I SA/Wr 1954/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2014 r. w Wydziale I sprawy ze skargi : J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2013 r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów podatek dochodowy za 2008 r. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia 24.05.2011 r. wszczął wobec J. M. (dalej: Strona, Podatnik, Skarżący) postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008r. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte w związku z zakupem przez małżonków A. i J. M. nieruchomości oraz ponoszeniem wydatków na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego oraz brakiem deklarowanych przychodów. Ponieważ Podatnik ponosił wydatki w 2008r. wspólnie z żoną A. M. i miedzy małżonkami istniał przez cały okres trwania małżeństwa ustrój wspólności majątkowej, również wobec A. M. organ kontroli skarbowej wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008r.. Małżonkowie A. i J. M. w 2008r. zakupili z majątku wspólnego nieruchomość i łącznie z opłatami ponieśli wydatki w kwocie 69.588,00 zł, w tym na: 1) zakup na podstawie aktu notarialnego z dnia 22.02.2008r. Repertorium "A" nr [...] niezabudowanej działki gruntu nr [...] o powierzchni 0,2283 ha położonej w O. oraz udziału wynoszącego 1/19 część niezabudowanej działki gruntu nr [...] o powierzchni 0,5481ha położonej w O. za kwotę 41.000,00 zł oraz opłaty, tj. podatek od czynności cywilnoprawnych 820,00 zł, opłatę sądową 300,00 zł, taksę notarialną 600,00 zł, podatek VAT 22% 132,00 zł, 2) zakup na podstawie aktu notarialnego z dnia 25.03.2008r. Repertorium A nr [...] niezabudowanej działki gruntu nr [...] o powierzchni 0,11 ha położonej w miejscowości K. gmina B. za kwotę 25.000,00 zł oraz opłaty, tj. podatek od czynności cywilnoprawnych 500,00 zł, opłatę sądową 260,00 zł, taksę notarialną 800,00 zł, podatek VAT 22% 176,00 zł. Wydatki małżonków związane z budową budynku mieszkalnego jednorodzinnego przy ul. Z. w B. według faktur VAT dołączonych do wniosku VZM-1 wyniosły w 2008 rok 17.882,65 zł. Zatem łączne wydatki na zakup nieruchomości oraz wydatki związane z budową budynki mieszkalnego jednorodzinnego, według danych wynikających z umów sprzedaży oraz złożonego wniosku VZM-1, wyniosły w 2008r. łącznie 87.470,65 zł. Małżonkowie A. i J. M. za rok 2008 oraz za lata poprzednie, nie wykazywali dochodów, które mogłyby pokryć te wydatki oraz zapewnić utrzymanie. Jako źródło finansowania wydatków wskazali posiadane środki pieniężne na rachunkach bankowych w Banku Zachodnim WBK S.A. i w PKO BP S.A., pochodzące, jak wyjaśnili, z pracy w N. (Podatnik od 1995r natomiast A. M. od 1996r.) oraz otrzymanych darowizn. W dniu 04.07.2011r. przedłożyli pozwolenia na pracę i zaświadczenia o zatrudnieniu, z których wynikały okresy zatrudnienia w poszczególnych latach: Podatnika w latach 1995-2008 i żony A. M. w latach 1996-2008. W załączniku do pisma z dnia 30.10.2012r. małżonkowie podali wysokość wynagrodzenia z pracy w N. w poszczególnych latach 1996-2008 i łącznie wykazali uzyskane wynagrodzenia przez J. M. w wysokości 25.199,00 euro i A. M. w wysokość: 25.325,oo euro. W piśmie z dnia 7.02.2012r. małżonkowie wskazali, że otrzymali darowizny od członków rodziny, tj.: A. M. w latach 2000-2008 łącznie 28.000,00zł i J. M. w latach 2003-2008 łącznie 56.500,00 zł. Z historii rachunków bankowych małżonków A. i J. M. wynikało, że małżonkowie posiadali na dzień 1.01.2008r. łącznie kwotę 46.826,92 euro, która stanowiła równowartość kwoty 167.734,03 zł (46.826,92 x 3.5820) według średniego kursu NBP z dnia 31.12.2007r., na rachunku w Funduszu Inwestycyjnym [...] według oświadczenia posiadali na dzień 1.01.2008r. 818,9840 jednostek o wartości około 45.000,00 zł. Organ I instancji ustalił także, że na rachunki bankowe małżonkowie wpłacili w latach 1998-2006r. łącznie 77.354,08euro. W oświadczeniu z dnia 7.02.2012r. o poniesionych wydatkach w 2008r. małżonkowie wykazali łączny roczny koszt utrzymania 3-osobowej rodziny w kwocie 2.730,68 zł. Według podanych przez małżonków A. i J. M. wielkości łączne roczne koszty utrzymania 3-sobowej rodziny w latach poprzedzających 2008r. wynosiły w latach 1995-2000 po 2.250,00 zł i latach 2001-2007 po 2.350,00 zł. W oświadczeniu z dnia 7.02.2012r. o wysokości i źródłach uzyskanych w 2008r. przychodów małżonkowie wykazali przychody z wynagrodzenia z pracy w N. (B. GbR) w kwocie 8.029,29 zł każdy z małżonków. W oświadczeniu z dnia 7.02.2012r. o wartości posiadanego mienia na dzień 1.01.2008r. pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania wykazali: - działki gruntu w B. ul. K. o pow. 0,2458 ha, których wartości nie wykazali, - środki pieniężne na rachunkach bankowych w wysokości 46.826,92 euro, - samochód marki [...] o wartości 2.500,00zł, - jednostki uczestnictwa w funduszu [...] w ilości 818,9840 jednostek o wartości około 45.000,00zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalił wysokość środków finansowych pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatkowania zgromadzonych przez małżonków A. i J. M. na początek badanego roku, na dzień 1.01.2008r. na kwotę 911,01 zł. Po stronie przychodów organ I instancji uwzględnił przychody za lata 1995-2007 w kwocie 184.896,39 zł: 1/ dochody z pracy na terenie N. w latach 1996-2007 w gospodarstwie rolnym B. GbR w łącznej kwocie 112.207,23 zł, 2/ darowizny od rodziny w łącznej kwocie 56.500,00zł, i naliczone odsetki na rachunkach bankowych w łącznej kwocie 6.786,42zł, 4) przychód uzyskany w 1999r. ze sprzedaży samochodu [...] w kwocie 8.500,00zł, 5) przychody wykazane w zeznaniach za 2001r. i za 2007r. w łącznej kwocie 902,74zł Po stronie wydatków organ I instancji przyjął wydatki za lata 1995-2007 w łącznej kwocie 357.647,39zł: 1/ koszty utrzymania w łącznej kwocie 29.950,00zł, 2/ przyrost stanu środków na rachunkach bankowych, w łącznej kwocie 255.768,21zł 3/ zakup działek w 2002r. i w 2003r. w łącznej kwocie 39.076,40 zł, 4/ zakup samochodu [...] w 1998r. w kwocie 13.500,00zł 5/ wydatki na zakup materiałów budowlanych w latach 2004-2007 w łącznej kwocie 19.276,78zł 6/ koszty uzyskania przychodu wykazane w zeznaniu PIT-36 za 200lr. w kwocie 76,00zł. Dokonując porównania przychodów i wydatków małżonków za lata 1995-2007, organ I instancji ustalił, że za lata 1995-2006 wystąpił niedobór środków finansowych w kwocie 171.519,28 zł i dopiero w 2007 powstała nadwyżka przychodów nad wydatkami w kwocie 911,01 zł. Organ podkreślił, że zestawienie nie uwzględnia większości poniesionych przez małżonków wydatków na budowę domu, ponieważ nie zostały one wskazane przez małżonków A. i J. M., a organ wyczerpał wszystkie możliwości ich ustalenia. W związku wyliczonym niedoborem za lata 1995-2006 nadwyżką za 2007r., organ I instancji stwierdził, że dochody z pracy w N. w latach 1996- 2007 oraz otrzymane w tym okresie darowizny nie mogły być źródłem finansowania poniesionych w 2008 r. wydatków, bowiem zostały wydatkowane na pokrycie wydatków poniesionych w latach 1995-2007. Następnie w wyniku chronologicznego zestawienia poniesionych w 2008r. wydatków z wysokością uzyskanych w 2008 roku i w latach poprzednich środków na pokrycie tych wydatków organ I instancji ustalił niedobór środków finansowych na kwotę 109.957,16zł, stanowiący różnicę pomiędzy wydatkami poniesionymi w 2008r. w kwocie 143.128,40 zł, a uzyskanymi przychodami w 2008r. w kwocie 32.260,23zł i zgromadzonym mieniem na dzień 1.01.2008r. w kwocie 911 zł. Dochód A. i J. M. z nieujawnionych źródeł przychodów ustalono zatem na kwotę 109.957,16 zł, z której na każdego z małżonków przypada kwota 54.978,58 zł. Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz.176 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.", u każdego z małżonków ustalił 75% zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 41.234,00 zł (54.978,58 x 75% = 41.233,96). W odwołaniu z dnia 11.04.2013r. podatnik wnosił o uchylenie decyzji organu I instancji w całości, zarzucając, że decyzja ta wydana została z naruszeniem : - przepisów prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. , poprzez uznanie że, odwołujący się nie zgromadził w roku 2008 i w latach wcześniejszych mienia wystarczającego na pokrycie poniesionych wydatków, - przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm.), dalej "O.p.", poprzez nie wyjaśnienie w sposób dokładny stanu faktycznego i nie zebrania i w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zagadnieniem budzącym w szczególności zastrzeżenia strony była interpretacja faktów dotyczących posiadania oszczędności pochodzących z pracy na terenie Niemiec. Strona zarzuciła, że organ I instancji wydał swoje rozstrzygnięcie w oparciu o informację uzyskaną od niemieckiej niemieckiej administracji podatkowej, która nie została przetłumaczona na język polski. Zarzucała, że organ na podstawie tej informacji bezzasadnie przyjął, iż małżonkowie ponosili koszty zakwaterowania i wyżywienia podczas pracy na terenie N.. W toku postępowania odwoławczego, mając na uwadze zarzuty odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. zlecił tłumaczenie przez tłumacza przysięgłego z języka niemieckiego na język polski dokumentów otrzymanych od niemieckiej administracji skarbowej dotyczących zatrudnienia A. i J. M. w N.. Po rozpoznaniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że z informacji otrzymanej od niemieckiej administracji podatkowej oraz danych zawartych w załącznikach do informacji wynikało jednoznacznie, że niemiecki pracodawca potrącał składki ubezpieczeniowe, koszty noclegów i wyżywienia oraz, że potrącenia te dotyczą A. i J. M., a nie jak twierdziła Strona w odwołaniu hipotetycznych kosztów, bowiem informacja o zarobkach i potrąceniach zawiera konkretne kwoty przypisane konkretnym osobom, czyli A. i J. M.. Zatem w uznaniu organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo przetłumaczył i zinterpretował przekazane przez niemiecką administrację podatkową informacje i prawidłowo obniżył podane w informacji wynagrodzenie o kwoty wskazanych przez pracodawcę składek pracobiorcy i kwot za noclegi i wyżywienie. Organ odwoławczy zauważył też, że organ I instancji działając z korzyścią dla strony, przyjął wysokość wynagrodzenia w latach 1996-2004 na poziomie zarobków uzyskiwanych w latach 2005-2008 u tego samego pracodawcy (B. GbR), tj. w wysokości 1.200,00 euro, pomimo, że niemiecka administracja podatkowa nie potwierdziła za lata 1996-2004 zatrudnienia małżonków A. i J. M. i nie wskazała wysokości wynagrodzenia za ten okres. Zdaniem organu odwoławczego nie było podstaw do tego, aby przesłuchiwać stronę na okoliczność, która została potwierdzona informacją uzyskaną od niemieckiej administracji podatkowej. Na podstawie dokonanego zestawienia organ odwoławczy stwierdził, że organ instancji, prawidłowo ustalił kwotę zasobów finansowych małżonków A. i J. M. zgromadzonych w latach 1995-2007 i pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych opodatkowania. W wyniku analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że wydatki małżonków poniesione w 2008r. w kwocie 143.128,40 zł oraz przychody uzyskane 2008r. w kwocie 32.260,23 zł zostały ustalone przez organ I instancji w prawidłowej wysokość zgodnie z przedłożonymi przez stronę dokumentami oraz zgromadzonymi przez organ I instancji dowodami. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wnosi o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z powodu naruszenia: - przepisów prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie iż Skarżący nie zgromadził w roku 2008 i w latach wcześniejszych mienia wystarczającego na pokrycie poniesionych wydatków - przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez nie wyjaśnienie w sposób dokładny stanu faktycznego i nie zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a w konsekwencji powyższych uchybień ocenienia jedynie części zebranego materiału dowodowego, a w szczególności błędne ustalenia, iż skarżący i jego żona ponieśli koszt noclegu i wyżywienia w trakcie pobytu w N.. Skarżący zarzuca, że już w odwołaniu wskazywał, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym jest jedną z zasad postępowania podatkowego. Jej rozwinięciem jest zapewnienie stronie prawa zgłaszania wniosków o przeprowadzenie określonych dowodów (art. 188 O.p.). Tymczasem organ podatkowy nie wyjaśnił dokładnie sprawy ponoszenia kosztów noclegów i wyżywienia przez skarżącego w N., który wyjaśniał, że nie ponosił ani on ani jego żona żadnych kosztów związanych z noclegami oraz wyżywieniem i nikt mu nie potrącał za noclegi oraz wyżywienie. Od kwot brutto potrącano jedynie koszty ubezpieczenia i podatki. Skarżący zarzuca, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał z jakiego powodu dał wiarę dowodowi w postaci informacji otrzymanej od niemieckiej administracji podatkowej utworzonej na podstawie informacji uzyskanej od niemieckiego przedstawiciela podatkowego pracodawcy i nie przeprowadził dowodu z przesłuchania pracodawcy jak i skarżącego. Pozostałe zarzuty skargi są powtórzeniem zarzutów zawartych w odwołaniu. Skarżący podnosi, że przychody z nieujawnionych źródeł przychodów ustalane są w odniesieniu do konkretnego roku, w którym podatnik poniósł wydatki i zgromadził określone mienie. Jeżeli więc podatnik zgromadził mienie w latach poprzednich, to nawet jeśli pochodziło ono ze źródeł nieujawnionych, może zostać opodatkowane podatkiem od dochodów ze źródeł nieujawnionych, ale za lata, w których mienie to zostało zgromadzone, a nie w kolejnych latach jego posiadania. Jego zdaniem byłoby to sprzeczne z treścią art. 68 § 4 O.p. Skarżący twierdzi, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2008r., 75 % zryczałtowany podatek od dochodów ze źródeł nieujawnionych mógł być ustalany tylko w odniesieniu do dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i to niezależnie od tego, czy podatnik podlegał w cym czasie ograniczonemu, czy też nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Skarżący nie zgadza się z argumentacją zawartą w zaskarżonej decyzji dotyczącą orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18.07.2013r. sygn. akt 18/09 (Dz.U. z 2013r. nr 985). Uważa, że orzeczona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. odnosi się również do stanu prawnego niniejszej sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Postanowieniem z dnia 24 marca 2014 r. WSA we Wrocławiu zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na przedstawienie przez Naczelny Sąd Administracyjny Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego dotyczącego zgodności z Konstytucją art.20 ust.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą z 16 listopada 2006 r. Po wydaniu wyroku przez TK w dniu 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 w zakresie ww. pytania prawnego WSA we Wrocławiu postanowieniem z dnia 4 sierpnia 2014 r. podjęło zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd administracyjny zważył, co następuje : Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane, w art. 1 §2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego – art. 145 §1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.- dalej w skrócie p.p.s.a.). Wśród źródeł przychodów, wymienionych przez ustawodawcę w art.10 ust.1 u.p.d.o.f., znajdują się źródła nieujawnione. Doprecyzowując w art.20 ust.3 cyt. ustawy sposób ustalania przychodów z tego tytułu prawodawca wskazał, że ich wysokość ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepis art.30 ust.1 pkt.7 u.p.d.o.f. stanowi natomiast, że od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu – w wysokości 75% dochodu. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pierwszym elementem niezbędnym do ustalenia wysokości omawianych przychodów jest stwierdzenie wysokości poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jak również mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Na tle powyższego istnieje konieczność analizy pojęcia wydatku i mienia, przy czym w tym ostatnim przypadku z punktu widzenia kryterium czasu, mienie można sklasyfikować zasadniczo jako: - zgromadzone w roku podatkowym oraz - zgromadzone w latach poprzednich, przy czym w obu przypadkach musi ono pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Pomiędzy pojęciami wydatku i mienia zachodzi zależność, polegająca zasadniczo na tym, iż fakt poniesienia określonego wydatku powoduje uszczuplenie mienia, które co do wartości może jednak zostać zbilansowane w postaci pojawienia się w majątku podatnika np. rzeczy stanowiącej przedmiot wydatku. W świetle powołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało czy podatnik w spornym okresie osiągnął przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w ww. przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. Specyfika postępowania i prowadzonego w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powoduje iż dla wydania rozstrzygnięcia za dany rok podatkowy konieczna jest analiza dot. lat wcześniejszych, niezbędna dla określenia jednego z najistotniejszych elementów dla ustalenia tego zobowiązania, mianowicie mienia zgromadzonego wiatach poprzedzających badany rok podatkowy pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem podkreślić, iż w przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustawodawca odszedł od zasady przyrostu czystego majątku na rzecz pojmowania dochodu jako sumy dwóch wartości: poniesionych wydatków i posiadanych oszczędności. Opodatkowaniu ryczałtowym podatkiem podlega ta część ww. elementów, która nie znajduje pokrycia w osiągniętych przez podatnika dochodach już opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Przytoczone wyżej uregulowania mają na celu opodatkowanie osób nie deklarujących w ogóle, bądź deklarujących niewysokie dochody, natomiast ponoszących znaczne wydatki, bądź inwestujących znaczne sumy pieniędzy w różnego rodzaju przedsięwzięcia, nabywających nieruchomości i inne dobra o charakterze luksusowym lub też prowadzących wystawny tryb życia. Ze względu na restrykcyjny charakter, przepisy te powinny być stosowane po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych. W wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. o sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny uznał, że "Art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567, 598 i 915), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Jednocześnie w pkt II wyroku orzekł, ze "Przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.". Wyrok ogłoszony został w Dzienniku Ustaw z 6 sierpnia 2014 r. poz. 1052. Dokonując oceny zgodności z prawem procesowym i materialnym zaskarżonej decyzji Sąd obowiązany jest uwzględnić wskazówki jakie wypływają z treści ww. orzeczenia TK. Trybunał podkreślił, że wyznaczenie 18-miesięcznego terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Jak w uzasadnieniu wyroku wskazuje TK (str.25), "W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreśla, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy (podkr. Sądu). Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie (podkr. Sądu). Właściwe organy administracji podatkowej i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw." W świetle powyższego w pierwszej kolejności przypomnieć należy jakie wskazówki dotyczące postępowań w przedmiotowym zakresie zawarł Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku z 13 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09. Trybunał zauważył, że "zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przy czym w świetle art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z powołanych przepisów prawnych należałoby wyprowadzić zasadę, że obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem zasady współpracy podatnika. W praktyce jednak – co potwierdza zarówno stanowisko Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i stanowisko Ministra Finansów – rozkład ciężaru dowodu został ukształtowany w sposób odmienny. Organ podatkowy ma mianowicie obowiązek ustalić wysokość poczynionych przez podatnika wydatków i wartość zgromadzonego przez niego mienia oraz wykazać, że przewyższają one zeznany przez podatnika przychód, natomiast podatnik musi wykazać, iż owa nadwyżka znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania." (str.70 tiret 3). W tym kontekście Trybunał Konstytucyjny zauważył, że "wyrażona w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny [...] zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby ustawodawca chciał, by znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych albo w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, powinien znowelizować przepisy o.p." (str.71 tiret 2). Kontynuując wątek Trybunał stwierdza :" Z tego względu nie wydaje się również zasadny pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub – tym bardziej – że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładni funkcjonalna – mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego – nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika"(str.72 tiret 2). Podsumowując stwierdzić należy, że zdaniem Trybunału Konstytucyjnego w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów znajdują zastosowanie ogólne reguły postępowania dowodowego typowe np. dla postępowań w sprawie wymiaru podatków, a nie funkcjonujące w praktyce przerzucanie ciężaru dowodu wyłącznie na podatnika (zaczerpnięte z art.6 k.c.). Oceniając w przedmiotowej sprawie zgodność zaskarżonej decyzji z prawem procesowym i materialnym, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w ww. wyrokach Trybunału Konstytucyjnego, Sąd uznał, że odpowiada ona prawu a skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Jakkolwiek bowiem organ podatkowy w zaskarżonej decyzji powołując się na utrwaloną linię orzeczniczą sądów administracyjnych wskazuje, że ciężar dowodu w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł jest inaczej rozłożony niż w pozostałych postępowaniach podatkowych (obowiązkiem podatnika jest wykazanie źródeł pokrycia wydatków) to praktyce w przedmiotowej sprawie przeprowadzono postępowanie dowodowe z uwzględnieniem ogólny zasad dotyczących postępowania podatkowego, w tym wynikającej z art.122 O.p. Organ podejmował wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, w toku postępowania podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w przypadku uzasadnionych wątpliwości rozstrzygał je na korzyść Strony. Odnosząc się do zarzutu skargi, że w sprawie doszło do naruszenia art.122, art.180, art.187 O.p. bowiem organ podatkowy nie przeprowadził dowodu z przesłuchania niemieckiego pracodawcy oraz Strony na okoliczność czy pracodawca potrącał z wynagrodzenia koszty noclegów i wyżywienia wskazać należy, że zarzut ten jest nieuzasadniony. Organ odwoławczy analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uznał, że w sprawie nie było zasadnym przesłuchiwanie strony na okoliczność stwierdzenia uzyskiwanych dochodów z pracy na roli w N. i nie ponoszenia przez skarżącego i jej żony wydatków na utrzymanie i noclegi w N. w okresach ich pracy za granicą bowiem na ww. okoliczność zebrane zostały urzędowe potwierdzenia w postaci informacji uzyskanej od niemieckiej administracji podatkowej. Strona natomiast złożyła wyjaśnienia, w których wskazała, że utrzymywała się z darowizn od znajomych i przyjaciół mieszkających na stałe w N. i dokonywała drobnych okupów z wystawek w okresach wyprzedaży i znacznych obniżek cen. Nie przekraczając zasad swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego (art.191 O.p.) organ uznał, że wysokość wynagrodzenia oraz wskazane przez administrację podatkową Niemiec potrącenia z tytułu ubezpieczenia i podatku oraz potrącenia za noclegi i wyżywienie dotyczą skarżącego i jego żony, bowiem wskazano w przekazanych informacjach wszystkie te potrącenia pod imieniem i nazwiskiem A. M. i osobno pod imieniem i nazwiskiem J. M.. Z uwierzytelnionego tłumaczenia z języka niemieckiego załączników sporządzonych przez przedstawiciela podatkowego niemieckiego pracodawcy wynika jednoznacznie, że przy obliczaniu płacy od wynagrodzenia netto odliczano/potrącano nocleg i wyżywienie (według wartości świadczeń rzeczowych). Brak było zatem podstaw do przyjęcia twierdzeń strony, która w toku postępowania nie przedłożyła dowodów przeciwnych i jedynie powoływała się na gołosłowne twierdzenia, że wydatków na wyżywienie i noclegi nie potrącano ich z jej i żony wynagrodzenia. Zauważy również należy, że organ I instancji pytał skarżącego i jego żonę o stosowane przez niemieckiego pracodawcę potrącenia, w tym za noclegi i wyżywienie. W wezwaniach z dnia 30.05.2012r. oraz z dnia 22.06.2012r. organ I instancji poprosił o podanie informacji w tym zakresie oraz o przedłożenie stosownych dokumentów. Skarżący i jego żona w odpowiedzi z dnia 16.07.2012r. wyjaśnili jedynie, że z całą pewnością potrącane były podatki i ubezpieczenie oraz poinformowali organ, że nie posiadają dokumentów dotyczących otrzymywanych wynagrodzeń. Organy podatkowe uzyskały w tym zakresie stosowne informacje od niemieckiej administracji podatkowej i nie miały żadnych podstaw do uznania, że są one niezgodne ze stanem faktycznym, tym bardziej, że w zakresie potrąconych kosztów wyżywienia i noclegów wyjaśnień udzielił przedstawiciel pracodawcy. Dlatego brak było podstaw do ponownego występowania do pracodawcy o udzielenie wyjaśnień w ww. zakresie, szczególnie, że Strona nie zaoferowała żadnego przeciwdowodu, który wymagałby skonfrontowania z wyjaśnieniami niemieckiego pracodawcy. Zwrócić należy uwagę, że Skarżący (nota bene reprezentowany na etapie postępowania administracyjnego przez profesjonalnego pełnomocnika) miał prawo na każdym etapie prowadzenia postępowania do czynnego w nim udziału, poprzez nie tylko zapoznanie z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie i wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, ale także poprzez składanie wyjaśnień w kwestiach, które w jego ocenie mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także składanie stosownych wniosków dowodowych w oparciu o art.188 O.p. czego jednak nie uczynił. Organ podatkowy pomimo nie przekazania przez niemiecką administrację podatkową informacji o okresach zatrudnienia i wysokości uzyskanych zarobków przez małżonków przed 2005r., przyjął na podstawie przedłożonych przez podatników dowodów o okresach zatrudnienia u tego samego pracodawcy B. GbR w latach 1996-2004, że podatnicy pracowali w tym gospodarstwie we wskazanych okresach i przyjął, że uzyskiwali przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania na poziomie zarobków uzyskiwanych w latach 2005 - 2008, tj. na poziomie 1.200,00 euro przez każdego z małżonków (po potrąceniu składek, podatku, noclegów i wyżywienia). Organ uwzględnił wyjaśnienia podatników z dnia 30.10.2012r., że pracowali przez wszystkie lata na takich samych warunkach jak w latach 2005 - 2008 przy robotach związanych z ogrodnictwem i że byli pracownikami fizycznymi wykonującymi wszelkie prace zlecone przez właściciela. Uwzględnienie dochodów z lat 1996-2004 z pracy w N. mimo braku stosownych dokumentów było niewątpliwie działaniem na korzyść Strony uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Małżonkowie A. i J. M. w składanych wyjaśnieniach wskazywali, że na utrzymanie ponosili minimalne wydatki, tj. w latach 1995-2007 nie ponosili żadnych wydatków na odzież, w tym również na buty, gdyż wszelka odzież używana przez rodzinę pochodziła z darowizn otrzymanych na terenie N. od znajomych i przyjaciół tam zamieszkałych na stałe lub z tak zwanych wystawek. Sporadycznie dokonywali drobnych zakupów bielizny i innej odzieży na terenie N. w czasie, gdy były znaczne obniżki cen. Podali również, że w latach 1995-2007 nie ponieśli żadnych wydatków na leki i inne farmaceutyki, nie miała miejsca żadna płatna wizyta u lekarza lub stomatologa, ani wizyta u fryzjera, nie kupowali żadnych książek ani prasy, nie ponosili wydatków na dziecko w okresie przed rozpoczęciem nauki w szkole, nie ponosili wydatków na stroje na lekcje wychowania fizycznego, nie kupowali używek, nie ponosili żadnych wydatków związanych z wypoczynkiem lub rekreacją, nie kupowali artykułów gospodarstwa domowego, wyposażenia mieszkań, gdyż nie posiadali mieszkania, a mieszkanie w którym mieszkali było wyposażone przez rodziców. Według podanych przez małżonków A. i J. M. wielkości łączne roczne koszty utrzymania 3-osobowej rodziny wynosiły: - w latach 1995-2000 po 2.250,00 zł rocznie - w latach 2001-2007 po 2.350,00 zł rocznie Organy podatkowe mimo wręcz "symbolicznych" kwot, które wskazane zostały przez małżonków M. uwzględniając interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych przyjął jako podstawę swoich ustaleń ww. wartości działając niewątpliwie na korzyść Strony. Uwzględnienie dochodów z pracy w latach 1996-2004 mimo braku dokumentów, czy przyjęcie deklarowanej wysokości kosztów utrzymania (które określone zostały przez Stronę w niezwykle niskiej wysokości) świadczą o tym, że organ nie kierował się zasadą "in dubio pro fisco" lecz "in dubio pro tributario". W świetle zebranego materiału dowodowego jako chybiony jawi się także zarzut naruszenia przez organ podatkowy art.30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. Przepis ten stanowi, że od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w wysokości 75% dochodu. Zdaniem pełnomocnika Strony organ opodatkował dochody uzyskane na terenie N. czym naruszył ww. regulację. Na podstawie zebranych dowodów (tj. wydruków z rachunków bankowych PKO BP S.A. i BZ WBK S.A. J. i A.M. oraz okresów zatrudnienia w N. w latach 1995-2008 ustalonych na podstawie przedłożonych przez podatników pozwoleń na pracę i zaświadczeń o zatrudnieniu, a także ustalonych zarobków (po uwzględnieniu potrąceń wskazanych w informacji uzyskanej od niemieckiej administracji podatkowej), organ dokonał zestawienia wpłat dokonywanych przez małżonków na rachunki bankowe z wynagrodzeniami uzyskanymi z pracy na terenie N., z którego wynikało, że wynagrodzenia uzyskane przez małżonków z pracy sezonowej w N. w latach 1995-2008, ustalone na podstawie informacji o zarobkach potwierdzonych przez niemiecką administrację podatkową za lata 2005-2008 i przyjętych za cały okres pracy małżonków w N. na poziomie wynagrodzeń za lata 2005-2008 nie wystarczały na pokrycie wpłat dokonywanych przez małżonków na rachunki bankowe. W latach 1995-2001 małżonkowie zarobili bowiem w N. 30.510,87 DM, natomiast wpłaty na rachunki wynosiły 57.347,44 DM, w latach 2002-2006 wynagrodzenia wynosiły 11.448,94 euro, natomiast wpłaty na rachunki wynosiły 48.032,80 euro, wynagrodzenia w latach 2007-2008 wynosiły 4.824,98 euro, natomiast wpłaty na rachunki wynosiły 12.000 euro i 10.000,00zł. Zasadne jest zatem stanowisko organu odwoławczego, że nie można było przyjąć za wiarogodne wyjaśnień podatników, że wpłaty na rachunki bankowe pochodziły legalnej pracy na terenie N.. Małżonkowie M. w piśmie z dnia 1.10.2012 r. (k.196, tom II akt) jednoznacznie wskazali, że praca na terenie N. była wykonywana legalnie i opłacano podatki od uzyskanych przychodów. W dniu 30.10.2012 r. (k.228, tom II akt) ponownie oświadczyli, że nie pracowali u innych firm lub osób fizycznych niż te które zostały przez nich wskazane. W tych okolicznościach organ nie mógł uznać, że Strona uzyskiwała jeszcze jakieś inne dochody z pracy w N. ponad te, które wskazała. Z braku dowodu przeciwnego uzasadnione jest przyjęcie, że "nieujawnione" dochody uzyskane zostały na terenie Polski, szczególnie, że małżonkowie M. pracowali jedynie sezonowo (przez kilka miesięcy w roku) na terenie N.. Podsumowując stwierdzić należy, że organy podatkowe, prawidłowo ustaliły kwotę zasobów finansowych małżonków A. i J. M. zgromadzonych w latach 1995-2007 i pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych opodatkowania, zaś wydatki małżonków poniesione w 2008r. w kwocie 143.128,40 zł oraz przychody uzyskane 2008r. w kwocie 32.260,23 zł zostały ustalone w prawidłowej wysokość zgodnie z przedłożonymi przez stronę dokumentami oraz zgromadzonymi dowodami. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a skargę oddalił.