I SA/Wr 1950/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca)., Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant: starszy inspektor sądowy Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 października 2014 r. przy udziale sprawy ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2008 r I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 1572, 00 (jeden tysiąc pięćset siedemdziesiąt dwa) zł tytułem zwrotu kosz- tów postępowania Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] 2012 r. nr [...] w sprawie ustalenia I. S. ( Stronie Podatniczce) zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2008 w wysokości 8.873,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D., na podstawie uzyskanych informacji o transakcjach stwierdził, że Pani I. S. wraz z mężem w roku 2008 dokonali zakupu trzech działek na kwotę łączną 246.707,48 zł. Organ pierwszej instancji dokonał analizy uzyskanych przez małżonków dochodów i poniesionych wydatków w latach 1995-2007. W jej wyniku uznał, że w tym okresie zgromadzili oni oszczędności w kwocie 90.401,90 zł. Następnie na podstawie analizy dochodów i wydatków 2008 organ przyjął, że w dniu 10.04.2008 r. wystąpił niedobór środków w kwocie 88.920,45 zł, a w dniu 3.06.2008 r. w kwocie 43.577,62 zł. Ustalono ponadto, że z ogólnej kwoty poniesionych wydatków w okresie od 1.01.2008 r. do 3.06.2008 r. kwota ogółem 23.662,32 zł nie znajduje pokrycia we wskazanych przez Podatników źródłach przychodów. Powyższa kwota (z podziałem na każdego z podatników z uwagi na wspólność majątkową istniejącą między małżonkami) została opodatkowana zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ( Dz U. 2010 nr 51 poz 307 ze zm.) o podatku dochodowym od osób fizycznych zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 75 % (23.662,32: 2 = 11.831,16 zł x 75 % po zaokrągleniu podstawy opodatkowania do pełnego złotego), który wyliczono na kwotę 8.873,00 zł. W odwołaniu od tej decyzji Podatniczka zarzuciła naruszenie: 1) Art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy przez przyjęcie, że strona skarżąca osiągała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, gdy Strona wskazała źródła, z których pochodził zgromadzony majątek stanowiący pokrycie poniesionych wydatków. 2) stwierdzenie, że na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f wywodzi się domniemanie istnienia obowiązku po stronie podatnika udowodnienia ponoszonych wydatków i osiąganych dochodów w kontrolowanym okresie, gdy faktycznie z tego przepisu w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości wynika jedynie w jaki sposób organ podatkowy ustala wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. 3) Art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (Dz.U. .z 2012r. poz.749.) przez przerzucanie na obywatela obowiązku posiadania dowodów dokumentujących źródła przychodów 4) niewłaściwe stosowanie art. 180 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, w związku z art. 121, Ordynacji podatkowej przez nie uwzględnianie wyjaśnień strony skarżącej, która nie ma możliwości przedstawienia dowodów świadczących o jej przychodach i wydatkach oraz dokonywanych oszczędnościach, z uwagi na przedawnienie do przechowywania stosownych dokumentów, 5) Art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów. 6) Art. 121, art. 122 w związku z art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej przez ich nie zastosowanie i prowadzenie postępowania wyjaśniającego za okres 1995-2007 pomimo, że postępowanie podatkowe tego okresu nie dotyczyło. Strona, podniosła, że wszelkie wydatki pochodziły: z dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej od 1995 r., z dochodów ze stosunku pracy, ze sprzedaży towarów używanych stanowiących majątek osobisty, które były zwolnione z podatku tj. m.in. samochodów osobowych "A", "B", samochodu dostawczego "C", ze sprzedaż mieszkania we W., którego wartość w okresie jego zbycia odpowiadała wartości 20.000 dolarów USA, sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości w: 2000 r. za kwotę 12.000,00 zł (nr Repertorium A [...]/2000 z dnia [...]2000 r.), w dniu [...]2007 r. za kwotę 48.000,00 zł (nr Repertorium A [...]/2007), z odszkodowania z "D" z tytułu włamania w kwocie 20.000,00 zł, z zawartego porozumienia w zakresie finansowania zakupionych działek. Na podstawie przedstawionego w odwołaniu wyliczenia Strona wskazała, że w dniu 31.12.2008 r. małżonkowie dysponowali łącznie kwotą 40.662,48 zł przy osiągniętym przychodzie 595.173,08 zł i poniesionych wydatkach w wysokości 554.310,60 zł. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji wskazał, że kwoty wydatków i przychodów przyjętych w zaskarżonej decyzji są tożsame z kwotami wymienionymi przez Stronę w przedłożonym wyliczeniu. Natomiast nie są tożsame kwoty oszczędności na dzień 31.12.2007 r. przedstawione przez organ pierwszej instancji i przez Stronę. Organ pierwszej instancji dokonując wyliczenia oszczędności czyni to odrębnie na ostatni dzień każdego roku, natomiast Strona wyliczając oszczędności robi to w sposób narastający przyjmując dodatkowo za dochód kwotę 150.000,00 zł tytułem sprzedaży w 1995 r. mieszkania położonego we W. przy ul. W[...]. Oboje małżonkowie stwierdzili, że mieszkanie położone we W. przy ul. W[...] (podatnicy nie pamiętają numeru) zostało sprzedane w 1995 r. za kwotę około 20.000 USD i na tę okoliczność został sporządzony akt notarialny. Zeznali też, że w związku z upływem czasu i dokonaną sprzedażą tej nieruchomości nie posiadają aktu notarialnego. W tej sprawie złożył również w dniu 31.05.2012 r. w charakterze świadka zeznania W. S., który zeznał, że sprzedał mieszkanie przy ul. W[...] [...], nie podając daty oraz, że syn miał również mieszkanie przy W[...], które zostało sprzedane za kwotę około 20.000 USD. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we W. Strona oprócz gołosłownego stwierdzenia, że w 1995 r. sprzedała mieszkanie położone we W. przy ul. W[...] i z tego tytułu uzyskała środki finansowe w kwocie 150.000,00 zł nie przedstawia żadnych dowodów zarówno nabycia, jak i zbycia nieruchomości. Nie wskazała przy tym żadnych faktów, informacji mogących uprawdopodobnić, że Podatnicy byli właścicielami nieruchomości, jak również uprawdopodobnić, że w 1995 roku uzyskali środki finansowe w wysokości 150.000,00 zł ze zbycia mieszkania. Ponad organ odwoławczy wskazał, że w roku 1995 kwota 20.000 USD odpowiadała po przeliczeniu na złotówki kwocie 48.488,00 zł (20.000 USD x 2,4244 kurs średnioroczny NBP), natomiast w roku 2007 odpowiadała po przeliczeniu na złotówki kwocie 55.334,00 zł (20.000 USD x 2,7667 kurs średnioroczny NBP). W konkluzji organ odwoławczy uznał że Strona nie posiadała na dzień 31.12.2007 r. dodatkowych oszczędności w wysokości 150.000,000 zł z tytułu sprzedaży mieszkania. Wskazał także, że hipotetyczny fakt uzyskania przez małżonków dochodów w znacznych rozmiarach, nie oznacza dysponowania przez Nich tymi środkami w późniejszym okresie. Fakt ten odwołujący winien bezwzględnie udowodnić. Organ wskazał, że opodatkowanie na podstawie powołanego przepisu opiera się na swego rodzaju domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł, w sytuacji gdy podatnik nie jest w stanie lub nie jest skłonny do wskazania źródeł pokrycia dokonanych wydatków (B. Brzeziński, A. Olesińska, Prawo podatkowe, Część szczególna, Toruń 2001, s. 299). Jeżeli podatnik nie potrafi wyjaśnić źródeł pokrycia swoich znacznych - w stosunku do uzyskiwanych dochodów - wydatków, to zachodzi domniemanie, że część tych dochodów nie była opodatkowana (R. Mastalski, Prawo podatkowe 4 wydanie C.H.Beck Warszawa 2006, str. 454). Wpływa to w sposób zasadniczy na reguły prowadzenia postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodowego. Przesłanką domniemania jest ustalenie przez organ podatkowy stanu faktycznego, wskazującego na to, że suma poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonego w tym roku mienia, nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Przesłanka domniemania jest w tym przypadku jednocześnie przesłanką ustalenia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Oznacza to, że podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł oraz że mienie służące pokryciu tych wydatków spełniało wymóg uprzedniego opodatkowania łub pochodziło ze środków wolnych od podatku. Istotą powyższej regulacji jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nie znajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania. Wynika z tego, że chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez podatnika mienia zostały sfinansowane ustalone wydatki, a obowiązek w tym zakresie spoczywa na podatniku, a nie na organach, które są zobowiązane do wykazania wysokości poniesionych przez podatnika wydatków. Organ uznał też, że nie jest wiarygodnym na dzień 30.01.2008 r. każdy z małżonków dysponował kwotą 120.000,00 zł w związku z porozumieniem zawartym pomiędzy W. S., I. S. i D. S. w zakresie finansowania zakupu działek. W dokumencie owego porozumienia strony oświadczyły, że na dzień 30.01.2008 r. posiadają oszczędności w kwocie łącznej 240.000,00 zł, każda ze stron po 80.000,00 zł. Z § 2 porozumienia wynika m.in., iż zakupu działek lub nieruchomości dokonywać będą I. S. i D. S., a także załatwiać wszystkie sprawy formalne, notarialne i urzędowe, a ponadto będą dysponować zgromadzonymi oszczędnościami. W przypadku uzyskania jakiegokolwiek przychodu wskutek dzierżawy, zbycia działek gruntowych lub nieruchomości, strony porozumienia podzielą się po 1/3 uzyskiwanych przychodów. W ocenie organu na ten dzień Podatnicy mogli dysponować jedynie kwotą po 40.000,00 zł każdy (łącznie 80.00,00 zł), która została przekazana przez W. S. na podstawie porozumienia. Teza ta znajduje potwierdzenie przede wszystkim w zeznaniach W. S. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że każdy z małżonków na dzień 1.01.2008 r. mógł dodatkowo posiadać środki finansowe w wysokości po 45.200,95 zł (łącznie 90.401,90 zł), co w ocenie organu odwoławczego zostało zaprezentowane w uzasadnieniu j decyzji. Zatem małżonkowie na dzień 1.01.2008 r. dysponowali łącznie kwotą 90.401,90 zł, a na dzień 26.02.2008 r. kwotą ogółem 80.000,00 zł uzyskaną od W. S., skoro z zawartego porozumienia wynika, że na dzień 30.01.2008 r. Strony porozumienia dysponowały oszczędnościami po 80.000,00 zł, czyli łącznie 240.000,00 zł. Z kolei z zeznań składanych przez małżonków wynika, że na kwotę 80.000,00 zł oszczędności każdego z nich składają się zaoszczędzone kwoty z działalności gospodarczej, ze sprzedaży samochodów, z umowy o pracę, odszkodowań itp. Oszczędności z tych źródeł obliczone zarówno przez organ pierwszej instancji, jak i Stronę w złożonym odwołaniu są tożsame ( poza sporną kwotą 150.000,00 zł ze sprzedaży mieszkania), to nie ma podstaw do uznania, że oprócz tych oszczędności w łącznej kwocie 90.401,90 zł małżonkowie posiadali jeszcze dodatkowo na dzień 30.01.2008 r. kwotę po 120.000,000 zł. Odnośnie kwestii podnoszonej w odwołaniu, że źródłem pokrycia wydatków w roku 2008 były m.in. dochody uzyskane ze sprzedaży towarów używanych tj. samochodu osobowego "A", "B", samochodu dostawczego "C" oraz z odszkodowania otrzymanego z "D" z tytułu włamania w kwocie 20.000,00 zł, organ odwoławczy stwierdził, że D. S. nie uzyskał żadnych dochodów z ich sprzedaży do 31.12.2008 r., bowiem jak wynika z centralnej bazy ewidencji pojazdów (pismo Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 22.09.2011 r. nr [...]) oraz z ewidencji Wydziału Komunikacji i Transportu Starostwa Powiatowego w D. (pismo z dnia 11.08.2010 r. nr [...]) nie wyrejestrował samochodu osobowego "A" - zakupionego w dniu 30.06.2006 r. oraz samochodu osobowego "E" - zakupionego w dniu 25.05.2004 r., będąc w dniach wydania pism nadal ich właścicielem. Odnośnie natomiast stwierdzenia, że wydatki poniesione w roku 2008 zostały pokryte w wyniku zbycia samochodu osobowego "B", organ odwoławczy wskazuje, że z powołanych powyżej pism nie wynika, aby małżonkowie kiedykolwiek byli właścicielami tego samochodu. Także kwot uzyskanych tytułem odszkodowań za szkody powstałe w mieniu należącym do firmy "F" i "G" nie można uznać za dochody mogące pokryć wydatki poniesione przez Stronę w roku 2008, bowiem wypłaty odszkodowań były wynikiem szkód powstałych w związku z prowadzoną przez D. S. działalnością gospodarczą. Odnośnie natomiast przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej od 1995 r., dochodów ze stosunku pracy, dochodu ze sprzedaży w roku 2000 działek położonych w J. za kwotę 12.000,00 zł oraz ze sprzedaży w roku 2007 pawilonu handlowego położonego w J. za kwotę 48.000,00 zł należy stwierdzić, że przychody z tytułów zostały ujęte w analizie dochodów i wydatków za lata 1995-2007. DIS wskazał również, że specyfika ustalenia, a następnie opodatkowania, dochodu z nieujawnionych źródeł nakłada na organ podatkowy obowiązek poszukiwania źródeł dochodów (oszczędności) oraz ponoszonych wydatków w latach poprzednich w celu prawidłowego i odpowiadającego regulacjom prawnym opodatkowania osoby fizycznej. Poszukując zatem źródeł oszczędności oraz mienia, biorąc pod uwagę okres aktywności małżonków, organ pierwszej instancji postąpił zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Taka zaś analiza wydatków i oszczędności z lat ubiegłych była niezbędna skoro Odwołujący sam wskazał, iż poczynił oszczędności w latach poprzedzających rozpatrywany rok podatkowy. W ocenie Dyrektor Izby Skarbowej organ podatkowy zakwestionował stanowisko Strony, co do wysokości oszczędności w latach poprzedzających 2008 r. nie dlatego, że Strona nie dysponowała dowodami w postaci dokumentów. Okoliczność ta jednakże nie pozbawiła organu weryfikowania możliwości poczynienia przez Stronę oszczędności w latach wcześniejszych poprzedzających 2008 r. na podstawie innych dowodów a nie tylko w postaci dokumentów. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Storna zarzuciła naruszenie: 1) Art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 8 Konstytucji przez ich nie zastosowanie w wyniku, czego zastosowano przepis art. z art.30 ust. 1 pkt 7 u.o.p.d.o.f. który jest sprzeczny z w/w art. Konstytucji i narusza art.64 ust. 2 i 3 konstytucji 2) Art.20 ust.3 u.o.p.d.o.f. związku z art.30 ust. 1 pkt.7 tej ustawy przez: a) przyjęcie, że skarżąca osiągała przychody nie znajdujące pokrycia w źródłach przychodów, gdy Strona wskazała źródła, z których pochodził zgromadzony majątek b) Wywiedzeienie z nich domniemania istnienia obowiązku po stronie podatnika udowodnienia ponoszonych wydatków i osiąganych dochodów Art.180, art.181, art.187,art 188 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie przez organy podatkowe bez wykazania żadnych dowodów, w oparciu o przypuszczenia i szacunki statystyczne, że Strona przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach niewłaściwego stosowanie art. 180 Op. w związku z art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, w związku z art. 121, Op. przez nie uwzględnianie wyjaśnień Strony skarżącej, która nie ma możliwości przedstawienia dowodów świadczących ojej przychodach wydatkach i dokonywanych oszczędnościach z uwagi na brak obowiązku ich posiadania i przechowywania. W uzasadnieniu skargi strona przedstawiła szczegółowe wyliczenia dotyczące możliwości zgromadzenia przez nią oszczędności i podtrzymała zarzuty podniesione w tym zakresie w odwołaniu. Podkreśliła, że sporna kwota oszczędności zgromadzonych na 1 stycznia 2008 r w wysokości po 80 000 zł na każdego z małżonków wymagała poczynienia miesięcznych oszczędności w niewielkiej kwocie co było w pełni możliwe przy długotrwałym uzyskiwaniu znacznych przychodów. Ponadto podtrzymała twierdzenia odnoście sprzedaży samochodów i nieruchomości. W ocenie strony fakt, że z centralnej bazy pojazdów nie wyrejestrowano właściciela nie oznacza, że samochody te nie zostały sprzedane, a jedynie ze zawiera nieaktualne dane. Podkreśliła także, że ze względu na upływ czasu nie posiadała dokumentów związanych ze sprzedażą nieruchomości. Organ wystąpił do notariusza, który sporządzał akt notarialny ten jednak stwierdził, ze względu na okres przedawnienia nie przechowuje aktów wskazanego okresu i nie może udzielić informacji. Strona podkreśliła jednak, ze notariusz, jako płatnik opłaty skarbowej wszystkie kopie aktów notarialnych przekazuje do organu podatkowego. Organ podatkowy nie wyjaśnił czy w zbiorach organu taki odpis aktu istnieje może zatem organ czynić zarzutu Stronie, że nie przechowuje dowodu za notarialnego i organ Strona przedstawiła dowód z przesłuchania strony oraz świadka. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności wskazać należy, że podstaw weryfikacji zaskarżonego rozstrzygnięcia należy szukać w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2008r. Artykuł 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy stanowi, że źródłami przychodów są inne źródła niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8. Za przychody z innych źródeł rozumie się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Z mocy art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Wskazane zobowiązanie ma charakter szczególny przede wszystkim z uwagi na konieczność stosowania przez organy podatkowe wyjątkowej procedury w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. W przepisie tym ustawodawca odszedł od zasady przyrostu czystego majątku na rzecz pojmowania dochodu jako sumy dwóch wartości: poniesionych wydatków i posiadanych oszczędności. Opodatkowaniu ryczałtowym podatkiem podlegać będzie ta część ww. elementów, która nie znajduje pokrycia w osiągniętych przez podatnika dochodach już opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Przy czym organ podatkowy obowiązany jest do obliczenia wartości pieniężnej zarówno poniesionych przez podatnika wydatków, czyli konsumpcji, wartości zgromadzonego w tym roku mienia, czyli oszczędności, jak i mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pierwszym elementem niezbędnym do ustalenia wysokości omawianych przychodów jest stwierdzenie wysokości poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jak również mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Na tle powyższego istnieje konieczność analizy pojęcia wydatku i mienia, przy czym w tym ostatnim przypadku z punktu widzenia kryterium czasu, mienie można sklasyfikować zasadniczo jako zgromadzone w roku podatkowym oraz zgromadzone w latach poprzednich, przy czym w obu przypadkach musi ono pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W świetle powołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało, czy Skarżąca w 2008r. uzyskała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez nią w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie, czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Oceniając zaskarżoną decyzję należy mieć jednak na uwadze, że w dniu 29 lipca 2014r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok o sygn. akt P 49/13, w którym orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W odniesieniu do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. o 18 miesięcy TK wskazał, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie i nadawać im znaczenie zgodne z Konstytucją. Mając na uwadze powyższe wskazania Trybunału Konstytucyjnego należy odwołać się do uzasadnienia wyroku z dnia 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09, w którym Trybunał Konstytucyjny zauważył, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega zarazem wątpliwości, że podatnik - jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia - ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Uwzględniając treść u.p.d.o.f. i O.p., trudno jednak stwierdzić, jakie przepisy prawne dają podstawę do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego, a to znaczy, że mamy tu do czynienia z konstrukcją pozaustawową. W tym kontekście Trybunał Konstytucyjny zauważył, że wyrażona w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93, ze zm.: dalej: k.c.) zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby ustawodawca chciał by znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych albo w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, powinien znowelizować przepisy Ordynacji podatkowej. Zdaniem Trybunału, jeżeli ustawodawca zamierza w postępowaniu przed organami administracji publicznej, w tym podatkowej, przerzucić ciężar dowodu na jednostkę, czyni to wprost przez ustanowienie określonej regulacji, wyłączając jednocześnie czy modyfikując działanie - odpowiednio - k.p.a. lub O.p. Z tego względu nie wydaje się również zasadny pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej - że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładnia funkcjonalna - mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego - nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika. Ostatecznie zatem, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania przychodu, lecz - w bardzo niejednoznaczny sposób - w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później. Dodatkowe problemy mogą wiązać się z zakresem dowodów, jakich miałby dostarczyć podatnik. Podkreślenia wymaga okoliczność, że zgodnie z art. 86 § 1 O.p. podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chociaż postępowanie w sprawie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych może zostać wszczęte po przedawnieniu zobowiązania podatkowego, gdy na podatnikach nie ciąży już powinność posiadania takiej dokumentacji. Trybunał powołując stanowisko Ministra Finansów zauważył, że w przypadku przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo dochodów zwolnionych z tego podatku, przepisy podatkowe w ogóle nie nakładają obowiązku ich dokumentowania. Okazuje się zatem, że pomimo przerzucenia na podatnika w istotnym zakresie ciężaru dowodu, nie wie on, przez jaki czas - dla własnego dobra - powinien przechowywać dowody świadczące o sumiennym wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych lub niepowstaniu takich obowiązków, chociaż formalnie powinność posiadania omawianych dowodów albo na nim nie ciąży, albo ustaje po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie sposób nie zauważyć, że regulacja ustawowa nie gwarantuje zatem, że podatek od dochodów nieujawnionych nie zostanie ustalony w przypadku podatnika, który uregulował zobowiązanie podatkowe, lub podatnika, w przypadku którego takie zobowiązanie w ogóle nie powstało. Przenosząc powyższe rozważania Trybunału Konstytucyjnego na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że organ nie wykazał, iż w kwocie przyjętej jako nadwyżka poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia nad pozyskanymi w 2008r. środkami finansowymi, rzeczywiście nie są ujęte środki ze sprzedaży poszczególnych składników majątkowych w tym głównie nieruchomości. Strona podniosła tę okoliczność wskazując, że uzyskała z tego tytułu kwotę 150 00 zł. Stona na tą koliczności wskazała zeznania świadka, który fakt sprzedaży nieruchomości potwierdził. Wskazała tę, iż transakcja- jako podlegająca opodatkowaniu PCC była znana organom skarbowym. Organ ocenił te wyjaśnienia, jako niewiarygodnie, wskazują, że strona nie przedstawiła w tym zakresie dowodów. W tym kontekście organ powołał się na ciężar dowodu stwierdzając, że spoczywa on na Stronie. Zdaniem Sądu, takie postępowanie organu narusza przepisy prawa regulujące postępowanie podatkowe także w przedmiocie podatku ze źródeł nieujawnionych, tj.:. - art. 122 O.p. ("W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym"); - art. 187 § 1 O.p. ("Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy"); - 191 O.p. ("Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona"). Podkreślić także trzeba, że art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazuje, że dowodem w postępowaniu są także zeznania świadków. Zgodzić się należy ze Stroną, że ze względu na upływ czasu nie była ona zobowiązana posiadać dokumentów dotyczących transakcji przeprowadzonej w 1995 r. Jednakże przedstawiła dowody - zeznania świadków i wyjaśnienia uprawdopodabniające, że transakcja taka miała miejsce. W konsekwencji powyższego niedopuszczalne było poprzestanie na zanegowaniu wartości tych dowodów, lecz należało podjąć czynności mające na celu zweryfikowanie twierdzeń strony skarżącej, czy do transakcji doszło. Tym bardziej, że – jak słusznie strona wskazuje- o transakcji organy skarbowe były informowane, a ponadto winna ona znaleźć odzwierciedlenie w dostępnych ewidencjach, takich jak księgi wieczyste. Natomiast zanegowanie zeznań świadka tylko na tej podstawie, że nie znajduje ona potwierdzenia w dokumentach – przy braku wskazania dowodów przeciwnych, i braku obowiązku posiadania takich dowodów należy ocenić jako przekroczenie granic swobody oceny dowodów. Dalszy spór, co do wysokości uzyskanej z tej transakcji kwoty jest mało istotny, ze względu na nieznaczną w rzeczywistości wysokości przychodu pochodzącego – w ocenie organów z niewyjaśnionych źródeł. Nie jest też – w ocenie Sądu – należycie wyjaśniona kwestia przychodów z tytułu odszkodowań. Organ w tej kwestii ograniczył się do stwierdzania, że przychody takie "powinny być" ujęte w księgach podatkowych działalności gospodarczej. Brak jest natomiast jednoznacznego stwierdzenia, że w księgach tych ujęte zostały. Wskazać należy, że w ocenie strony przychody te nie pozostawały w związku z działalnością gospodarczą. Wobec tego nie jest jasnym, czy organ kwestionuje prawidłowość ustalenia dochodu z tego tytułu, czy też podważa sam fakt otrzymania odszkodowań. W ponownym postępowaniu organy winny wyjaśnić wyżej wskazane kwestie. Jeżeli okazałoby się niemożliwe pozyskanie tych danych - choćby ze względu na upływ czasu - wówczas organ powinien ewentualne wątpliwości rozstrzygnąć na korzyść strony. Konkludując, sąd ocenił ze w opisanym wyżej zakresie organy naruszyły przepisy o postępowaniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego, Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy w związku z § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), na które złożyły się: wpis w wysokości 3.561 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 7.200 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.