I SA/Wr 1959/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2009 r. oddalono skargę w całości. Decyzją z dnia [...].06.2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił Z. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2009 r. w wysokości 55.625 zł. Na skutek odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...].10.2013 r. (nr [...]) uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzję kasacyjną organu odwoławczego Z. M. zaskarżył do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 30.04.2014 r. skargę tę oddalił (sygn. akt I SA/Wr 2334/13). Kolejną decyzją z dnia [...].07.2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił stronie zobowiązanie podatkowe 23.697 zł, a po rozpatrzeniu wniesionego od niej odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...].12.2014 r. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie i sprawę przekazał organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Kolejną decyzją wydaną w tej sprawie, Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Z. M. zobowiązanie podatkowe 13.986 zł. W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, że Z.M. z M.M. zawodowo dokonywali nabyć nieruchomości z zamiarem ich zbycia, podejmując działania w sposób zorganizowany i ciągły, zarówno w trakcie trwania wspólności majątkowej, jak i po podpisaniu w dniu 31.07.2009 r. majątkowej umowy małżeńskiej. Organ dalej wskazał, że nieruchomości gruntowe nabyte w dniach 15.02.2008 r., 22.04.2008 r., 2.07.2008 r., 1.12.2008 r., 26.03.2009 r. i 29.04.2009 r. były następnie dzielone na mniejsze działki, zaś z decyzji o ich podziale wynikały cele dla których tego dokonywano, a mianowicie w celu wyodrębnienia działek do zbycia, pod budowę sieci transformatorowej, na poszerzenie planowanej w planie zagospodarowania przestrzennego drogi, w celu wyodrębnienia działek przeznaczonych do sprzedaży pod budownictwo jednorodzinne, dla zapewnienia dostępu do drogi publicznej z wyodrębnionych działek budowlanych, pod budowę przepompowni ścieków i do zagospodarowania jako droga lokalna. Dalej organ powołał się na inne działania strony dotyczące nieruchomości, a mianowicie związane z przebudową sieci elektroenergetycznej, wnioskowanie o wydanie ogólnych i technicznych warunków przyłączenia obiektu - osiedla domków jednorodzinnych, motelu i przepompowni ścieków, ubieganie się o wydanie pozwolenia na budowę sieci wodno-kanalizacyjnej. Ponadto na przestrzeni 2009 roku Z. M. podejmował decyzje dotyczące ponoszenia kosztów związanych z nieruchomościami, co potwierdzały zgromadzone faktury wystawione dla strony. Z kolei w dniu 2.12.2009 r. została założona domena internetowa o nazwie [...], gdzie w ofercie sprzedaży znajdowała się między innymi działka [...] nabyta w dniu 15.02.2008 r., zaś szereg działek wchodzących w skład nieruchomości nabytej w dniu 15.02.2008 r. widniało jaki działki sprzedane. Organ podkreślił także ciągły charakter dokonywanych sprzedaży działek przez stronę, co miało miejsce w daniach: 30.12.2008 r., 1.06.2009 r., 2.10.2009 r., 30.10.2009 r., 30.12.2009 r., 27.05.2010 r., 16.06.2010 r., 17.09.2010 r., 20.09.2010 r., 27.09.2010 r., 16.12.2011 r., 11.01.2012 r., 27.03.2012 r., 29.03.2012 r., 5.06.2012 r. oraz 2.07.2012 r. Według organu, powyższe okoliczności wskazują, że czynności sprzedaży nieruchomości, w tym także w październiku 2009 r. spełniały znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. dalej - u.p.t.u."). W odniesieniu do sprzedaży w dniu 2 i w dniu 30 października 2009 r. obowiązek podatkowy powstał z chwilą podpisania aktów notarialnych, zaś dostawy podlegały opodatkowaniu stawką podatku 22%. Mając na uwadze ceny sprzedaży nieruchomości 247.525 zł (brutto, w udziale przypadającym na Z. M.), podatek należny wyniósł 44.635,66 zł. Z kolei odliczeniu od podatku należnego mogła podlegać jedynie kwota podatku naliczonego z faktur wystawionych od kwietnia 2009 r. - 26.856 zł oraz kwota 3.794 zł, jaka nie została skonsumowana przez podatek należny za marzec (zgodnie z powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu transakcji z dnia 1.06.2009 r.), który organ wyliczył w treści przedmiotowej decyzji. W złożonym odwołaniu Z. M. podniósł, że czynności jakie podejmował, a które wyeksponował w decyzji organ pierwszej instancji, w rzeczywistości wykonywane były z uwagi na konieczność wyodrębnienia działek z przeznaczeniem pod budowę drogi gminnej oraz budowę dwóch domów jednorodzinnych na własne cele mieszkaniowe współwłaścicieli nieruchomości. Chodziło zatem o czynności związane z zarządem majątkiem prywatnym, nie zaś wykonywanie działalności gospodarczej. W tym zakresie niezasadnie odmówiono przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków zgłoszonych ostatnio pismem z dnia 28.04.2015 r. Ponadto organ pominął szereg innych dowodów wskazujących na intencję prowadzenia gospodarstwa rolnego, a w tym decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...].08.2011 r., w której organ ocenił transakcję sprzedaży nieruchomości w dniu 31.10.2009 r. jako dokonaną poza działalnością gospodarczą. Niezależnie od powyższych zarzutów, organ nieprawidłowo umiejscowił w rozliczeniu za październik 2009 r. powstanie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości w dniu 30.10.2009 r., albowiem zapłata została otrzymana we wcześniejszym okresie. Ponadto bezpodstawnie dokonano w przedmiotowej decyzji określenia podatku należnego za marzec 2009 r., jak również pozbawiono prawa do odliczenia podatku naliczonego z szeregu faktur. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzją z dnia [...].09.2015 r. (nr [...]) uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 5.871 zł. Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził przede wszystkim, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na 298 dni w oparciu o art. 70 § 6 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm. - dalej "O.p"), a wobec tego upływał z dniem 25.10.2015 r. Organ podniósł dalej, że określenie podmiotów prowadzących działalność gospodarczą ma charakter uniwersalny , pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto podatnikiem staje się również ten, kto dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania danej czynności w sposób częstotliwy, a więc powtarzalny (art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.). Według organu Z. M. działał w latach 2008-2010 w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, albowiem dokonywał szeregu nabyć i sprzedaży nieruchomości oraz dokonywał czynności właściwych dla profesjonalnego obrotu, takich jak inicjowanie zmiany w planie zagospodarowania przestrzennego, dokonywanie podziału na mniejsze zakupionych działek, doprowadzenie do usunięcia kolizji linii energetycznej napowietrznej z projektowanym osiedlem domów jednorodzinnych, budowa sieci wodno-kanalizacyjnej dla osiedla domków w M, założenie domeny internetowej o nazwie [...]. Tak więc strona podjęła szereg czynności, które nadały jej działaniom charakter zorganizowany, zaplanowany i nastawiony na osiągnięcie zysku ekonomicznego, a więc właściwy dla prowadzącego działalność gospodarczą. Także Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 30.04.2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 2334/13) stwierdził, że storna dokonując zbycia w 2009 r. uprzednio nabytych nieruchomości, nie dokonywała zarządu majątkiem prywatnym, ale działała jako podatnik podatku od towarów i usług. Dla przedmiotowej oceny nie miała znaczenia powoływana przez podatnika decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...].08.2011 r. (nr [...]) wydana z wniosku o stwierdzenie nadpłaty, albowiem została uchylona decyzją Dyrektora izby Skarbowej z dnia [...].11.2011 r. (nr [...]) i nie występuje w obrocie prawnym. Z uwzględnieniem powyższych przesłanek, także transakcje zbycia nieruchomości gruntowych w dniach 2 i 30 października 2009 r. podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. powstawał w dacie sporządzenia aktów notarialnych. Wskazywane przez podatnika dowody nie pozwalały przyjąć bez wątpliwości, że faktycznie zapłata za nieruchomości, czy ich wydanie miały miejsce w innych okresach rozliczeniowych. W sprawie nie mogło mieć zastosowanie zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. albowiem w odpowiednich planach zagospodarowania przestrzennego zbyte grunty znajdowały się na terenie przeznaczonym pod mieszkalnictwo wielorodzinne lub jednorodzinne, zabudowę zagrodową i usługi dla rolnictwa, budownictwa i letniskowe (P.) oraz usługi turystyki i sportu (M.). Dyrektor Izby Skarbowej za nieprawidłowe uznał działanie organu pierwszej instancji, który w przedmiotowej sprawie (dotyczącej rozliczenia za październik 2009 r.), wyliczył kwotę podatku należnego za marzec 2009 r. i przyporządkował do niego odpowiednią kwotę podatku naliczonego, której z kolei nie uwzględnił w ramach zobowiązania podatkowego za październik 2009 r. Według organu odwoławczego, w rozliczeniu za przedmiotowy okres należało uwzględnić podatek naliczony ze wszystkich oryginałów faktur posiadanych przez podatnika z okresu styczeń – wrzesień 2009 r. Organ zaznaczył jednak, że pośród podatku naliczonego obniżającego podatek należny nie można było uwzględnić kwot podatku, które nie wynikały z oryginałów faktur przedstawionych przez podatnika. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Z. M. wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Strona podniosła w uzasadnieniu, że organ wbrew jej licznym wnioskom nie przesłuchał świadków: M. M. - żony podatnika, M.L. - współwłaściciela gospodarstwa w M., G. L. - nabywcy nieruchomości w dniu 2.10.2009 r., J. H. - geodety oraz T. K. - Burmistrza Miasta L. Tymczasem zeznania świadków potwierdziłyby stanowisko skarżącego, że zbycie działek związane było z zarządem majątkiem prywatnym i powodowane okolicznościami osobistymi (mieszkaniowymi, jako lokata kapitału), nie zaś w ramach działalności gospodarczej. Ponadto zeznania miały potwierdzić, że do zapłaty za nieruchomość doszło przed październikiem 2009, co wykluczało określenie obowiązku podatkowego w przedmiotowym okresie, a także to, że podziały działek miały miejsce z inspiracji Gminy L. (w celu wydzielania drogi), zaś przebudowa sieci energetycznej oraz budowa sieci wodno-kanalizacyjnej niezbędne były do budowy domów jednorodzinnych dla zaspokojenia własnych potrzeb. Odmowa przeprowadzenia dowodów ze świadków była nieuzasadniona, gdyż zmierzała do wykazania okoliczności przeciwnych do tych, które były korzystne dla organu. Poza tym jest niezrozumiałe, dlaczego organ uznał sprzedaż w dniu 2.10.2009 r. gruntu w P. za przejaw działalności gospodarczej w przeciwieństwie do zbycia przez stronę innych działek w P. Dalej skarżący podniósł, że stanowisko organu w zakresie terminu wydania nieruchomości i terminu zapłaty (zwłaszcza tych kwestii) sprzeczne jest z zebranym materiałem dowodowym w postaci oświadczeń i wyjaśnień M. M., M. L., G.L. i J.H. (omówiono w skardze). W tym zakresie organ naruszył także art. 19 ust. 1 i ust. 11 u.p.t.u. G. M. zarzucił następnie, że bezzasadnie organ odwoławczy nie uwzględnił po stronie podatku naliczonego kwoty 16.070 zł. Fakt posiadania kopii faktur przez organ był wystarczający dla uwzględnienia wymienionej kwoty obniżenia podatku należnego, niezależnie od tego, że kopie faktur przekazał organowi podatkowemu kontrahent nie zaś strona osobiście. W ocenie skarżącego, organ wadliwie zastosował przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 3 pkt 9 u.p.t.u., albowiem dla oceny sprzedaży gruntu w P. odwołał się do działań strony podejmowanych wobec gruntów w M. Strona przedstawiła okoliczności dotyczące nabycia i zbycia działek w P. i M., które – jej zdaniem – potwierdzały działania o charakterze zarządu majątkiem prywatnym. Ponadto zbycia nieruchomości nie następowały samodzielnie (jak wymagał art. 15 ust. 1 u.p.t.u.), gdyż sprzedaży dokonywali współwłaściciele. Strona zarzuciła także naruszenie art. 43 § 1 pkt 9 u.p.t.u. albowiem odwołanie się do planu zagospodarowania przestrzennego w celu określenia przeznaczenia działek nie było prawidłowe. Na działkach nie trwały żadne prace potwierdzające "budowlane" przeznaczenie gruntów ani też nie podejmowano prób ich odrolnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 5.01.2016 r. skarżący ustosunkował się do odpowiedzi na skargę podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Także organ podatkowy w piśmie z dnia 11.02.2016 r. pozostał przy wcześniejszej ocenie. . Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje. Skarga nie była uzasadniona. Przede wszystkim trzeba zaznaczyć, że niniejsza sprawa była już przedmiotem wypowiedzi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w kontekście zaskarżenia kasacyjnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...].10.2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, październik i grudzień 2009 r. Oceniając znaczenie ówczesnej wypowiedzi w prawomocnym wyroku sądowym (z dnia 30.04.2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2334/13) dla obecnego zaskarżenia i kontroli sądowej prawidłowości decyzji organu podatkowego, to nie można zaaprobować twierdzenia skarżącego o ograniczonym zakresie oddziaływania wyroku, a mianowicie tylko w zakresie formalnego zaistnienia przesłanek z art. 233 § 2 O.p., które uzasadniały uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Nie można nie zauważyć, że ocena przez Sąd zastosowania art. 233 § 2 O.p. nie jest zawieszona w próżni, lecz dokonywana jest w kontekście konkretnych okoliczności faktycznych i przepisów prawa materialnego, które przyjęte zostały za podstawę wydania decyzji przez organ pierwszej instancji i stanowiły przedmiot odniesienia w kasacyjnej decyzji odwoławczej. Konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego "w znacznej części" (jak stanowi art. 233 § 2 O.p.) wiąże się przecież z potrzebą ustalenia okoliczności istotnych z punktu widzenia zastosowania normy materialnoprawnej. Istnieje więc ścisłe powiązanie pomiędzy wskazaniem przez organ drugiej instancji koniecznego (a przy tym znacznego) zakresu wyjaśnienia sprawy, a przesłankami orzeczenia w drodze decyzji o prawach lub obowiązkach podmiotu. Organ odwoławczy nie może w zgodzie z prawem stwierdzić konieczności wyjaśnienia kwestii nieistotnych dla sprawy bądź w ogóle niedotyczących przedmiotu sprawy (zbędnych). Stosownie do powyższych uwag należy także postrzegać zakres skuteczności oceny prawnej zawartej w prawomocnym wyroku sądowym, w którym sąd administracyjny skontrolował poprawność decyzji kasacyjnej podatkowego organu odwoławczego. W wyroku z dnia 30.04.2014 r. WSA we Wrocławiu potwierdził prawidłowość działania Dyrektora Izby Skarbowej we W., który uznając, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, w tym także sprzedanymi w dniach 2. oraz 30.10.2009 r. uznał za koniecznie dokonanie rozdziału obrotu z tytułu sprzedaży pomiędzy współwłaścicieli oraz dokonanie wyjaśnienia w tym zakresie, jak również w odniesieniu do nakładów czynionych na nieruchomości, co – jak zaznaczono w wyroku – miało mieć bezpośredni wpływ na określenie podatku należnego oraz podatku naliczonego związanego z dostawami gruntów. Nieodłącznym elementem tej oceny Sądu administracyjnego były obszerne wywody (zamieszczone w wyroku) na temat prawidłowości uznania skarżącego przez organy za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w zakresie obrotu nieruchomościami oraz tego, że podlegające opodatkowaniu transakcje (dostawy gruntów) nie były wyrazem zarządu majątkiem prywatnym. Sąd stwierdził również, że w sprawie nie mogło mieć zastosowanie zwolnienie podatkowe z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Według art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej - "p.p.s.a."), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że ustanowiona w art. 153 p.p.s.a. zasada związania powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak również wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. Moc wiążąca prawomocnego wyroku sądu administracyjnego związana jest z tożsamością stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy (wyrok NSA z dnia 1.06.2015 r., sygn. akt I OSK 2073/13, publ. LEX nr 1773611). W wyroku z dnia 30.04.2014 r. WSA stwierdził między innymi, że dokonując zbycia w 2009 r. uprzednio nabytych nieruchomości strona nie dokonywała zarządu majątkiem prywatnym ale działała jak podatnik. Jak sama twierdzi nabyte nieruchomości miały utworzyć gospodarstwo rolne, a zatem służyć celom działalności gospodarczej a nie prywatnym. Z przyczyn niezależnych od strony plany te musiała porzucić, podejmując jednak inne działania polegające na sprzedaży nabytych uprzednio nieruchomości. Przy czym okoliczności w jakich dokonywała tej sprzedaży przekonują o zorganizowanym, zawodowym (profesjonalnym) charakterze. Przed sprzedażą ww. nieruchomości strona wystąpiła bowiem o zmianę planów zagospodarowania przestrzennego terenu, na którym znajdowały się zbywane nieruchomości, dokonała ich podziału na mniejsze działki, wyodrębniono drogi oraz działki pod niezbędne urządzenia infrastruktury. Skarżąca wystąpiła także o likwidację kolizji dotyczącej przebudowy sieci elektroenergetycznej. Z treści pism wymienianych między stroną, organami administracji oraz firmą energetyczną wynika, że działania te były podejmowane w związku z projektowanym osiedlem domów jednorodzinnych. Strona wystąpiła też o wydanie ogólnych i technicznych warunków przyłączenia obiektów domków jednorodzinnych. Złożyła wniosek o wydanie pozwolenia na budowę sieci wodno-kanalizacyjnej dla osiedla domków w M. Wreszcie informacja o zbywanych nieruchomościach była umieszczona na odrębnej stronie internetowej ([...]). Utworzenie zaś odrębnej domeny internetowej, na której oferowane są nieruchomości do sprzedaży z pewnością nie stanowi powszechnego oferowania do sprzedaży majątku prywatnego. Sąd podniósł dalej, że stwierdzone przez organy okoliczności w sposób niewątpliwy świadczyły o tym, że działania strony wpisują się w definicję zawartą w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., jako świadczone profesjonalnie a nie w zakresie zarządu własnym majątkiem, jak wywodzi to strona. Wbrew zarzutom skargi uzbrojenie terenu nie dotyczyło tylko nieruchomości stanowiącej prywatną własność strony, ale jak wynika z przywołanych faktów działek, które następnie skarżący zbył. Fakt, że nie dokonano uzbrojenia (przyłączy) do samych wydzielonych działek ale do ich granicy nie przekreśla przyjętej przez organ kalifikacji działań strony. Istotne jest także, że opisane czynności były finansowane przez skarżącego. Nie ma znaczenia także fakt, że jeszcze po dokonaniu sprzedaży ww. nieruchomości były opodatkowane podatkiem rolnym, skoro w planach zagospodarowania przestrzennego grunty te wyznaczono pod działalność sportową i rekreacyjna, a następnie podjęto działania zmieniające ich przeznaczenie pod zabudowę mieszkaniową. Przy czym, co istotne z wnioskiem takim wystąpiła strona w dniu 8 lutego 2008 r. Z uwzględnieniem powyższych uwarunkowań za prawidłowe należało ocenić stanowisko organu podatkowego, że dokonując sprzedaży nieruchomości w dniach 2. oraz 30.10.2009 r. Z. M. występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług oraz że dostawa gruntów na podstawie transakcji zawartych w tych dniach nie miała charakteru zarządu majątkiem prywatnym. Gdy chodzi o transakcję sprzedaży nieruchomości z dnia 2.10.2009 r., to obejmowała działki gruntu nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] położone we wsi P. Wymienione działki powstały z podziału działki nr [...] nabytej w dniu 1.12.2008 r. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego Miasta i Gminy L. teren obejmujący przedmiotowe grunty przeznaczony był pod mieszkalnictwo wielorodzinne lub jednorodzinne średniej i niskiej intensywności, zabudowę zagrodową, usługi dla rolnictwa, budownictwo letniskowe. Jak wynikało z decyzji Burmistrza Miasta L. z dnia [...].03.2009 r. zatwierdzającej podział działki nr [...], celem podziału nieruchomości było wyodrębnienie działek nr [...] przeznaczonych do zbycia oraz działki [...] jako dojazd do nowo wydzielonych działek. Jak wynikało z pisma J.H. z dnia 19.01.2015 r. (działającego w imieniu A J.H., M.J., M.R.) zlecenie podziału działki otrzymał ustnie od Z.M. z datą nie późniejszą niż data zgłoszenia roboty geodezyjnej, to jest 4.12.2008 r. (zamówienie nr [...]). Z faktu tego wynika, że J.H. zlecenie podziału działki [...] - jak się okazało na podstawie wskazanej obok decyzji z dnia [...].03.2009 r. - w celu wydzielenia działek do sprzedaży i zapewnienia do nich drogi dojazdowej, otrzymał od skarżącego już trzy dni po nabyciu działki nr [...], co potwierdza tezę organu odnośnie gospodarczego charakteru obrotu także w odniesieniu do tej nieruchomości. Jednocześnie okoliczność ta nie potwierdza argumentacji strony, że inicjatorem podziału miał być nabywca G. L., który według twierdzeń skarżącego (w piśmie z dnia 1.04.2015 r.) miał zgłosić zamiar kupna dopiero na początku 2009 roku. W tych warunkach zgłaszanie następnie przez przyszłego nabywcę uwag do sposobu geodezyjnego podziału gruntu, czego organ nie podważał, nie stwarzało możliwości odmiennej oceny działalności Z. M., który był zleceniodawcą podziału gruntu i przygotowania go w ten sposób do zbycia oraz odbiorcą faktury wystawionej przez firmę A. Wskazane okoliczności przemawiają za przyjęciem, że skarżący niezwłocznie po nabyciu rozpoczął starania przysposabiające grunt do sprzedaży, co wskazuje na handlowy charakter obrotu, wpisujący się w ciąg pozostałych licznych transakcji nabycia i sprzedaży gruntów (częstotliwie). Jakkolwiek wskazane (niektóre) dowody zaistniały w sprawie podatkowej po wydaniu wyroku z dnia 30.04.2014 r., to jedynie potwierdziły trafność oceny zawartej w wyroku sygn. akt I SA/Wr 2334/13. W ocenie Sądu prawidłowo również postąpił organ podatkowy uznając, że z tytułu omawianej transakcji sprzedaży (dokonanej w dniu 2.10.2009 r.) obowiązek podatkowy powstał w październiku 2009 r. Jak wynika z art. 19 ust. 1 u.p.t.u., co do zasady obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jednakże jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania jej części (ust. 11 art. 19 u.p.t.u.). W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że uznanie obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania zaliczki wymaga niewątpliwego ustalenia, że wpłata dokonana na rzecz podatnika dotyczy konkretnej dostawy, co wymaga określenia w sposób wyraźny elementów przedmiotowych i podmiotowych związanych z dostawą (wyrok z dnia 28.07.2009 r., sygn. akt I FSK 932/08, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie – "CBOSA"). Nie można było uznać, że organ w dowolny sposób, z naruszeniem art. 191 O.p. dokonał oceny wyjaśnień M. L., G. L. oraz M. i Z.M. odnośnie zapłaty za nieruchomość, która przypadać miała we wcześniejszych okresach rozliczeniowych. Prawidłowo przyjął Dyrektor Izby Skarbowej, że terminów wpłaty zaliczek wskazanych przez G. L. w oświadczeniu z dnia 4.09.2014 r. oraz piśmie z dnia 11.03.2015 r. nie potwierdziły przedstawione przez M.M. wyciągi bankowe wpłat własnych z dnia 7.04.2009 r. w kwocie 77.300 zł oraz w dniu 9.07.2009 r. w wysokości 10.000 zł. Według G. L. miał wpłacić 60.000 zł w lutym 2009 r. oraz 61.878 zł w lipcu 2009 r. do rąk Z.M., który (według twierdzeń jego samego) pieniądze miał następnie przekazać M. M. Należy podkreślić, że organ zasadnie poddawał w wątpliwość wiarygodność wyjaśnień skarżącego i G. L. odnośnie zainicjowania transakcji sprzedaży oraz podziału działek. Jak to już zaznaczono, roboty geodezyjne dotyczące podziału działki nr [...] zostały zgłoszone przez firmę A już dnia 4.12.2008 r. na zlecenie Z. M., co wyklucza uznanie, że w lutym 2009 r. ("na początku roku 2009") skarżący spotkał się G. L. i za jego namową zdecydował się na sprzedaż oraz podział działki w P. przyjmując zaliczkę. Wobec takiej oceny wyjaśnień, przy której organ zwrócił uwagę również na wieloletnią znajomość G.L. (oraz M. L.) i Z. M. (akcentowaną także przez samą stronę skarżącą) nie jest dowolna ocena organu odnosząca się sceptycznie również do wyjaśnień w zakresie rzekomych przedpłat. Trzeba odnotować, że skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów poświadczających przekazanie (otrzymanie) pieniędzy jako zaliczki na poczet przyszłej sprzedaży, czy wypłatę kwot z konta bankowego G.L. Należy zwrócić uwagę, że również z aktu notarialnego obejmującego sprzedaż w dniu 2.09.2009 r. nie wynikają oświadczane daty oraz kwoty zaliczek. Nie można było także stwierdzić, ażeby z naruszeniem art. 191 O.p. organ podatkowy uznał, że do wydania nieruchomości doszło w październiku 2009 r., nie zaś w okresie wcześniejszym. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że dokonywanie konsultacji geodety z przyszłym nabywcą w kwestii podziału działki nie można uznać za przejaw władania gruntem przez G. L. (nabywcę) jak właściciel. Wobec braku wiarygodnych dowodów potwierdzających objęcie gruntu przez G.L. we władanie jak właściciel w innym momencie, zasadnie za dzień dostawy uznał organ datę sporządzenia aktu notarialnego na podstawie którego G.L. nabył własność nieruchomości i gdzie odnotowano wydanie rzeczy kupującemu. Argumentacja strony, że w akcie notarialnym nie określono precyzyjnie daty wydania gruntu nie oznacza, że dla celu podatku od towarów i usług organ podatkowy nie ma możliwości przypisania obowiązku podatkowego do określonego okresu rozliczeniowego. Zawarcie aktu notarialnego obejmującego umowę sprzedaży potwierdza, że zasadniczo od tej chwili nabywca będzie realizować w stosunku do gruntu uprawnienia właścicielskie (które w ten sposób nabył), a więc będzie władać rzeczą jak właściciel. W odniesieniu do nieruchomości sprzedanej w dniu 30.10.2009 r., to zbycie (wspólne z G.L.) dotyczyło nieruchomości położonych w M., stanowiących działki gruntu nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...],[...]. Nabywcami działek byli A. i J. N., D.W., T.D., K. i D. Z., E. i Z. S. oraz J. i A. L. Przedmiotowe nieruchomości zostały nabyte aktem notarialnym z dnia 15.02.2008 r. (m.in. działki nr [...] i [...]) oraz aktem notarialnym z dnia 22.04.2008 r. (m.in. działka [...]). W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego Miasta i Gminy L. działki znajdowały się na terenie przeznaczonym pod usługi turystyki i sportu, przy czym w dniu 08.02.2008 r. Z. M., nie będąc właścicielem, złożył wniosek o zmianę zapisów w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego m.in. dla działki [...]. Z pisma Burmistrza Miasta L. z 10.12.2012 r. wynika, że skarżący nie składał wniosków o zmianę planu dla działki nr [...]. Ostatecznie uchwałą z dnia [...].12.2011 r. teren objęty uchwałą przeznaczono pod zabudowę mieszkaniową. Jak ustalił organ podatkowy, podział działek nr [...] i [...] został zatwierdzony decyzją Burmistrza Miasta L. nr [...] z [...].12.2008 r. Celem podziału nieruchomości było wyodrębnienie działek przeznaczonych do zbycia (w tym działki nr [...] i [...]). Jednocześnie wydzielono działki przeznaczone na poszerzenie planowanej w MPZG drogi [...]. Z kolei podział działki [...] został zatwierdzony decyzją Burmistrza Miasta L. nr [...] z [...].10.2009 r.. Celem podziału było wydzielenie m.in. działek [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], przeznaczonych do sprzedaży pod budownictwo jednorodzinne oraz m.in. działek nr [...] i [...] zapewniających dostęp do drogi publicznej. Wydzielono także działkę [...] pod budowę przepompowni ścieków. W stosunku do nieruchomości strona podejmowała działania w celu likwidacji kolizji linii napowietrznej, budowy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej dla osiedla domków, a w tym oczyszczalni i przepompowni ścieków. Nie zasługiwały na aprobatę zarzuty skargi wskazujące na nieprawidłową ocenę przez organ materiału dowodowego w odniesieniu do zbycia działek w dniu 30.10.2009 r., jako dokonanego w warunkach działalności gospodarczej. Przede wszystkim ponownie należy tu przywołać ocenę prawną zawartą w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 30.04.2014 r., gdzie przesądzono tę kwestię. Prawidłowo również przyjął organ podatkowy, że wobec braku dowodów wskazujących na powstanie obowiązku podatkowego w innych okresach, podatek należny z tytułu dostawy należało określić w miesiącu sporządzenia notarialnej umowy sprzedaży działek w dniu 30.09.2009 r. Jak już wcześniej zasygnalizowano WSA we Wrocławiu przesądził także w wyroku z dnia 30.04.2014 r., że w sprawie nie mogło mieć zastosowanie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., albowiem wobec braku definicji terenu budowlanego decydujące znaczenie należy nadać planom miejscowym zagospodarowania przestrzennego lub ewidencjom gruntu. W rozpoznawanej sprawie zbywane nieruchomości znajdowały się w granicach terenów przeznaczonych pod usługi sportu i turystyki. Przy czym, co istotne, posiadały szczególne warunki zagospodarowania tj. możliwość zabudowy po wykonaniu sieci urządzeń i kanalizacji sanitarnych. Plany te uległy następnie zmianie, a działki zyskały przeznaczenie pod budownictwo mieszkaniowe. Nieuzasadnione były także pozostałe zarzuty skargi. Gdy chodzi o zarzut nieuwzględnienia podatku naliczonego z faktur zgromadzonych przez organ podatkowy, to trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższego wynika zatem po pierwsze, że obniżenie podatku należnego jest uprawnieniem podatnika, a po drugie skorzystanie z tego prawa jest uwarunkowane, w zasadzie bezwzględnie, udokumentowaniem wydatków fakturami VAT. Z przepisu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. wynika, że kwotę podatku naliczonego (do której odliczenia od kwoty podatku należnego uprawnia art. 86 ust. 1 tej ustawy) stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Ustawodawca uznał zatem, że swojego prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie może udowodnić nie dysponując fakturą, w której ten podatek został wykazany. Znaczenie faktury jako dokumentu, którego wystawienie wywołuje określone skutki w sferze materialnoprawnych uprawnień i obowiązków podatnika podatku od towarów i usług sprawia, że podatnicy na potrzeby tego podatku obowiązani są właśnie w ten sposób dokumentować nabycie towarów lub usług - co wynika wprost z uregulowań ustawowych oraz właściwych przepisów wykonawczych. W stanie prawnym właściwym w niniejszej sprawie kwestie faktur VAT uregulowane były w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.). Z przepisu § 21 rozporządzenia wynikało, że podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z unormowania tego wynika, że obowiązek posiadania faktury VAT, umożliwiającej odliczenie podatku naliczonego jest obowiązkiem podatnika nie zaś organu podatkowego oraz, że w braku posiadania przez podatnika faktury – powinien przechowywać jej duplikat. Przepis § 20 rozporządzenia inicjatywę otrzymania duplikatu faktury umiejscawia wyraźnie po stronie podatnika (nabywcy towaru lub usługi). Inicjatywa ta powinna być przy tym wykazana niezależnie od tego, z jakich przyczyn nastąpiła utrata oryginałów faktur i niezależnie od tego, czy utrata nastąpiła z winy, czy bez winy nabywcy, gdyż przepisy nie przewidują takiego rozróżnienia. Obowiązek odtworzenia dokumentacji nie jest również uzależniony od kondycji finansowej podatnika. Skoro z norm materialnoprawnych wynika, że to na skarżącym ciążył obowiązek wystąpienia z wnioskami o wystawienie takich duplikatów faktur do kontrahentów, nieprzedłożenie na żądanie organów podatkowych tej dokumentacji nie może prowadzić do stwierdzenia, że to do organów należy przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu potwierdzenia zasadności stanowiska podatnika co do wielkości podlegającego odliczeniu podatku naliczonego. Należy poza tym zaznaczyć, że ust. 3 i ust. 4 § 20 rozporządzenia wynika, że faktura i faktura korygująca wystawiona ponownie musi dodatkowo zawierać wyraz "DUPLIKAT" oraz datę jej wystawienia, a także że duplikat faktury i faktury korygującej wystawia się w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Sformalizowany tryb wystawiania duplikatów faktur nie pozwala za fakturę (duplikat) uznać kserokopii dokumentu uzyskanej przez organ w trybie wyjaśnienia kontrahenta podatnika. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5.11.2010 r., sygn. akt I FSK 1566/09, obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtwarzania w celach dowodowych w przypadku jej utraty ciąży na podatniku, a w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, w ramach toczącego się postępowania, zwłoki w tym zakresie, skutkującej trudnościami w pozyskaniu stosownych duplikatów utraconych dokumentów, nie przeradza się w obowiązek ciążący na tym organie (dostępny w CBOSA). Zauważyć przy tym należy, że w niniejszej sprawie nie zostało stwierdzone ażeby podatnik napotkał na trudności w otrzymaniu duplikatów faktur, co tym bardziej nie uzasadniało stawiania zarzutu organowi podatkowemu. Gdy chodzi o zarzut nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, to Dyrektor Izby Skarbowej wydał w tej kwestii w dniu [...].09.2015 r. postanowienie odmawiające przeprowadzenia dowodów. Należy zaaprobować przedstawioną tam argumentację, że nie było powodów do przesłuchania wskazanych świadków oraz strony, skoro organ dysponował ich pisemnymi wyjaśnieniami, które dopuścił w poczet materiału dowodowego i poddał ocenie. Nie można było również zaaprobować twierdzeń skargi, że z naruszeniem prawa organ pominął okoliczność wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. decyzji z dnia [...].08.2011r., gdzie zakwalifikowano zbycie nieruchomości jako dokonane poza działalnością gospodarczą. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do tej kwestii na stronie 22. Swojej decyzji podnosząc, że rozstrzygniecie organu w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostało z obrotu prawnego wyeliminowane. Należy podnieść, że fakt oceny prawnej w rozstrzygnięciu organu, które zostało uchylone, nie posiada żadnego waloru przydatnego dla niniejszej sprawy. Wyrażenie takiej oceny (ówczesne) nie wiążącej w jakimkolwiek aspekcie nie sprawia, że pogląd przeciwny, przedstawiony w obowiązującej decyzji staje się przez to błędny. W sumie więc Sąd nie stwierdził ażeby przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszeń prawa, które uzasadniałyby jej uchylenie, co powodowało oddalenie skargi jako nieuzasadnionej na podstawie art. 151 p.p.s.a.