I SA/Wr 196/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie: sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 października 2017 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2016 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2014 roku oddala skargę w całości. Decyzją z dnia [...].07.2016 r. (nr [...]) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił A sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. zobowiązanie podatkowe - 0 zł oraz za maj 2014 r. zobowiązanie podatkowe - 0 zł, a także określił kwoty do zapłaty z tytułu wystawienia faktur z wykazanym podatkiem - odpowiednio - za kwiecień 2014 r. - 6.978.127 zł i za maj 2014 r. 4.698.705 zł. W uzasadnieniu organ kontroli skarbowej stwierdził, że spółka A w sposób zamierzony uczestniczyła w zorganizowanym oszustwie podatkowym, mającym na celu zaniżanie zobowiązań w podatku od towarów i usług w zakresie obrotu paliwami. Istotą tego mechanizmu był "łańcuchowy" fikcyjny obrót towarem, w którym na początkowym etapie umiejscowione zostały podmioty nabywające towary, które nie rozliczyły się ze zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług ("znikający podatnicy"), zaś na szczeblach pośrednich podmioty pełniące rolę tak zwanych buforów, którzy po nabyciu od znikającego podatnika natychmiast dokonują dalszej dostawy do kolejnego bądź ostatecznego nabywcy. W rzeczywistości olej napędowy stanowił przedmiot dostawy, jednakże pomiędzy innymi podmiotami, aniżeli wynikałoby to z treści fakt Zdaniem organu, spółka A świadomie przyjęła na siebie rolę bufora mającego uwiarygodnić działalność podmiotów tworzących łańcuchy fikcyjnych dostaw paliwa. Strona składała deklaracje podatkowe i rozliczała się z urzędem skarbowym, dopełniła formalnych obowiązków związanych z rejestracją w Krajowym Rejestrze Sądowym, uzyskała koncesję na obrót paliwami ciekłymi. Jednakże spółka nigdy nie podjęła faktycznej działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwem i w rzeczywistości nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym, a jej zadaniem było "fakturowe nabywanie" paliwa i jego "fakturowa dostawa" do krajowych podmiotów. Powołując się na zgromadzone dowody organ pierwszej instancji stwierdził, że faktyczne dostawy paliwa odbywały się od dostawców z Unii Europejskiej do podmiotów krajowych, odbiorców faktur A sp. z o.o., natomiast fakturowy obieg uwzględniał - z jednej strony - fikcyjne transakcje zakupu paliw przez A od jej rzekomych dostawców, które to podmioty wystawiły na rzecz strony faktury za dostawę oleju napędowego, zaś z drugiej zaś strony faktury A sp. z o.o. wystawione dla dziewiętnastu podmiotów krajowych. Gdy chodzi o faktury otrzymane od rzekomych dostawców, to były to faktury wystawione przez: B sp. z o.o. w W. (w kwietniu 2014 r. na kwotę: netto 17.098.153 zł i VAT - 3.932.575 zł oraz w maju 2014 r. - na kwotę netto 5.550.488 zł i VAT 1.276.612 zł),C sp. z o.o. w K. (w kwietniu 2014 r. na kwotę netto 12.818.797 zł i VAT 2.948.323), a także D sp. z o.o. w W. (w maju 2014 r. na kwotę netto 14.575.947 zł i VAT 3.352.467 zł). Z kolei spółka A w przedmiotowych okresach wystawiła faktury sprzedaży oleju napędowego na rzecz dziewiętnastu podmiotów krajowych (w kwietniu 2014 r. na ogólną wartość netto 30.339.682 zł i VAT 6.978.127 oraz w maju 2014 r. na łączną wartość netto 20.429.151 zł i VAT w wysokości 4.698.705 zł): (1) E M.L. w G., (2) F W.N., M. S., sp.j. w P., (3) G K. B. w S., (4)H G. M. w S., (5) I sp. z o.o. w S., (6) J sp. z o.o. w B., (7) K sp. z o.o. w B., (8) L sp. z o.o. w W., (9) Ł sp. z o.o. w O., (10) M P.S. w L., (11) N sp. z o.o. w S.., (12) O sp. z o.o. w W., (13) P sp. z o.o. w P., (14) R sp. z o.o. w W., (15) S sp.j. w N., (16) T sp. z o.o. w C., (17) U sp. z o.o., w W., (18) W sp. z o.o. we W. oraz (19) X sp. z o.o. w C. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że wystawione przez A faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ wystawca nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej. Również w zakresie udokumentowanych fakturami nabyć paliwa należało przyjąć, iż faktury te wystawione były na rzecz A jedynie w celu uwiarygodnienia sprzedaży i stworzenia pozorów legalności transakcji w nich wykazanych. W rzeczywistości nie miały one miejsca między podmiotami wskazanymi w tych fakturach a A miała za zadanie wystawiać faktury jako kolejny dostawca, aby na ich podstawie firma występująca jako odbiorca miała możliwość "legalnego" odliczenia podatku VAT. W takiej sytuacji nie można było uznać, że A wykonywała działalność gospodarczą i dlatego nie mogła być uznana za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."). Zatem w stosunku do podatku zawartego w wystawionych przez spółkę fakturach nie powstał obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u., lecz zastosowanie znajdowała norma art. 108 ust. 1 tej ustawy. Należało również uznać, że spółka A, odliczając podatek naliczony wykazany w fakturach dokumentujących "nabycie'' paliwa, wystawionych przez: B sp. z o.o., C sp. z o.o. oraz D sp. z o.o. - naruszyła przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. i niezasadnie odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez te podmioty, gdyż nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji gospodarczych. W związku z powyższymi ustaleniami, na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., w skrócie "O.p."). organ uznał także, że księgi spółki za badany okres były nierzetelne. W efekcie wydana została powołana na początku decyzja dokonująca rozliczenia podatku od towarów i usług w sposób odmienny od deklaracji podatkowej. W złożonym odwołaniu spółka A podniosła, że dowody zostały wadliwie ocenione, albowiem wykonywała faktyczną działalność gospodarczą, polegającą na obrocie paliwami (na podstawie uzyskanej koncesji), sprzedawała swoim kontrahentom towar i otrzymywała z tego tytułu środki pieniężne oraz rzetelnie prowadziła księgi handlowe. Zdaniem strony, nie mogły świadczyć o pozorowaniu działalności gospodarczej i wyłącznie "fakturowym" uczestniczeniu w obrocie paliwem okoliczności nabywania przez spółkę paliw od spółek: B sp. z o.o., C sp. z o.o. oraz D sp. z o.o., ani także to, że wymienione obok spółki nabywały z kolei olej napędowy od spółek: Y sp. z o.o., Z sp. z o.o., czy AA sp. z .o.o. Fakt, że działalność tych spółek nie była zgodna z prawem nie może świadczyć, iż A prowadziła identyczną działalność. Jeżeli w przypadku wskazanych spółek toczyło się jakiekolwiek postępowanie podatkowe - to strona nie brała w nich udziału. Spółka dołożyła należytej staranności przy podejmowaniu współpracy ze swoimi bezpośrednimi kontrahentami. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...].12.2016 r. (nr [...]) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ stwierdził, że ustalone w sprawie okoliczności potwierdzały stanowisko pierwszej instancji, że A świadomie uczestniczyła w "fakturowym" nabywaniu paliwa i jego "fakturowej dostawie", a zatem nie uczestniczyła w rzeczywistym obrocie gospodarczym. Prezesa zarządu spółki F. J nie tylko nie wykazał się odpowiednią wiedzą i doświadczeniem potrzebnymi do prowadzenia działalności polegającej na obrocie paliwem, ale nie posiadał także podstawowej wiedzy na temat samego funkcjonowania spółki (faktycznie tylko reprezentował spółkę, podpisywał wystawiane w jej imieniu faktury, lecz decyzje podejmowały inne osoby). Udział spółki A w ujawnionych łańcuchach miał za zadanie utrudnienie stwierdzenia faktycznego pochodzenia paliwa i wykrycia pozorności transakcji udokumentowanych wystawionymi fakturami. Organ odwoławczy, odwołując się do materiału dowodowego podniósł również, że stworzony został mechanizm polegający nie tylko na handlu paliwem bez opłacenia VAT-u, ale także zorganizowaniu transportu w taki sposób, że nie opłacono od niego należnego podatku, skoro faktury za transport wystawiane były na rzecz kontrahenta cypryjskiego (AB Ltd.), który okazał się być "znikającym" podatnikiem. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka A wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz decyzji poprzedzającej organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W stosunku do decyzji spółka w pierwszej kolejności postawiła zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że skarżąca nie wykonywała działalności gospodarczej przez co nie mogła być uznana z podatnika, któremu przysługuje prawo do odliczenia podatku, jak również naruszenia art. 7 ust. 8 w związku z art. 22 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. poprzez pominięcie, ze dostawy dokonywane przez skarżącą miały charakter transakcji łańcuchowych. Z kolei uchybienie przepisom art. 105a ust. 3 pkt 3 w związku z art. 105b ust. 1 i art. 105c ust. 1 u.p.t.u. miało według skargi polegać na pominięciu, że podmioty sprzedające skrzącej paliwo złożyły kaucje gwarancyjną stanowiącą zabezpieczenie zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę w związku z dokonywaniem dostaw tych towarów oraz powstałych po wniesieniu kaucji gwarancyjnej zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. W konsekwencji organ bezzasadnie zastosował przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W zakresie uchybień procesowych skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 1987 § 1 i art. 191 O.p. W uzasadnieniu spółka stwierdziła w szczególności, że organy nie przeprowadziły żadnego dowodu na okoliczność, że A uczestniczyła w zorganizowanym oszustwie podatkowym, a przy tym nie uwzględniły, że spółka dokonywała sprzedaży w trybie art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 2-3 u.p.t.u. Ponadto wadliwie ustalono, że AB Ltd. z Cypru była "znikającym podatnikiem", albowiem odmienne wnioski płyną z protokołu kontroli, przeprowadzonej w stosunku do firmy transportowej AC za okres od 1.01.2014 r. do dnia 30.06.2014 r., z którego wynikało, że podmiot cypryjski prawidłowo zaksięgował wystawione na jego rzecz faktury i zapłacił podatek VAT na Cyprze. Spółka wniosła o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu w postaci wskazanego protokołu kontroli - w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm., w skrócie "p.p.s.a."), a także z innych jeszcze dokumentów opisanych w skardze. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie Sąd dopuścił dowód z protokołu kontroli w firmie AC, zaś w pozostałym zakresie wniosek dowodowy oddalił. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie była uzasadniona. Kwestionując prawidłowość rozstrzygnięcia podatkowego skarżąca wskazywała przede wszystkim na naruszenie przepisów postępowania, których konsekwencją miało być nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, a następnie bezzasadne zastosowanie (niezastosowanie) odpowiednich przepisów materialnoprawnych. Odnosząc się do kwestii procesowych należy przypomnieć, że stosownie do art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Po myśli art. 124 tej ustawy, organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Wedle art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak to zaś wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wskazany przed chwilą przepis art. 191 O.p. formułuje zasadę swobodnej oceny dowodów. W orzecznictwie podkreśla się, że wyrażona tam norma zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. W razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z dnia 30.11.2016 r., sygn.. akt listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 3349/14, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie "CBOSA"). Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej. W niniejszej sprawie organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób oceniły, omówiły też dokonane ustalenia oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Organy ustaliły, iż spółka A, która w okresie objętym kontrolą prowadzić miała działalność w zakresie hurtowego obrotu paliwami i produktami pochodnymi, nie prowadziła działalności gospodarczej, w rzeczywistości nie nabywała i nie sprzedawała na swój rachunek towarów (i usług), a jedynie pozorowała działalność gospodarczą dla potrzeb mechanizmu, którego celem było uzyskiwanie korzyści majątkowych związanych z nierzetelnym rozliczaniem podatku od towarów i usług. Organy przedstawiły w swoich decyzjach schematy ujawnionych łańcuchów obrotu, a także charakterystyki i ustalenia odnośnie podmiotów uczestniczących w poszczególnych łańcuchach. W tych ramach ustalono, że łańcuchy zidentyfikowane poprzez wystawianie kolejnych faktur mających dotyczyć tego samego towaru zapoczątkowywały podmioty, które nie rozliczyły podatku od towarów i usług z tytułu transakcji, a mianowicie Y sp. z o.o., Z sp. z o.o. oraz AA sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wydał w stosunku do wymienionej spółki z o.o. Z decyzję w dniu [...].12.2015 r., w której określił na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwotę podatku do zapłaty za kwiecień i maj 2014 r.. W decyzji stwierdzono, że spółka Z nie władała towarami wprowadzonymi na terytorium RP i wykazanymi w wystawionych przez nią fakturach sprzedaży, a więc nie realizowała dostaw (towarów) o których mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez którą rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z sp. z o.o. nie była utworzona i zarejestrowana w celu prowadzenia działalności gospodarczej i funkcjonowania jako przedsiębiorca w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., lecz w celu wykonywania określonego zadania – w procederze polegającym na niewpłaceniu do budżetu państwa zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług. W powyższym zakresie ustalono między innymi, że prezes zarządu spółki Z (oraz udziałowiec) E. S. nie posiadała elementarnej wiedzy o działalności spółki, nie widziała ksiąg rachunkowych ani nie wiedziała, kto je prowadzi, zaś jej rola ograniczała się zasadniczo do podpisywania faktur oraz "bycia pod telefonem". Udziały w spółce nabyła za pieniądze otrzymane od obywatela Pakistanu A.M., który pozostawał faktycznym właścicielem spółki, dysponując dostępem do konta bakowego spółki. Z kolei z informacji uzyskanych od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (pismo z dnia 29.01.2016 r.), prowadzącego postepowanie kontrolne wobec Y sp. z o.o za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. wynikało, że spółka ta jest podmiotem biorącym udział w procederze oszustwa podatkowego mającego na celu obniżenie ceny paliwa, poprzez nieopłacenie należnego podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przy wprowadzaniu towaru na rynek krajowy. Sprowadzane paliwo przez Y pochodziło od niemieckich i cypryjskich kontrahentów i było następnie nieodpłatnie przekazywane Stowarzyszeniu Pomocy Osobom Niepełnosprawnym [...] (instytucja non profit) bez wystawienia faktur VAT sprzedaży. Osobą reprezentująca Stowarzyszenie w badanym okresie był pan L. S., osobowo powiązany z Y sp. z o.o. Od Stowarzyszenia (podmiot finansujący transakcje) towar rzekomo nieodpłatnie (brak jakiejkolwiek dokumentacji) trafiał do sieci podmiotów, w której ze względu na wskazany brak dokumentacji, nie było łatwe zidentyfikowanie źródła pochodzenia towarów. Ostatecznie towar trafiał do podmiotów posiadających status zaufanego podatnika ze złożoną kaucją gwarancyjną. Y sp. z o.o. w wyżej wymienionym okresie składała "zerowe" deklaracje VAT-7K, w których wykazywała zerowe kwoty podatku należnego i naliczonego. Gdy chodzi o kolejny podmiot umiejscowiony na pierwszym szczeblu ustalonego łańcucha fakturowania - AA sp. z o.o., to wobec niego decyzję wydał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (w dniu 15.12.2014 r.) w zakresie podatku od towarów i usług za okres od maja do lipca 2014 r. W rozstrzygnięciu tym stwierdzono, że faktury, na których jako wystawca widnieje AA Sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż ich wystawca nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, tylko ją pozorował. Tym samym nie można uznać, iż to on faktycznie dokonywał nabyć oraz dostaw paliwa. Ponadto stwierdzono, że działalność spółki AA posiada wszelkie zewnętrzne oznaki funkcjonowania w zorganizowanym oszustwie wewnątrzwspólnotowym, mającym na celu zaniżenie zobowiązań w podatku od towarów i usług w zakresie obrotu paliwami. Należy podnieść, że nie tylko zainicjowanie łańcuchów rzekomych dostaw towarów przez podmioty, które nie rozliczały podatku z tytułu transakcji, ale także ustalenia dotyczące bezpośrednich wystawców faktur na rzecz skarżącej, to jest spółek z o.o.: B, C i D sprowadzające się do wniosku, że nie uczestniczyły w rzeczywistym obrocie paliwami, uzasadniały przekonanie o tym, że również A pełniła rolę podmiotu, którego zadaniem było tylko "fakturowe przepuszczenie towaru". Ustalenia dotyczące spółek - wystawców faktur dla skrzącej zostały szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (z dnia [...].07.2016 r.) i nie budzą wątpliwości. Trzeba wreszcie zauważyć, że stanowisko organów potwierdza ocena wyjaśnień i zeznań prezesa zarządu skarżącej F. J., z których zasadniczo wynika, że nie orientował sie on co do istotnych a jednocześnie podstawowych aspektów działalności spółki, natomiast głównym jego zadaniem było wystawianie faktur. I tak do protokołu z dnia 4.11.2014 r. (kilka miesięcy po okresie za który wydano decyzje w niniejszej sprawie) F. J. prezes zarządu spółki i jedyna czynna osoba w spółce (nie zatrudniano pracowników) nie potrafił powiedzieć jak nazywa się firma prowadząca sprawy biurowe spółki, nie wiedział czym zajmowała się spółka A w momencie zakupu udziałów, nie pamiętał za ile udziały te kupił, nie pamiętał firm będących dostawcami i odbiorcami paliwa. Nie potrafił wyjaśnić źródła pochodzenia pieniędzy przeznaczonych na zapłatę kaucji gwarancyjnej (która na dzień 8.10.2013 r. wynosiła 200.000 zł, następnie na dzień 20.12.2013 r. - 540.000 zł, na dzień 8.01.2014 r. - 740.000 zł, a od dnia 29.04.2014 r. - 1.250.000 zł). Podobną niewiedzą F. J. wykazał się podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu 14.08.2014 r. Ponadto analiza tych zeznań wskazuje, że świadek opisywał przebieg transakcji obrotu paliwem bazując na swojej wyobraźni, nie zaś doświadczeniu zawodowym. Pytany o organizację zakupu paliwa odpowiedział: "Ja składam zamówienie, ktoś odpowiada mi, że na wtedy i wtedy i odezwie się do mnie gdzie ten towar idzie. Ja po prostu kieruję tam gdzie mam zbyt i później wyrównuje się po otrzymaniu faktury finansowej" (później doprecyzował, że wyrównuje się zapłatę za ilość dostarczonego paliwa). Świadek nie pamiętał swojego adresu e-mail, pomimo, że równoczesne twierdził, iż kontaktował się w sprawach handlowych telefonicznie oraz w drodze e-mail. Był zdumiony, że na jego konto bankowe osobiste wpływa dużo pieniędzy (wpłaty z tytułu sprzedaży paliwa). Nie potrafił powiedzieć, jaką stosuje marżę przy sprzedaży paliwa. Z kolei córka A. J. (protokół przesłuchania świadka z dnia 30.06.2015 r.) nie potwierdziła wyjaśnień F. J. odnośnie sporządzenia przez nią deklaracji VAT-7 w imieniu A. Do protokołu przesłuchania strony z dnia 30.06.2015 r. F. J. pytany o program komputerowy wykorzystywany do operacji księgowych wskazał nazwę B", czyli nazwę podmiotu wystawiającego dla A faktury na sprzedaż paliwa. Nie pamiętał, że jest prezesem zarządu i właścicielem udziałów jeszcze w innych spółkach z o.o. W ocenie Sądu, wynikający z protokołów przesłuchania F. J. (także protokołów z dnia 25.06.2015 r., z dnia 30.09.2015 r. oraz z dnia 12.02.2016 r.) stan jego świadomości na temat czynności prawnych i faktycznych podejmowanych w ramach i w związku z obrotem paliwem wyklucza uznanie, że w rzeczywistości jako reprezentant spółki z o.o. A prowadził faktyczną działalność gospodarczą. Analiza tych zeznań pokazuje, że głównym jego zajęciem było wystawianie, względnie podpisywanie wystawionych przez inne osoby faktur, zaś wiedza na temat praktyki obrotu gospodarczego i związanych z tym obowiązków publicznoprawnych miała charakter wiedzy zasłyszanej. Konstatacja ta w połączeniu z ustaleniami dotyczącymi pozornego charakteru działalności wymienionych wcześniej podmiotów uzasadniały stanowisko organu zajęte w zaskarżonej decyzji, że spółka A nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Odnosząc się stanowiska skargi, to zasadzało się zasadniczo na negowaniu przedstawionej w uzasadnieniu decyzji wymowy i oceny dowodów. Zdaniem, skarżącej, organy poczyniły ustalenia niezgodne ze stanem faktycznym, przyjmując, że spółki dostawcze wystawiały na jej rzecz "puste faktury" nie świadcząc deklarowanych w nich dostaw paliwa, a także że A nie dokonywała sprzedaży paliwa. Jednakże należy podkreślić, że uzasadnieniem dla tego stanowiska nie mogły być faktury, jakie A przyjmowała i wystawiała dla innych podmiotów, albowiem samo to nie świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej. Faktura niewątpliwie może być uznana za dokument potwierdzający dostawę towaru, ale tam tylko gdzie dostawa rzeczywiście ma miejsce (i pomiędzy podmiotami odnotowanymi w treści faktury jako sprzedawca i nabywca). W świetle zaaprobowania przez Sąd konkluzji organów odnośnie tego, że A nie prowadziła działalności gospodarczej, bezprzedmiotowe jest roztrząsanie, czy fakt zapłaty kaucji gwarancyjnej przez poszczególne firmy wystawiające na rzecz skarżącej faktury, mógł, czy nie mógł, powodować po stronie podatnika istnienie dobrej wiary. Jak zwraca się uwagę w orzecznictwie, ten element podlega badaniu jedynie w razie realności dostaw. Gdy chodzi o kwestię rzetelności cypryjskiego podmiotu AB Ltd., jednego z dostawców na rynek krajowy paliwa, które ostatecznie inną drogą aniżeli wynikałoby to z ciągu faktur, trafiło do krajowego nabywcy, to faktycznie stwierdzić można brak zgodności co do tego, pomiędzy informacją cypryjskich władz skarbowych, wykorzystaną przez organy w niniejszej sprawie, a informacją od tychże władz cypryjskich uzyskaną w sprawie firmy transportowej AC sp. z o.o. w C., na co wskazuje protokół kontroli w tej spółce przedstawiony przy skardze. Niemniej jednak trzeba zauważyć, że kwestia prawidłowości rozliczania się ze zobowiązań podatkowych w Republice Cypru przez podmiot AB Ltd. nie ma wpływu na ocenę faktycznego charakteru działalności gospodarczej spółki skarżącej, a przeto okoliczność ta nie była istotna dla sprawy. Przypomnieć należy, że organy nie kwestionowały dostaw paliwa na rynek krajowy, a jedynie, że skarżąca nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym w kraju, mającym za przedmiot dostawy tego paliwa. Reasumując, zasadna była konstatacja wyrażona w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że skarżąca nie będąc podmiotem samodzielnym i nie prowadząc działalności gospodarczej, nie spełniała kryteriów uznania jej za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Wobec nie dokonywania rzeczywistych transakcji gospodarczych i w rozliczeniu za kontrolowany okres nie wystąpił podatek należny, a w konsekwencji nie powstało również prawo do odliczenia podatku naliczonego, a ponieważ wprowadziła do obiegu prawnego faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych, zobowiązana była do zapłaty podatku wykazanego na tych fakturach w oparciu o art. 108 u.p.t.u. W świetle tego jako nieuzasadnione zostały ocenione również zarzuty skargi naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 7 ust. 8 w związku z art. 22 ust. 2 i ust. 3, art. 105a ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 105b ust. 1 i art. 105c ust. 1, a także art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W tym stanie rzeczy skargę należało oddalić w oparciu o art. 151 p.p.s.a.