I SA/Wr 1958/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Radom, , Protokolant: referent Daria Laskowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2016 r. sprawy ze skargi Z.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 1 października 2015 r. nr [...]0201-PT1.4213.18.2015 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2012 r. oddala skargę w całości. | Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 1 października 2015 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 30 czerwca 2015 r. nr [...] odnośnie określenia Z.G. zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2012 r. oraz uchylająca powyższą decyzję w części i określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2012 r. w wysokości 51 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że od 15 sierpnia 2002 r. podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie rachunkowości i księgowości oraz doradztwa podatkowego, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z Centralną Ewidencją Informacji o Działalności Gospodarczej podatnik zgłosił zawieszenie pozarolniczej działalności gospodarczej od 2 kwietnia 2012 r. Natomiast 1 grudnia 2012 r. podatnik złożył wniosek o wznowienie działalności gospodarczej. Podatnik złożył deklaracje VAT – 7 za miesiące od kwietnia do listopada 2012 r., wykazując obrót ze sprzedaży tylko w kwietniu 2012 r. W toku postępowania kontrolnego podatnik przedłożył 8 faktur VAT, wystawionych w dniu 1 kwietnia 2012 r. dla 8 podatników, na łączną kwotę netto 940,00 zł z tytułu usług biura rachunkowego. Organ podatkowy ustalił, że podatnik dysponował w 2012 r. pełnomocnictwami 5 podatników: K. L., A. K., Ł. S., B. A. i D. S.. Podatnicy ci, z wyjątkiem K. L. byli czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Z osobami tymi podatnik zawarł umowy, dotyczące prowadzenia ksiąg przychodów i rozchodów, ustalania wysokości należnych zaliczek na podatek dochodowy, prowadzenia rejestrów zakupu i sprzedaży oraz sporządzania miesięcznych deklaracji VAT. Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy, w tym zeznania 5 świadków: K. L., A. K., Ł. S., B. A. i D. S. organ podatkowy uznał, że podatnik w każdym miesiącu 2012 r. prowadził 5 podatnikom dokumentację podatkową. Organ podatkowy uznał, że podatnik w okresie do 2 kwietnia do 30 listopada 2012 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług rachunkowych, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pomimo wykonywania usług księgowych, podatnik nie udokumentował ich fakturami VAT i nie uwzględnił w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Organ podatkowy odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania, uznając że możliwe jest wyliczenie podstawy opodatkowania na podstawie dostępnego w sprawie materiału dowodowego. Organ podatkowy nie uwzględnił podatku naliczonego w kwocie 92,00 zł, wynikającego z faktury VAT z dnia 30 kwietnia 2012 r., wystawionej przez rzeczoznawcę J. K. z tytułu sporządzenia opinii dotyczącej oceny technicznej uszkodzenia kloszy reflektorów zblokowanych w samochodzie KIA Ceed, ponieważ umowa z rzeczoznawcą i faktura zostały sporządzone w okresie zawieszenia działalności gospodarczej, a faktura nie dotyczyła zakupów dokonywanych w procesie stałym. Według organu podatkowego podatnik zawyżył podatek naliczony w kwocie 10,00 zł z faktury z dnia 9 września 2012 r., wystawionej przez A. S. A., ponieważ strona mogła dokonać odliczenia w październiku 2012 r. W wydanej decyzji organ pierwszej instancji określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. w wysokości 143,00 zł, za maj 2012 r. w kwocie 97,00 zł, za czerwiec 2012 r. w wysokości 108,00 zł, za lipiec 2012 r. w wysokości 99,00 zł, za sierpień 2012 r. w wysokości 122,00 zł, za wrzesień 2012 r. w wysokości 108,00 zł, za październik 2012 r. w wysokości 89,00 zł, za listopad 2012 r. w wysokości 97,00 zł. W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji w całości, zarzucając naruszenie: - przepisów prawa materialnego, co spowodowało wyłączenie podatku naliczonego z faktury wystawionej przez rzeczoznawcę z zakresu motoryzacji, - naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności przez błędne ustalenie ilości podatników, którym strona rzekomo świadczyła usługi w okresie zawieszenia działalności, - żądanie podwójnej zapłaty podatku za te same usługi przez błędne określenie zakresu czasowego postępowania podatkowego, pomimo opodatkowania tych usług przez podatnika po okresie zawieszenia działalności gospodarczej, - sprzeczność ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego. Podatnik wyjaśnił, że nie prowadził ksiąg przychodów i rozchodów i nie pobierał wynagrodzenia za sporządzanie deklaracji VAT – 7 w okresie zawieszenia działalności gospodarczej, ponieważ księgi uzupełnił i pobrał wynagrodzenie w grudniu 2012 r. Zeznania świadków są niewiarygodne i stronnicze, sugerowane przez pracowników organu. Organ podatkowy pominął też, z nieznanych powodów, pozostałych trzech podatników, którym do kwietnia 2012 r. strona prowadziła księgi przychodów i rozchodów. Organ odwoławczy uznał, że podatnik prowadził rozliczenia pięciu podatników, pomimo formalnego zawieszenia działalności gospodarczej. Świadczą o tym zeznania pięciu świadków, umowy o świadczenie usług, nieodwołane pełnomocnictwa do reprezentowania podatników w sprawach rozliczeń podatkowych. Strona dla prawidłowego sporządzenia deklaracji musiała prowadzić na bieżąco ewidencje, a co najmniej orientować się co do wykonywanych przez podatników czynności. Powstanie obowiązku podatkowego związane jest z wykonaniem usługi, a nie z otrzymaniem wynagrodzenia. Nieuzasadniony jest zarzut nie przesłuchania pozostałych podatników, którym strona świadczyła usługi, ponieważ organ podatkowy nie ma nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów. Organ odwoławczy uwzględnił podatek naliczony, wynikający z faktury z dnia 30 kwietnia 2012 r., wystawionej przez rzeczoznawcę, ponieważ podatnik w sposób nieprzerwany prowadził w 2012 r. działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług księgowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako naruszającej prawo. W uzasadnieniu skargi podatnik powołał się na pisemne oświadczenia podatników, w których nie wymienili usług nieudokumentowanych. Podatnik wyjaśnił, że w okresie zawieszenia działalności gospodarczej nie wykonywał w pełnym zakresie czynności wymienionych w umowach i nie pobierał wynagrodzenia w tym okresie. Prowadził jedynie rejestry VAT niektórym podatnikom oraz wypełniał deklaracje VAT – 7, które podpisywali podatnicy. W okresie zawieszenia działalności gospodarczej nie korzystał z udzielonych mu pełnomocnictw i nie podpisywał deklaracji. Nie prowadził też ksiąg przychodów i rozchodów. Według podatnika, kontrola jest niekompletna, ponieważ pominięto trzech podatników, którym świadczył usługi do kwietnia i w grudniu 2012 r. Organ odwoławczy nie zbadał też merytorycznie zdarzenia gospodarczego, jakim było sporządzenie opinii przez rzeczoznawcę z zakresu motoryzacji, a stanowisko organu odwoławczego niczego nie wyjaśnia. Organy podatkowe pominęły też ciągłość zdarzeń gospodarczych, pomimo że w grudniu 2012 r. wszystkie usługi zostały zafakturowane i podatek został zapłacony, nawet w wyższej kwocie niż wynikało to z zawartych umów. Zeznania świadków nie są wiarygodne, ponieważ zostały uzyskane pod presją, co wynika z późniejszych relacji tych śwaidków. K.L. nie był podatnikiem VAT, a działalność gospodarczą prowadził ze stratą, więc nie było potrzeby prowadzenia jego dokumentacji podatkowej. Podatnik wyjaśnił, że wynagrodzenie otrzymał w grudniu 2012 r. i w styczniu 2013 r. i co najwyżej należało go obciążyć samymi odsetkami, skoro należny podatek został uregulowany z opóźnieniem w grudniu 2012 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 19 stycznia 2016 r. podatnik nie zgadza się z użyciem przez organ odwoławczy nieprecyzyjnego sformułowania "prowadził rozliczenia". Zbyt duże znaczenie organ przypisuje udzielonym mu pełnomocnictwom. Niesłusznie też organy twierdzą, że podatnicy nic nie wiedzieli o zawieszeniu działalności gospodarczej. Podatnicy nie mogli twierdzić, że skarżący prowadził księgi przychodów i rozchodów przez cały 2012 r., skoro nie widzieli tej dokumentacji w trakcie roku podatkowego. Skarżący wyjaśnił, że nie składał deklaracji do ZUS, ponieważ pracownik K. L. przez cały rok osiągał stałe wynagrodzenie i dane pozostały niezmienne. Organ podatkowy nie udowodnił jednoznacznie, że podatnik otrzymywał zapłatę za rzekome usługi. Zapłatę otrzymał dopiero w grudniu 2012 r. i w styczniu 2013 r. dlatego organy podatkowe żądają podwójnej zapłaty podatku. Organ podatkowy pominął w decyzji trzech pozostałych podatników, którym skarżący świadczył usługi do kwietnia 2012 r. Odnośnie faktury, wystawionej przez rzeczoznawcę motoryzacyjnego, skarżący wskazał, że spór z gwarantem powstał przed okresem zawieszenia i podlegał kontynuacji zgodnie z zasadami ciągłości procesów gospodarczych. Natomiast wyjaśnienie organu podatkowego jest niesatysfakcjonujące. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), dalej p.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W ocenie Sądu zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że również w okresie od 2 kwietnia 2012 r. do końca listopada 2012 r., a więc w okresie formalnego zawieszenia działalności gospodarczej, podatnik świadczył usługi księgowe i sporządzał dokumentację podatkową pięciu podatnikom: K. L., A. K., Ł. S., B. A. i D. S.. W szczególności podatnik prowadził rejestry zakupów i sprzedaży VAT oraz sporządzał deklaracje VAT – 7. Zakres przedmiotowy usług oraz wynagrodzenie za te usługi określały umowy o świadczenie usług zawarte przez stronę z podatnikami przed zawieszeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z umową z dnia 1 września 2007 r. zawartą z Ł. S., z dnia 17 marca 2010 r. zawartą z B. A., z dnia 24 kwietnia 2010 r. z D. S. i z dnia 1 maja 2011 r. z A. K. podatnik zobowiązał się do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ustalania wysokości należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, sporządzania rocznego zeznania podatkowego, prowadzenia rejestrów zakupu i sprzedaży VAT, sporządzania miesięcznych deklaracji VAT, przechowywania dokumentów przekazanych przez zlecających. Ponadto podatnik zobowiązał się do sporządzania dokumentacji podatkowej od umów zleceń (umowa z Ł. S., B. A., D. S.) oraz do sporządzania deklaracji ZUS i przygotowywania przelewów (umowa z Ł. S.). Zgodnie z umową z dnia 1 września 2007 r. zawartą z K. L. podatnik zobowiązał się do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ustalania wysokości należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, sporządzania rocznego zeznania podatkowego, przechowywania dokumentów przekazanych przez zlecającego, do sporządzania deklaracji ZUS i przygotowywania przelewów. Powyższe umowy zostały zawarte na czas nieokreślony, a podatnik nie przedłożył pisemnych aneksów zmieniających termin obowiązywania umów. Skarżący dysponował pisemnymi pełnomocnictwami powyższych podatników do podpisywania deklaracji podatkowych i występowania przed organami podatkowymi we wszystkich sprawach dotyczących ich działalności gospodarczej, które nie zostały odwołane. Zgodnie z ich treścią, pełnomocnictwa te obowiązywały w czasie trwania umowy o prowadzenie ewidencji podatkowej. Także treść protokołów kontroli, przeprowadzonych u podatników za rok 2012 r. potwierdza świadczenie usług księgowych i sporządzanie dokumentacji podatkowej pięciu wyżej wskazanym podatnikom. Do protokółu kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2012 r., K. L. oświadczył, że księgi podatkowe prowadził Z. G. i księgi te przechowywane były od 23 lipca 2011 r. w miejscu zamieszkania i prowadzenia działalności przez skarżącego ([...]). Również A. K. oświadczył do protokółu kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2012 r., że księgi podatkowe prowadził Z. G. księgi te przechowywane były od 23 lipca 2011 r. w miejscu zamieszkania i prowadzenia działalności przez skarżącego ([...]). Także Ł. S. oświadczył do protokołów kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 września do 31 grudnia 2012 r. oraz w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2012 r., że księgi podatkowe za ten okres prowadził Z. G. i księgi te przechowywane były w miejscu zamieszkania i prowadzenia działalności przez skarżącego ([...]). Przesłuchani w charakterze świadków w dniu 20 stycznia 2015 r. podatnicy potwierdzili świadczenie usług księgowych i sporządzanie dokumentacji podatkowej przez skarżącego przez cały rok 2012. Świadkowie dokładnie opisali sposób przekazywania co miesiąc w 2012 r. dowodów źródłowych do miejsca zamieszkania skarżącego (do rąk skarżącego lub jego córki J., wrzucali do skrzynki pocztowej) oraz wskazali na sposób płatności za wykonane usługi – gotówką skarżącemu, bez pokwitowania. Wykonanie usług podatnikom potwierdzają wydruki ksiąg przychodów i rozchodów oraz ewidencji VAT za rok 2012, opatrzone nazwiskiem skarżącego i numerem jego licencji, umożliwiającej korzystanie z programu komputerowego. Skarżący w odwołaniu oraz w skardze do WSA potwierdza tylko częściowe wykonywanie usług w okresie zawieszenia działalności gospodarczej, tj. prowadzenie rejestrów VAT oraz wypełnianie deklaracji VAT – 7, które podpisywali podatnicy, bez pobierania wynagrodzenia w tym okresie. Zaprzecza natomiast, aby prowadził księgi przychodów i rozchodów. Jednakże w świetle wyżej zgromadzonego materiału dowodowego, powyższe wyjaśnienia podatnika nie zasługują na uwzględnienie, zwłaszcza, że skarżący nie przedstawił na te okoliczności wiarygodnych dowodów. Wbrew twierdzeniom skarżącego, ustalenie występowania straty podatkowej wymaga bieżącego dokonywania zapisów w księdze przychodów i rozchodów, a prowadzenie działalności gospodarczej ze stratą nie zwalnia podatnika z tego obowiązku. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, a w myśl art. 19 ust. 4 u.p.t.u. jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli więc usługi były wykonywane przez skarżącego w okresie formalnego zawieszenia działalności gospodarczej, to z chwilą wykonania usługi powstał obowiązek podatkowy, a organ podatkowy zobowiązany był do określenia wysokości zobowiązań podatkowych za miesiące, w których podatnik wykonał usługi. Określając wysokość zobowiązania podatkowego, organ podatkowy zasadnie skorzystał z uprawnienia przewidzianego w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej i odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w trakcie postępowania podatkowego, pozwalały na ustalenie podstawy opodatkowania. Organ podatkowy posłużył się danymi, wynikającymi z umów o świadczenie usług i zeznań świadków. Jeżeli natomiast skarżący, jak twierdzi, zawyżył wartość usług w fakturach wystawionych w grudniu 2012 r. i w deklaracji VAT – 7 za grudzień 2012 r., to przysługuje mu prawo dokonania korekty za grudzień 2012 r. Podatnik zarzucił również, że organ podatkowy nie objął decyzją wydaną skarżącemu ustaleń dotyczących pozostałych trzech podatników, którym skarżący świadczył usługi przed zawieszeniem działalności gospodarczej. Skarżący nie wskazuje jednak, jaki wpływ na wynik sprawy mogłoby mieć to pominięcie. Należy przypomnieć, że stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Poza tym Sąd stosownie do art. 134 § 2 p.p.s.a. nie może orzekać na niekorzyść podatnika i pogarszać jego sytuacji. W ocenie Sądu, przebieg przesłuchania świadków, utrwalony w formie protokołów, nie wskazuje, aby na przesłuchiwanych świadków organ podatkowy wywierał presję. Skarżący osobiście nie uczestniczył w przesłuchaniach świadków (prawidłowo zawiadomiony o terminie przesłuchań), tak więc jego zarzuty są gołosłowne i niczym nieuzasadnione. Należy również stwierdzić, że organ odwoławczy prawidłowo uzasadnił uwzględnienie podatku naliczonego, wynikającego z faktury wystawionej przez rzeczoznawcę motoryzacyjnego z tytułu sporządzenia opinii technicznej. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Skoro samochód, którego dotyczyła opinia rzeczoznawcy, wykorzystywany był do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, a więc do wykonywania czynności opodatkowanych, to organ odwoławczy słusznie powołał się na fakt prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej w okresie od kwietnia do listopada 2012 r. Nieuzasadnione są więc zarzuty podatnika odnośnie naruszenia przez organy podatkowe prawa. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 p.p.s.a, skargę oddalił.