I SA/Wr 1957/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosława Rozbicka-Ostrowska Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Asesor WSA Marta Semiczek Protokolant Michał Kazek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 września 2004 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 1999 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 738,30 (siedemset trzydzieści osiem i 30/100) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. orzeka, że decyzje wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu. Zaskarżoną decyzją nr [...], z dnia [...], Izba Skarbowa we W. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], którą określono W. P., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo- Usługowe "A, w zakresie podatku od towarów i usług: za wrzesień 1999 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...], zaległość podatkową w kwocie [...]oraz odsetki, za październik 1999 r. – zobowiązanie podatkowe w wysokości [...], zaległość podatkową w kwocie [...]z należnymi odsetkami, za listopad 1999 r. – nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...], oraz za grudzień 1999 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie [...], zaległość w takiej samej wysokości oraz odsetki. W uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji podał, iż na podstawie umowy z dnia [...], zawartej z Przedsiębiorstwem PKP, podatnik dokonał zakupu [...]złomu lokomotyw o łącznej wartości netto [...]. W okresie od [...]do [...]część zakupionego złomu W. P. odsprzedał następującym podmiotom: 1) "B Obrót Surowcami Wtórnymi – S. P., 2) "C Spółka z o.o., 3) T. C., 4) D A.P.. Na podstawie analizy wynikających z faktur cen jednostkowych sprzedanego złomu, organ kontroli skarbowej stwierdził, że ceny stosowane w transakcjach pomiędzy podatnikiem a S. P. oraz A.P. różniły się od cen stosowanych wobec pozostałych odbiorców. Ustalono bowiem, że wobec tych kontrahentów W. P. stosował ceny odpowiadające cenom zakupu złomu lub różniące się od nich o 1 zł lub 2 zł, a w jednym tylko przypadku o 5 zł. Tymczasem dla pozostałych odbiorców ceny jednostkowe sprzedaży (za tonę) były wyższe od jednostkowych cen zakupu o 20 zł – 40 zł. W ocenie Inspektora Kontroli Skarbowej stosowanie wobec tych dwóch kontrahentów, którzy jak się okazało byli braćmi podatnika, cen sprzedaży na poziomie cen zakupu, świadczyło o ich preferencyjnym traktowaniu, dla którego nie dopatrzył się organ innych powodów, jak tylko powiązań rodzinnych. Przyjmując za podstawę art. 17 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) dokonał Inspektor oszacowania obrotu z tytułu sprzedaży złomu lokomotyw na rzecz S. P. i A. P. na podstawie ustalonej w transakcjach sprzedaży z pozostałymi kontrahentami średniej marży, określonej na poziomie 9%. Organ I instancji odniósł mianowicie wyliczoną marżę do cen zakupu poszczególnych rodzajów lokomotyw złomowych, ustalając w ten sposób jednostkowe ceny ich sprzedaży (za tonę). W efekcie stwierdził, że wartość sprzedaży netto ustalona w oparciu o przeciętne ceny sprzedaży netto powinna wynosić [...], z czego dla FHU "B S. P. – [...], a dla ZUH A. P. – [...] i powinna być wyższa od sprzedaży wynikającej z wystawionych dla wymienionych podmiotów faktur VAT o kwotę [...]. Tak określone zaniżenie obrotu organ przyporządkował do poszczególnych okresów rozliczeniowych, stosownie do dokonanych w nich transakcji sprzedaży. Ustaleniom tym i wnioskom Inspektor Kontroli Skarbowej dał wyraz we wskazanej powyżej decyzji. Nie godząc się z rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie, w którym podniosła, iż nie była w stanie dokonać przerobu zakupionego złomu lokomotyw i chcąc się wywiązać ze złożonych wobec PKP zobowiązań, zmuszona była pilnie dokonać odsprzedaży części złomu innym podmiotom z niewielkim zyskiem, za to bez ponoszenia dodatkowych kosztów. Różnica w cenie złomu sprzedanego braciom oraz pozostałym odbiorcom wynikała z uwzględnienia odmiennych warunków płatności oraz zawartością poszczególnych metali w złomie lokomotyw, jak również ich ogólnym stanem. Wskazała dalej strona, że organ powołując się na treść art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług winien wykazać, że działania powiązanych podmiotów mające wpływ na ustalenie ceny były podjęte w sposób świadomy i celowy, czego w decyzji zabrakło. Nadto podniósł podatnik, że wzorzec szacowanego obrotu w postaci "cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku" odnieść należy do rynku określonych towarów. Organ I instancji przyjął metodę wewnętrznego porównania cen zawartą w przepisach § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833), jednakże nie zastosował się do treści przepisów § 4 ust. 3 oraz § 7 rozporządzenia w zakresie oceny warunków porównywalności transakcji. Zastosowanie przez inspektora metody wewnętrznego porównania cen stoi w sprzeczności do treści art. 17 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Domagała się strona uchylenia decyzji. Izba Skarbowa, jak już na wstępie zaznaczono, utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy wskazał, że art. 17 ustawy nie określa jaka musi być różnica w cenie, jako jedna z przesłanek szacowania obrotu, która to okoliczność pozostawiona została uznaniu organu podatkowego. Istotą określenia obrotu w trybie art. 17 ust. 1 jest ustalenie podstawy opodatkowania w przeciętnej wysokości, zbliżonej do tej, jaką winien przyjąć podatnik w sytuacji, gdyby na ustalenie ceny sprzedaży nie miały wpływu powiązania personalne i kapitałowe. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego W. P. zarzucił naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez błędne przyjęcie, że na wielkość obrotu miały wpływ powiązania rodzinne. Skarżący podniósł, iż sprzedawany złom nie może być oceniany w takich kategoriach, jak zwykły towar handlowy, albowiem na ustalenie jego ceny wpływają różne parametry, takie jak: zawartość żelaza, metali kolorowych, plastiku, czy gumy. Z tej przyczyny rozbieżność pomiędzy różnymi partiami złomu może wynosić nawet do 146,66% za tonę. Obok tego nie uwzględniono innych okoliczności uzasadniających zróżnicowanie cen, w tym: kosztów transportu, terminów płatności oraz ilości sprzedanego towaru. Wadliwie zastosowały organy metodę wewnętrznego porównania cen, albowiem wbrew ich twierdzeniom, są na rynku inne jeszcze podmioty, które dokonują sprzedaży złomu lokomotyw. Podniósł Skarżący, że za podstawę ustalenia średniej marży w obrocie złomem organy przyjęły te transakcje, w których przedmiotem sprzedaży były lokomotywy [...], natomiast odniosły ją również do sprzedaży innych typów lokomotyw o odmiennych parametrach. Nie zakwestionowały organy innych transakcji, przeprowadzonych również z podmiotem powiązanym, jakim była spółka "C", w której Skarżący posiadał w 1999 r. 50% udział, a nadto był prezesem jej zarządu. Przypuszczalnym powodem takiego postępowania było osiągnięcie wyższej marży niż w sprzedaży z braćmi. Obok Tego Skarżący zarzucił naruszenie art. art. 180, 187, 121 § 1, 122 i 194 § 3 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Wskazał organ, że strona nie przedstawiła dowodów, z których wynikałyby warunki płatności, a także pozostałe, wskazywane przez nią czynniki wpływające na ustalenie cen, jak choćby dotyczące ponoszonych kosztów transportu. Organy nie mogły ustalić odrębnie marży ze sprzedaży innych niż typ [...]lokomotyw, gdyż takie tylko były przedmiotem sprzedaży dla spółki "C" i T. C. Co do zarzutu wymierzonego przeciwko zastosowanej metodzie wewnętrznego porównania cen wskazała Izba, że nie znaleziono innego podmiotu, który dokonywałby odsprzedaży zakupionego złomu lokomotyw. Kontrola przeprowadzona u S. P. wykazała, iż w 1999 r., nabył od PKP 114 lokomotyw wg cen zakupu (za tonę) wyższych, niż przy zakupie od Skarżącego. W odniesieniu do transakcji ze spółką "C" organ stwierdził, że w tym wypadku istniejące powiązania nie miały wpływu na ustalenie cen. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga była uzasadniona. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w przypadku gdy między kupującym a sprzedawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek, jeżeli okaże się, że przypadki te miały wpływ na ustalenie ceny. Związek, o którym mowa istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów (ust. 2). Pod pojęciem powiązań rodzinnych, o których mowa w ust. 2, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia (ust. 3). Pod pojęciem powiązań kapitałowych, o których mowa w ust. 2, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada lub dysponuje, bezpośrednio lub pośrednio, prawem głosu wynoszącym co najmniej 5% wszystkich praw głosu (ust. 4). Przywołany przepis zezwala organom podatkowym określić obrót z dokonanych przez podatnika transakcji nie w oparciu o kwotę należną (art. 15 ustawy), lecz na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku. Jednakże możliwość taka uwarunkowana jest spełnieniem wskazanych w treści przepisu przesłanek, a to wystąpienia określonego związku między kupującym i sprzedawcą, a także stwierdzenia, że miał on wpływ na ustalenie ceny. Okolicznością niesporną było, że pomiędzy Skarżącym a S. P. i A. P. istniały powiązania rodzinne, albowiem byli krewnymi (bracia). W dalszej zatem kolejności należało ustalić, że owe powiązania miały wpływ na ustalenie ceny. Wniosek w tym zakresie usprawiedliwiałoby stwierdzenie, że stosowane w transakcjach między braćmi ceny odbiegały od cen rynkowych (przeciętnych cen w danej miejscowości lub na danym rynku), a nie było innych przyczyn, które owo odbieganie od poziomu rynkowego czyniłoby uzasadnionym. Organy podatkowe za wyznacznik poziomu rynkowego cen przyjęły ceny stosowane przez Skarżącego wobec innych podmiotów. Podejście takie, dopuszczalne w przypadku stwierdzenia szczególnych okoliczności dokonywanej przez podatnika sprzedaży (np. monopolistyczna pozycja na rynku), w warunkach niniejszej sprawy budziło wszakże zasadnicze wątpliwości. Przede wszystkim trzeba wskazać, że odniesienie do cen rynkowych jest zabiegiem mającym na celu zobiektywizowanie poziomu cen, przy założeniu, że są one elementem wolnej gry rynkowej. Porównanie zatem do tego wzorca - transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi uzasadnione jest założeniem swobodnego kształtowania cen na rynku. Tymczasem w niniejszej sprawie odniesieniem kwestionowanych transakcji uczyniły organy poziom cen wynikający ze sprzedaży przez Skarżącego złomu lokomotyw na rzecz T. C. oraz powiązanej spółki C". Jak bowiem wynika z poczynionych w sprawie ustaleń, w okresie dokonywania sprzedaży na rzecz wymienionej spółki, Skarżący posiadał 50% udział w jej majątku, a nadto był prezesem jej zarządu. Oznacza to, że sprzedawca i nabywca byli podmiotami powiązanymi, także w rozumieniu art. 17 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie można bez wątpliwości zatem przyjąć, że określone w umowach między nimi ceny były cenami kształtowanymi na zasadach rynkowych. Izba Skarbowa stwierdziła, że transakcje ze spółką "C odpowiadały warunkom rynkowym, podczas gdy ceny sprzedaży braciom P. takim warunkom nie odpowiadały. Jednakże brak jest przesłanek takiej konkluzji. Trzeba zauważyć, że art. 17 ustawy znajduje zastosowanie zarówno wtedy, gdy dokonujący sprzedaży na rzecz podmiotów powiązanych podatnik zaniża ceny, jak i wtedy, gdy ulegają one zawyżeniu. Gdyby za ceny rynkowe przyjąć ceny z transakcji zawartych między braćmi P., wówczas okazałoby się, że ceny z powiązaną spółką "C" zostały zawyżone. Gdy idzie natomiast o sprzedaż złomu lokomotyw na rzecz T. C., to z uwagi na to, iż była to pojedyncza transakcja, dotycząca jednej lokomotywy, a jak wynikało z twierdzeń Skarżącego - nadto sprawnej, zakupionej w celu wykorzystania jej właściwości transportowych, nie mogła z tych powodów stanowić miernika oceny pozostałych transakcji. Reasumując należy stwierdzić, że powodem szacowania obrotu w transakcjach zawieranych przez podatnika z podmiotami powiązanymi, nie może być odbieganie od cen ustalanych w transakcjach zawieranych przez tegoż podatnika z innymi podmiotami powiązanymi. Wniosek ten znajduje dodatkowe wsparcie, jeżeli zważyć, że zastosowana przez organy metoda szacowana, wskazana w § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 października 1997 r., polegać ma na porównaniu do cen, jakie stosuje dany podmiot na danym rynku lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (wewnętrzne porównanie cen). Biorąc zatem pod uwagę przedstawione powyżej wnioski uznać należało, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie dawał podstaw do określenia Skarżącemu obrotu w trybie art. 17 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Postępując przeciwnie organy naruszyły wskazany przepis, uznając wadliwie, że przesłanką szacowania obrotu wynikającego z transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, może być odbieganie od cen stosowanych wobec innych podmiotów powiązanych. W tych okolicznościach zaskarżona decyzja Izby Skarbowej we W., jak i poprzedzające rozstrzygnięcie Inspektora Kontroli Skarbowej należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania postanowiono w oparciu o art. 200 ustawy. Nadto w przedmiocie wykonalności decyzji Sąd orzekł na podstawie jej art. 152.