I SA/Wr 195/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant specjalista Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 października 2020 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i przybliżonej kwoty należnych odsetek za zwłokę oraz dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] [...] listopada 2018 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz skarżącego M. K. kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi i sądem administracyjnym. 1.1. Przedmiotem skargi M. K. (dalej: Strona, Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ podatkowy II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] stycznia 2020 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: organ podatkowy I instancji) z dnia [...] listopada 2018 r., nr [...] w przedmiocie określenia Skarżącemu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) z tytułu wystawienia w lipcu 2013 r. faktur z wykazanym VAT w łącznej kwocie [...] zł; przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania w wysokości [...] zł oraz dokonującą zabezpieczenia na majątku podatnika. 1.2. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy I instancji uznał, że Skarżący był świadomym uczestnikiem tzw. "karuzeli podatkowej" w obrocie olejem rzepakowym i z tego powodu decyzją z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] określił Skarżącemu zobowiązanie w VAT za III kw. 2013 r. Uznał, że przedstawione przez Skarżącego do rozliczenia VAT faktury, dokumentujące nabycie oraz sprzedaż oleju rzepakowego, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z akt sprawy wynika także, że łączna kwota zobowiązań podatkowych określonych we wszystkich decyzjach dotyczących kwartałów I – III 2013 r. wynosiła [...] zł, natomiast odsetki za zwłokę wynosiły łącznie [...] zł. (decyzja z dnia [...] maja 2017 r., nr [...] za I kw. 2013 r.; decyzja z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w VAT za II kw. 2013 r.; decyzja z dnia [...]maja 2017 r., nr [...] za III kw. 2013 r.). Organ podatkowy II instancji decyzją z dnia [...]czerwca 2018 r., nr [...] uchylił ww. decyzję organu podatkowego I instancji z dnia [...] maja 2017 r. W uzasadnieniu wyjaśnił, że pomimo zgromadzenia obszernego materiału dowodowego, organ podatkowy I instancji naruszył przepisy o postępowaniu dowodowym. Wywodził, że decyzja organu podatkowego I instancji została sporządzona w sposób sprawozdawczy i ogólnikowy. W uzasadnieniu organ podatkowy I instancji wskazywał na proceder "karuzeli podatkowej" w obrocie olejem rzepakowym. Tymczasem nie wskazał dowodów uzasadniających to stwierdzenie. Organ podatkowy I instancji nie wskazał, które dowody ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, potwierdzają występowanie w sprawie "karuzeli podatkowej". Zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji nie poczynił ustaleń wskazujących jakich nieprawidłowości podatkowych dopuściły się poszczególne podmioty, na czym polegało oszustwo podatkowe oraz czy dokonały prawidłowych rozliczeń podatku od towarów i usług z budżetem państwa. 1.3. Powołaną na wstępie decyzją organ podatkowy I instancji określił Skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w VAT z tytułu wystawienia w lipcu 2013 r. faktur z wykazanym VAT w łącznej kwocie [...]zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania w wysokości [...]zł oraz orzekł o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji określającej wysokość tego zobowiązania podatkowego na majątku podatnika na podstawie art. 33 § 1, § 3, § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) W uzasadnieniu wyjaśnił, że Skarżący odliczył podatek naliczony z faktur dotyczących zakupu oleju rzepakowego w III kw. 2013 r. od trzech przedsiębiorstw: A Sp. z o.o.; B Sp. z o.o.; C Sp. z o.o. (od tej spółki Skarżący miał także zakupić usługę magazynowania i przeładunku oleju rzepakowego). Wskazał m.in., że nie potwierdzono rzeczywistego istnienia spółki z.o.o. A albowiem pod jej adresem rejestracyjnym spółka nie była znana. Podczas kontroli B Sp. z o.o. przedstawiła kontrolującym tylko fakturę sprzedaży. Nie przedłożono natomiast wyciągów bankowych, zamówień, dokumentów przewozowych, dokumentów poświadczających wydanie towaru z magazynu. Organ podatkowy I instancji ustalił także, że w ciągu tego samego dnia, tj. [...] lipca 2013 r., towar zmienił kilku właścicieli. Przebieg transakcji przedstawiał się następująco: D Sp. z o.o. —> E —> B Sp. z o.o. —> M. K.. Podczas kontroli C Sp. z o.o. ustalono, że "na początku działalności gospodarczej olej, który był przywożony do magazynowania nie był ważony, a ilość towaru była przyjmowana bez weryfikacji z dokumentu CMR". Powyższe ustalenia, w ocenie organu podatkowego I instancji, świadczą o fikcyjności transakcji zakupu i magazynowania, a faktury dokumentujące te transakcje na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W zakresie przedłożonych przez Skarżącego faktur dokumentujących rzekomą sprzedaż na rzecz trzech podmiotów: F, G Sp. z o.o., H Sp. z o.o. organ podatkowy I instancji wywodził, że Skarżący w III kw. 2013 r. był jednym z ogniw w łańcuchu pozornych dostaw oleju rzepakowego i także te faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazał, że za fikcyjnością transakcji przemawiały następujące okoliczności: brak wiedzy stron transakcji na temat transportu i dokumentacji dotyczącej transportu; dokonywanie serii transakcji z udziałem szeregu podmiotów pośredniczących, podczas gdy finalnym nabywca oleju rzepakowego była A Sp. z o.o.; krótkie odstępy czasu pomiędzy kolejnymi transakcjami; podmioty w łańcuchu dostaw nie zatrudniały pracowników, nie posiadały żadnego potencjału gospodarczego: środków pieniężnych, własnych magazynów, nieruchomości, biur, innych składników majątku. Uznano zatem, że zaistniała podstawa do zastosowania art. 108 § 1 ustawy o VAT. Zdaniem organu podatkowego I instancji w sprawie zachodzą okoliczności rodzące realną i uzasadnioną obawę niewykonania przez Skarżącego zobowiązań podatkowych, które zostaną określone decyzjami wymiarowymi. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że Skarżący nie prowadzi już działalności gospodarczej (w dniu [...] czerwca 2017 r. dokonał jej likwidacji), a unikanie przez Skarżącego prawidłowego deklarowania zobowiązań podatkowych w 2013 r. nie rokuje dobrowolnego ich wykonania. Ustalenia dokonane w toku prowadzonego postępowania podatkowego podważają domniemanie rzetelności strony jako podatnika i jako takie dają podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań, które zostaną określone w przyszłości stosowną decyzją wymiarową, a tym samym zaistniała przesłanka do wydania decyzji zabezpieczającej. Podkreślił, że charakter przeprowadzonych transakcji olejem rzepakowym, nosił znamiona działań polegających na udziale Skarżącego w łańcuchu firm posługujących się fakturami dokumentującymi fikcyjne transakcje. Wystawianie i przyjmowanie "pustych faktur" oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu VAT uprawnia do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczenia zobowiązań publicznoprawnych. Kolejną przesłanką, która wskazuje, że konieczne jest zabezpieczenie na majątku podatnika jest okoliczność wyzbywania się majątku. Skarżący w dniu [...]września 2017 r. dokonał sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, które nabył w drodze dziedziczenia, a nabywcą nieruchomości jest spółka, w której Skarżący jest prezesem zarządu. 1.4. Organ podatkowy II instancji decyzją z dnia [...] lutego 2019 r., nr [...] utrzymał w mocy ww. decyzję organu podatkowego I instancji z dnia [...] listopada 2018 r. 1.5. Tut. Sąd wyrokiem z dnia 11 lipca 2019 r., I SA/Wr 389/19 uchylił w całości ww. decyzję organu podatkowego II instancji z dnia [...] lutego 2019 r. W uzasadnieniu wskazał, że warunkiem wydania decyzji o zabezpieczeniu jest nie tylko istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane ale przede wszystkim istnienie zobowiązania podatkowego. Na gruncie tej konkretnej, kontrolowanej przez Sąd sprawy dyskwalifikacja przez organ odwoławczy (w decyzji z dnia [...] czerwca 2018 r., którą organ podatkowy II instancji uchylił decyzję organu podatkowego I instancji z [...] maja 2017 r. określającą Skarżącemu zobowiązanie za III kw. 2013 r.) ustaleń w zakresie wystawiania pustych faktur i udziału Skarżącego w oszustwie podatkowym ma taki skutek, że ustalenia te należy uznać za niepotwierdzone wątpliwości o nierzetelnym rozliczeniu podatkowym Skarżącego w lipcu 2013 r. Stan sprawy jest bowiem taki, że dowody zebrane w tym zakresie w postępowaniu podatkowym zostały ostatecznie (i prawomocnie) ocenione jako niedające podstaw do ustaleń przyjętych z kolei w postępowaniu w sprawie zabezpieczenia jako co najmniej prawdopodobne. W opinii Sądu nie może być tak, że te same dowody w jednym postępowaniu nie pozwalają na wyprowadzenie ustaleń o fikcyjności transakcji i udziale Skarżącego w oszustwie podatkowym skutkujących powstaniem zobowiązania w trybie art. 108 ustawy o VAT, a w innym (i przed tym samym organem podatkowym) – pozwalają. Specyfika tej sprawy jest taka, że organ podatkowy decyzję o zabezpieczeniu wydał nietypowo, bo po wyeliminowaniu decyzji wymiarowej z obrotu prawnego. Nie może zatem pominąć tego faktu (skutków odwoławczej decyzji wymiarowej) przy ustalaniu stanu faktycznego i jego subsumcji pod normę art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. W obliczu zatem braku dowodu, który w sposób obiektywny (graniczący z pewnością) uprawdopodobniałby zasadność wydanej decyzji zabezpieczającej, tak przedstawionej argumentacji co do działań Skarżącego, którą uznano jako trwałe nieuiszczanie zobowiązań podatkowych, nie da się kwalifikować jako elementu uzasadnionej obawy, ale najwyżej jako samą obawę. Sąd zobowiązał organ odwoławczy, aby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy uwzględnił wywody Sądu i dokonał oceny okoliczności faktycznych na podstawie także innego dowodu/dowodów i wskazał argumenty, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. 1.6. Zaskarżoną w niniejszej sprawie, wskazaną na wstępie, decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. organ podatkowy II instancji ponownie utrzymał w mocy decyzję dnia [...] listopada 2018 r. W uzasadnieniu, po przytoczeniu ww. ustaleń organu podatkowego I instancji dotyczących nabycia i sprzedaży oleju rzepakowego, wskazał, że organ podatkowy I instancji jeszcze przed wydaniem wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 11 lipca 2019 r. jaki i po tym orzeczeniu wystosował szereg pism do innych organów podatkowych z prośbami o przedłożenie niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego dokumentów (m.in. protokołów przesłuchań świadków) oraz z zapytaniami o kontrole i postępowania podatkowe prowadzone wobec bezpośrednich i pośrednich kontrahentów biorących udział w transakcjach z udziałem Skarżącego. Organ podatkowy I instancji przeprowadził także dowód z przesłuchania Skarżącego. Na wystosowane zapytania organ podatkowy I instancji uzyskał już część odpowiedzi, które stanowią dla organu podatkowego materiał dowodowy w zakresie rozliczenia przez Skarżącego podatku od towarów i usług za okres od I do III kw. 2013 r. Zakres działań podjętych przez organ podatkowy I instancji i uzyskane w ich wyniku dowody dają podstawy do stwierdzenia zasadności wydania skarżonej decyzji. Stwierdzone nieprawidłowości w toku ponownie prowadzonego postępowania wymiarowego potwierdziły, że Skarżący rozliczenia VAT za okres od I do III kw. 2013 r. dokonał nierzetelnie. Organ odwoławczy w postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia nie może badać prawidłowości ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji co do istnienia samego obowiązku czy też wysokości podstawy opodatkowania; kontrola w tym zakresie będzie możliwa dopiero w ewentualnym postępowaniu odwoławczym od decyzji określającej wysokość zobowiązania. Organ odwoławczy stoi na stanowisku, że w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu wymiarowym zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, w przybliżonej wysokości istnieje. Charakter stwierdzonych dotychczas nieprawidłowości świadczy o celowym działaniu, co obrazuje podejście Skarżącego do obowiązków wynikających z przepisów prawa, a w konsekwencji - wespół z innymi okolicznościami, takimi jak sprzedaż nieruchomości po wydaniu decyzji wymiarowej, w więc wyzbywanie się majątku oraz możliwości finansowe Skarżącego - stanowi o spełnieniu przesłanek z art. 33 O.p. i zasadności wydania decyzji o zabezpieczeniu. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do tut. Sądu Skarżący wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania zarzucił naruszenie: 1) art. 208 O.p. w związku z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) poprzez utrzymanie w mocy decyzji, wbrew wskazaniom WSA we Wrocławiu zawartym w wyroku, którego oceną prawną organ jest związany; 2) art. 33 § 1, § 3 i § 4 pkt 2 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie w przedmiotowej sprawie wobec braku podstaw prawnych i faktycznych uzasadniających wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku; 3) art. 33 § 4 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że dowody jakie zgromadził organ podatkowy pozwalają na określenie przybliżonej kwoty jakiegokolwiek zobowiązania, poza tym wykazanym w deklaracji rozliczeniowej VAT-7K; 4) art. 33 § 1 O.p. przez uznanie, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy przeprowadzona "ocena możliwości finansowych" skarżącego, takiego twierdzenia nie uzasadnia; 5) art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. poprzez niewykazanie okoliczności uzasadniających obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane; 6) art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. przez naruszenie zasady prawdy materialnej; 7) art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. W uzasadnieniu zarzucił, że pomimo upływu 6 miesięcy od wydania wyroku, w sprawie podatkowej nic się nie zmieniło. Organ podatkowy I instancji nadal prowadzi czynności polegające na zbieraniu materiałów od innych organów; nadal brak jakichkolwiek dowodów uzasadniających tezę o wystawianiu przez Skarżącego "pustych faktur" i jego udziale w karuzeli podatkowej; nie zostały zrealizowane zalecenia Sądu, który uchylił poprzednią decyzję organu podatkowego II instancji. Skarżący podniósł, że uzasadnienia decyzji zabezpieczającej nie można, wbrew wyraźnym wskazaniom Sądu, jak to ujęto w skardze, "formułować na pismach otrzymanych z innych urzędów i przesłuchaniu strony, która opisała przebieg poszczególnych transakcji". Wywodził, że zarzutów dotyczących nieprawidłowości nie przedstawił organ I instancji; stąd też organ odwoławczy uznając za zasadne utrzymanie w mocy decyzji zabezpieczającej, nie mógł samodzielnie ustalać ewentualnego istnienia zobowiązania podatkowego, skoro nie uczynił tego organ prowadzący postępowanie podatkowe. Skarżący zwrócił uwagę, że w postanowieniu z dnia [...] grudnia 2015 r. odmawiającym przeprowadzenia na wniosek Skarżącego dowodu (przez wystąpienie do Prokuratury Okręgowej w B. o udzielenie informacji) wskazano, że "wśród podejrzanych o popełnienie przestępstwa nie figuruje Skarżący". Nadto w aktach sprawy podatkowej znajduje się notatka służbowa z dnia [...] 2016 r. sporządzona przez prowadzącego sprawę pracownika. W notatce wskazano, że "z akt sprawy nie wynika, żeby podatnik był świadomy udziału w oszustwie podatkowym" . Organ podatkowy II instancji nie wyjaśnia też, w jaki sposób podejmowane działania mają uprawdopodobnić istnienie zobowiązania. Trudno się domyślać jakie rzekome dowody dają podstawę do stwierdzenia zasadności wydania zaskarżonej decyzji i na jakiej podstawie organ odwoławczy jest władny do określenia zobowiązania podatkowego. Natomiast cała "obawa" niewykonania ewentualnego zobowiązania ma swoje źródło w "charakterze naruszeń", jakich organy podatkowe i kontrolne dopatrzyły się u kontrahentów skarżącego. Inne użyte argumenty mają jedynie charakter wtórny i nie mają znaczącego wpływu na sprawę, bowiem przyjęto już na wstępie fikcyjność zawieranych transakcji. Skoro w uzasadnieniu decyzji obawę niewykonania decyzji organ podatkowy II instancji opiera na "fikcyjności" zawieranych transakcji, to argument ten winien być właściwie dowiedziony i winny zostać wskazane konkretne dowody na poparcie tychże twierdzeń. Tego w uzasadnieniu decyzji trudno się dopatrzyć. 2.2. W odpowiedzi organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga w niniejszej sprawie zasługuje na uwzględnienie. Sąd stwierdził, iż w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.2. W pierwszej kolejności należy wskazać, że organ odwoławczy rozpoznając ponownie sprawę, nie zastosował się do zaleceń WSA we Wrocławiu, zawartych w wyroku z dnia 11 lipca 2019 r. I SA/Wr 389/19. Gwoli przypomnienia, Sąd w ww. wyroku wskazał na szereg uchybień przepisom postępowania. W szczególności zwrócił uwagę, iż dotychczasowa argumentacja organów podatkowych obu instancji, była zbudowana na podstawie ustaleń poczynionych w postępowaniu wymiarowym w zakresie VAT za I, II i III kwartał 2013 r., które zostały następnie podważone przez organ odwoławczy. Ponadto, ustalenia te oparto o dowody dotyczące kontrahentów Skarżącego. Tak więc decyzję o zabezpieczeniu w dotychczasowym postępowaniu, wydano pomimo stwierdzenia w postępowaniu wymiarowym braku dowodów przemawiających za fikcyjnością transakcji przeprowadzonych przez Skarżącego. Sąd dostrzegł rozbieżność we wnioskowaniu przeprowadzonym przez organ odwoławczy, tj. wyprowadzenie różnych wniosków na podstawie tego samego materiału dowodowego. Tym samym, działanie organów podatkowych stanowiło naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. Sąd zwrócił również uwagę, że sekwencja zdarzeń zarówno w postępowaniu wymiarowym, jak i zabezpieczającym może wskazywać na to, że rzeczywistym motywem postępowania zabezpieczającego w sprawie, nie była uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, ale upływ terminu jego przedawnienia. Ponadto, Sąd wyraźnie podkreślił, że ocena materiału dowodowego dokonana w sprawie przez organ odwoławczy była dowolna i niepełna, gdyż została oparta o niewystarczający (a wręcz nieistniejący) ku temu materiał dowodowy. Sąd zobowiązał organ odwoławczy do dokonania oceny okoliczności faktycznych na podstawie także innego dowodu/dowodów i wskazania argumentów, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, o ile dojdzie do przekonania, że w sprawie zachodzą przesłanki zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Reasumując, organ odwoławczy zobowiązano do przeprowadzenia samodzielnego postępowania dowodowego w sprawie istnienia lub nieistnienia przesłanek wydania decyzji zabezpieczającej. Jak wynika z zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji, organ podatkowy II instancji w zasadzie powtórzył argumentację dotychczas podnoszoną z tą różnicą, iż tym razem wskazał (w odniesieniu do zaleceń wyroku Sądu z dnia 11 lipca 2019 r. I SA/Wr 389/19), że z akt sprawy wynika, że organ podatkowy I instancji po uchyleniu jego decyzji przez organ odwoławczy podjął działania mające na celu wyjaśnienie zarzucanych nieprawidłowości i stosuje się do wytycznych organu odwoławczego. Organ podatkowy I instancji wystąpił do organów podatkowych (urzędów skarbowych/urzędów celno-skarbowych) z zapytaniami o kontrole i postępowania podatkowe prowadzone wobec kontrahentów bezpośrednich i pośrednich, biorących udział w transakcjach z udziałem Strony i przeprowadził dowód z przesłuchania Strony. Następnie organ odwoławczy wymienił rzeczone wystąpienia i skonkludował, że zakres działań podjętych przez organ podatkowy I instancji i uzyskane w ich wyniku dowody dają podstawę do stwierdzenia zasadności wydania decyzji zabezpieczającej (tj. zaskarżonej decyzji). Organ odwoławczy stwierdził, że ostateczna ocena działań organu podatkowego I instancji zostanie dokonana w postępowaniu podatkowym. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że choć organ odwoławczy przytoczył czynności przeprowadzone w postępowaniu podatkowym przez organ podatkowy I instancji, które w jego ocenie dają podstawy do wydania decyzji zabezpieczającej, to w ogóle nie wyjaśnił, jakie wnioski wynikają z tych czynności i dowodów. Organ podatkowy II instancji poprzestał jedynie na ogólnikowym stwierdzeniu, że dowody te potwierdziły, iż Strona dokonała nierzetelnie rozliczenia VAT. Brak jest jednak uzasadnienia takiego stwierdzenia i wskazania dowodów, które doprowadziły do takiego wniosku. Co więcej, w aktach administracyjnych sprawy znajdują się wyłącznie dowody potwierdzające okoliczność, że organ podatkowy I instancji zwrócił się do odpowiednich urzędów skarbowych/urzędów celno-skarbowych o udzielenie informacji, zaś część z tych podmiotów informacji udzieliło. Niemniej jednak, brak w aktach sprawy wyników prowadzonej korespondencji, a tym samym dowodów, w oparciu o które organ odwoławczy w niniejszej sprawie doszedł do przekonania, iż istnieją przesłanki wydania decyzji zabezpieczającej. Należy z całą mocą podkreślić, iż o zaistnieniu tych przesłanek nie może stanowić sam fakt gromadzenia dowodów w postępowaniu, ale same dowody, które organy winny ocenić, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Ponadto, na szczególną uwagę zasługuje treść pisma organu podatkowego I instancji z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...], skierowanego do organu odwoławczego. W powyższym piśmie wskazano, że strony transakcji zadbały o formalne udokumentowanie spornych nabyć i dostaw oleju, zaś organ podatkowy nie zgromadził bezpośrednich i bezspornych dowodów, potwierdzających fikcyjność transakcji z udziałem Skarżącego i jego świadomy udział w karuzeli podatkowej. Wskazano, że ocena zgromadzonych dowodów prowadzi do wniosku, że Strona mogła nie dochować należytej staranności w doborze kontrahentów i z tego powodu uczestniczyła w transakcjach nie mających celu gospodarczego a oszukańczy. Dodatkowo w piśmie podkreślono, że Prokuratura Okręgowa w G. nie objęła zakresem przedmiotowo-podmiotowym prowadzonego śledztwa firmy Skarżącego. Powyższe pismo ma zatem całkowicie odmienny wydźwięk, niż stwierdzenie zawarte zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji, tj. że stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniach z tytułu VAT nie wynikają z niewiedzy podatnika w zakresie przepisów prawa podatkowego, błędnej interpretacji tych przepisów czy zwykłej omyłki, ale z celowego działania podatnika, co w konsekwencji uzasadnia wydanie decyzji o zabezpieczeniu. Należy tym samym uznać, że organ odwoławczy całkowicie pomija wnioski płynące z powyższego pisma. To zaś, w zestawieniu z okolicznością, że w niniejszym postępowaniu w zasadzie nie zgromadzono – tak na etapie postępowania przed organem podatkowym I instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym - i nie przeanalizowano materiału dowodowego celem ustalenia, czy zaistniały przesłanki wydania decyzji zabezpieczającej, prowadzi do wniosku, że okoliczności sprawy oceniono w sposób dowolny. Organy podatkowe obu instancji nie zebrały w sposób wyczerpujący i tym samym nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, naruszając tym samym dyspozycję art. 187 § 1 O.p. 3.3. Organ podatkowy II instancji podniósł także, iż nie ma przeszkód do merytorycznego załatwienia sprawy stwierdzając, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie tego organu termin płatności zobowiązania w VAT za lipiec 2013 r. przypadał na 25 sierpnia 2013 r. Powołując się na art. 70 § 1 O.p., regulujący termin przedawnienia zobowiązania podatkowego organ odwoławczy wskazał, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązania objętego postępowaniem, upłynął z końcem 2018 r. Organ odwoławczy argumentował, że w sprawie należy jednak uwzględnić przepisy art. 70 § 6 pkt 4 O.p. oraz art. 70 § 7 pkt 4 O.p., regulujące bieg terminu przedawnienia m.in. w przypadku doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Wskazano, że w dniu [...] listopada 2018 r. organ podatkowy I instancji wystawił zarządzenie zabezpieczenia o nr [...] w trybie art. 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1314), obejmujące zobowiązanie podatkowe za lipiec 2013 r. oraz, że doręczenie zarządzenia zabezpieczającego nastąpiło [...] grudnia 2018 r., powodując zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednocześnie nie doszło do wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że w aktach administracyjnych, znajduje się wprawdzie zarządzenie zabezpieczenia o którym mowa powyżej, jednakże brak jest dowodu jego doręczenia. Pojawia się wobec powyższego wątpliwość, czy zarządzenie zabezpieczenia w sprawie faktycznie zostało doręczone Stronie a tym samym, czy w rzeczywistości doszło do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. tak, jak twierdzi organ odwoławczy. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie potwierdza bowiem faktu doręczenia zarządzenia zabezpieczającego Stronie z dniem 11 grudnia 2018 r. Co istotne, do powyższego zagadnienia w ogóle nie odniósł się organ podatkowy I instancji. W sprawie organy podatkowe nie wykazały bowiem, aby przesłanka z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. została spełniona. Brak dowodów co do poczynionych przez organy ustaleń w tym zakresie oznaczał, że nie spełniono wymogu pełnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., obligującymi organ do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, przytoczenia przepisów, wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Naruszenia te, w ocenie Sądu, miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i musiały skutkować uchyleniem decyzji organu odwoławczego i organu podatkowego I instancji. 3.4. Końcowo należy wskazać, iż oczywistym jest, - co wydaje się akcentować organ odwoławczy - że w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego celem wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów, lecz do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Jednakże, na co zwrócił już uwagę Sąd w wyroku z dnia 11 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 389/19, powyższe nie oznacza, że organy podatkowe są w niniejszym postępowaniu zwolnione od przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego tak, by możliwym było zweryfikowanie, czy przesłanki wydania decyzji zabezpieczającej rzeczywiście zaistniały. Abstrahując od powyższego, na co zwrócono już uwagę powyżej, materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie jest rażąco niepełny, bowiem nie zawiera dokumentów, które umożliwiałyby zweryfikowanie podstawowych dla niniejszej sprawy okoliczności, tj. choćby takich jak doręczenie zarządzenia zabezpieczającego. Z tego powodu, Sąd stwierdzając, iż organy podatkowe obydwu instancji naruszyły art. art. 33 § 1 w zw. z § 2 pkt 2 O.p., oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1687). 3.5. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe będą zobowiązane do zastosowania się do zaleceń wskazanych w niniejszym uzasadnieniu, tj. w szczególności do wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego i oceny, – wraz ze wskazaniem logicznego wywodu faktycznego i prawnego - czy w sprawie zachodzą przesłanki wydania decyzji zabezpieczającej, a jeżeli tak, to w oparciu o jakie dowody organy podatkowe doszły do takiego przekonania.