r. (PIT-4R). W deklaracji wykazano m.in. w rubrykach od 170 do 178, należne kwoty do wpłaty za poszczególne miesiące roku podatkowego od kwietnia do grudnia 2011 r. po 56 zł w każdym miesiącu. Upomnieniami z dnia 06.11.2012 r. znak [...], [...], [...], [...], [...]/12 Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wezwał Spółkę do uregulowania należności z tytułu zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od maja do grudnia 2011 r. W dniu 04.12.2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wystawił dla Spółki, tytuły wykonawcze ([...] do [...]) obejmujące zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od maja do grudnia 2011 r. w kwocie 56 zł za każdy z ww. miesięcy. Z kolei w dniu 30.07.2013 r. Spółka dokonała 10. wpłat w kwocie po 56 zł, na poczet powstałych po stronie płatnika zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy od marca do grudnia 2011 r. – jak to wynikało z dowodów wpłaty. Powołanym na początku postanowieniem z dnia [...].08.2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zaliczył wpłatę 56 zł dokonaną na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za sierpień 2011 r. w ten sposób, że na należność główną zarachował 47,20 zł, zaś na poczet przypadających od tej zaległości odsetek – 8,80 zł. W postanowieniu zamieszczono informację, że odsetki za zwłokę naliczono od dnia 21.09.2011 r. (termin płatności) do dnia 30.07.2013 r. (dzień zapłaty). W złożonym zażaleniu spółka wskazała na naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., w skrócie – "O.P.") poprzez nieuwzględnienie jej pisma z dnia 30.07.2013 r. ze wskazaniem na jakie zaległości dokonywano wpłat w dniu 30.07.2013 r. Strona zarzuciła także naruszenie art. 55 § 2 tej ustawy, albowiem wpłaty nie rozliczono proporcjonalnie, na należność główną i odsetki za zwłokę. Płatnik wskazał, że taki sposób rozliczenia narusza jego prawa oraz wpływa na ustalenia istotne dla sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej we W., wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia [...].11.2013 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ wskazał w uzasadnieniu, że obowiązek naliczania odsetek za zwłokę powstaje z mocy prawa i wynika z samego faktu wystąpienia zaległości podatkowej. Stwierdził, że w sprawie prawidłowo zastosowano przepisy prawa normujące proporcjonalne zaliczenie przedmiotowej wpłaty na zaległość podatkową oraz na odsetki za zwłokę (zgodnie z art. 55 § 2 O.P.). W przedmiotowej sprawie płatnik dokonał wpłaty w kwocie 56 zł, która nie pokryła w całości należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę, co obligowało organ do zastosowania wymienionego przepisu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka A zarzuciła: - naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy przez wadliwe przyjęcie stanu faktycznego, błędne przyjęcie podstawy prawnej, - naruszenie prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, a polegające na naruszeniu art. 145 § 1 w zw. z art. 211, w zw. z art. 219 O.P. oraz naruszeniu art. 180 i art. 187 § 1 O.P. poprzez brak wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego, naruszeniu art. 122, 121 § 1 w zw. z art. 120 O.P. i nierozpoznaniu i nierozstrzygnięciu sprawy co do jej istoty i zakresu zgłoszonego żądania, zarówno przez organ I instancji, jak i organ odwoławczy; oraz wadliwości formalnej i błędnej procedurze wydawania zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że postanowienie z dnia [...].11.2013 r. zostało wydane z licznymi błędami merytorycznymi oraz wadami formalnymi. Zdaniem skarżącej, organ drugiej instancji naruszył art. 145 § 1 w związku z art. 211 i w związku z art. 219 O.P., ponieważ zaskarżone postanowienie zostało doręczone Spółce A a nie jej przedstawicielowi (zarządowi spółki). Zdaniem skarżącej rozliczenie wpłaty nastąpiło w sposób, który w całości zaliczył kwotę należnych odsetek w dniu dokonania wpłaty i tym samym do spłaty odsetek w całości pomniejszając tym samym należność główną. Taki sposób rozliczenia narusza art. 55 § 2 O.P., gdyż wpłaty nie rozliczono proporcjonalnie. Według skargi naruszenie art. 180 O.P. polegało na pominięciu dowodu w postaci zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji, które zawierało ważką argumentację. Z kolei pozostawienie zarzutów zażalenia bez należytego rozpoznania stanowiło o naruszeniu art. 187 § 1 O.P. Strona podniosła, że organy wbrew art. 121 O.P. nie udzielały należnych wyjaśnień i nie prowadziły postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Spółka stwierdziła także, że w zaskarżonym postanowienie nie odpowiadało wymogom określonym w art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.P. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zasadniczy spór w przedmiotowej sprawie dotyczy zaliczenia przez organ podatkowy wpłaty strony z dnia 30.07.2013 r. w kwocie 56 zł niezgodnie z jej wskazaniem. Strona uważa również, że dokonana wpłata nie została zaksięgowana proporcjonalnie, zgodnie z art. 55 § 2 O.P. Zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby (art.38 ust.1 ww. ustawy). Zgodnie z art. 51 § 1, § 2 i § 3 O.P., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W myśl art. 51 § 2 cyt. ustawy, za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku. Zgodnie z § 2 cytowanego artykułu, przepisy § 1 i § 2 stosuje się również do należności z tytułu podatków, zaliczek na podatki oraz rat podatków niewpłaconych w terminie płatności przez płatnika lub inkasenta. Od zaległości podatkowych, zgodnie z art. 53 § 1 i § 3 O.P., naliczane są odsetki za zwłokę, które nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt 1 lub pkt 2 i art. 76a § 1 cyt. ustawy. Sposób ich naliczania wynika z art. 53 § 4 O.P., zgodnie z którym odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był zobowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Jak stanowi art. 55 § 1 O.P. odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego. Zgodnie z § 2 cytowanego artykułu, jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005 r., nr 165, poz. 1373 ze zm.) odsetki za zwłokę są naliczane do dnia, zapłaty podatku, włącznie z tym dniem. Zgodnie z art. 62 § 1 O.P., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Zgodnie z § 4 cyt. artykułu, do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2. W myśl § 5 art. 62 cytowanej ustawy, przepisy § 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio do wpłat dokonywanych przez płatników, inkasentów, następców prawnych oraz osoby trzecie. Obowiązek naliczania odsetek za zwłokę powstaje z mocy prawa i wynika z samego faktu wystąpienia zaległości podatkowej. Jednocześnie art. 55 O.P. wskazuje, że odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego, jeśli natomiast wpłata nie pokrywa kwoty zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, rozlicza się ją proporcjonalnie, czyli zalicza na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości do kwoty odsetek. Oznacza to, że z chwilą wpłaty na poczet zaległego podatku, organ podatkowy ma obowiązek zarachowania jej proporcjonalnie na należność główną i odsetki za zwłokę. W przedmiotowej sprawie spółka była zobowiązana jako płatnik, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację roczną PIT-4R – w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oraz wpłacić na rachunek organu podatkowego kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki. Wskazać należy, że strona nie uregulowała przedmiotowego zobowiązania za sierpień 2011 r. (między innymi) w terminie płatności. Jak stanowi art. 51 § 1 O.P. niezapłacone w terminie zobowiązanie podatkowe (również zaliczka na podatek) staje się zaległością podatkową. Płatnik w dniu 30.07.2013 r. dokonał 10. wpłat na poczet zobowiązań od marca do grudnia 2011 r. - jak wskazano w dowodach wpłaty, a więc po terminie płatności. Z akt przedstawionych w przedmiotowej sprawie wynika, iż strona skorzystała z uprawnienia dotyczącego wskazania, na poczet których zaległości podatkowych należy dokonać zaliczenia wpłaty, gdyż w dniu 30.07.2013 r. do organu podatkowego wpłynął wniosek spółki, w którym prosi o zaliczenie wpłaty m.in. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 08/2011 r. w wysokości 56 zł. Płatnik ma prawo do wiążącego wskazania, na poczet której zaległości dokonać zaliczenia. Dopiero brak wskazania płatnika powoduje, że organ podatkowy działa z urzędu, zgodnie z regułami określonymi w art. 62 § 1 O.P. W ocenie Sądu organ podatkowy zastosował się do stanowiska strony i dokonał zaliczenia zgodnie ze wskazaniem zawartym w piśmie spółki z dnia 30.07.2013 r. Mianowicie organ zaliczył wpłatę z dnia 30.07.2013 r. w kwocie 56 zł zgodnie z dyspozycją płatnika, na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lipiec 2011 r. Jak wskazano w postanowieniu odsetki za zwłokę naliczono od dnia 21.09.2011 r. do dnia 30.07.2013 r., tj. od następnego dnia po terminie płatności zobowiązania podatkowego (zaliczki) za sierpień 2011 r. do dnia zapłaty, a zatem nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący zaliczenia wpłaty przez organ niezgodnie ze wskazaniem płatnika. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.P., gdyż organ odwoławczy, jak wynika z treści postanowienia, przeanalizował zarzuty zawarte w zażaleniu oraz wyczerpująco rozpatrzył cały materiał dowodowy w sprawie. Trudno zaakceptować twierdzenie o braku rozpatrzenia treści zażalenia, skoro w zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił (str. 3) zasadnicze zarzuty zażalenia, przedstawione zresztą przez płatnika w sposób syntetyczny. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 121 O.P. poprzez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ze względu na brak udzielenia odpowiednich należnych wyjaśnień Sąd zauważa, że Dyrektor Izby Skarbowej we W. w swoim rozstrzygnięciu wyczerpująco wyjaśnił zasadę proporcjonalnego zaliczenia wpłaty na zaległość podatkowa i odsetki za zwłokę, a zatem zarzut skargi był niezasadny. Nie można również było zgodzić z zarzutem naruszenia art. 210 § 4 w związku z art. 219 ustawy O.P. W zaskarżonym postanowieniu wskazano wszystkie fakty i dowody mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, odniesiono się do zarzutów strony (uznano je za niezasadne) oraz przytoczono wszystkie przepisy prawa. Odnośnie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 w związku z art. 211 w związku z art. 219 O.P., poprzez fakt, iż zaskarżane postanowienie zostało doręczone spółce a nie jej przedstawicielowi – Prezesowi zarządu zpółki (A. W.), zauważyć należy, że w myśl art. 151 O.P., osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności – osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 stosuje się odpowiednio. Przepisy zatem jasno regulują zasadę według której dokonuje się doręczeń pism osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej. Zasada ta jest stosowana wprost i poprzez jej stosowanie następuje doręczenie właściwe, czyli dokonane do rąk osoby fizycznej upoważnionej do odbioru pism, których adresatem jest osoba prawna. Doręczenia można dokonać w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności. W przedmiotowej sprawie A sp. z o.o. jako osoba prawna działa poprzez ustanowiony do jej reprezentowanie zarząd, w skład którego wchodzi A. W. Jednakże nie można powiedzieć, że A. W. jest ustanowionym przedstawicielem lub pełnomocnikiem A sp. z o.o., jest on osobą fizyczną uprawnioną do działania w imieniu A sp. z o.o., czyli, tak jak w przedmiotowej sprawie, do złożenia zażalenia czy skargi oraz odbioru korespondencji. Postanowienie pierwszej instancji jak i postanowienie drugiej instancji zostały w związku z powyższym przesłane na adres spółki A sp. z o.o. (w myśl art. 151 O.P.) i odebrane przez osobę reprezentującą spółkę, a mianowicie A. W. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.