I SA/Wr 1962/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz I. S. kwotę 497 (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia 29.07.2015 r. (nr[...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił I. S. umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 62.335 zł wraz z odsetkami wynoszącymi 396 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał, że I. S. wystąpiła z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej, jaka wynikała ze złożonego przez nią zeznania PIT-36 za 2014 rok wskazując, że wykazana tam kwota zobowiązania była następstwem umorzenia przez A. Bank S.A. odsetek karnych. Wnioskodawczyni przytoczyła, że w roku 2009 r. zaciągnęła kredyt hipoteczny pod zastaw swojego mieszkania położonego we W., przy ul. [...] na łączną kwotę 335.525,86 zł. Kwotę kredytu pożyczyła J. J., ówczesnemu partnerowi córki, z przeznaczeniem na remont i budowę zajazdu z restauracją w W.. Podkreśliła, że nie bała sie zaufać przyszłemu zięciowi, którego znała od ośmiu lat i nie miała żadnych zastrzeżeń do jego zachowania i który spłacał regularnie dotychczasowe kredyty i pożyczki, a ponadto był zabezpieczony finansowo (oprócz wskazanej inwestycji posiadał w W. nieruchomości warte około 6.000.000 zł). Jednakże, gdy zajazd został uruchomiony postępowanie J. J. uległo diametralnej zmianie i zaprzestał spłacania jakichkolwiek zobowiązań, a ponadto bardzo źle zaczął traktować córkę (która wówczas była ciężarna z drugim dzieckiem), wskutek czego popadła w depresję i rozpoczęła leczenie psychiatryczne. Okazało się, że w podobny sposób J. J. wykorzystał inne jeszcze osoby. Strona podała, że ostatecznie w wyniku podziału pomiędzy wierzycieli J. J., wyegzekwowanych od niego kwot, uzyskała jedynie kwotę 934 zł. Dalej I. S. przedstawiła, że w związku z zaprzestaniem spłacania rat kredytu, został on wypowiedziany i narosły karne odsetki. Kierując się sugestiami pracowników kredytującego banku, wnioskodawczyni dokonała sprzedaży, stanowiącego zabezpieczenie kredytu, mieszkania z wolnej ręki, ażeby uzyskać wyższą cenę aniżeli by przypadła w następstwie licytacji komorniczej. Z uzyskanej ceny za nieruchomości 500.000 zł, bankowi przypadło 455.000 zł, 35.000 zł na rzecz komornika i tylko 10.000 zł otrzymała strona, którą to kwotę zmuszona była przeznaczyć na spłatę zadłużenia z tytułu opłaty za gaz, koszty przeprowadzki oraz na poczet kaucji za wynajęte mieszkanie. Według strony, znajduje się ona w niekorzystnej sytuacji finansowej. Jej emerytura wynosi po rewaloryzacji 2.325 zł, córka otrzymuje z MOPS zasiłek rodzinny w łącznej kwocie na dwoje dzieci 183 zł, dodatek do zasiłku rodzinnego z tytułu opieki nad dzieckiem w kwocie 400 zł (do dnia 05.12.2014 roku) oraz z funduszu alimentacyjnego w wysokości 1.000 zł (po 500 zł na każde dziecko), a od marca 2015 roku córka dostaje zasiłek dla bezrobotnych. Według relacji wnioskodawcy, koszt wynajmu mieszkania wynosi 1.800 zł, do tego 800 zł stanowią koszty eksploatacyjne i 100 zł energia (łącznie 2.700 zł). Jak podniosła strona, za pozostałą kwotę (1.569 zł), wraz z rodziną starają się bardzo skromnie żyć. I. S. przedstawiła także, że decydując się na sprzedaż mieszkania z wolnej ręki nie miała świadomości co do konsekwencji w postaci umorzenia karnych odsetek przez bank oraz powstania przychodu z tego tytułu i obowiązku zapłaty podatku dochodowego. Decyzją z dnia 29.07.2015 r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił umorzenia zaległości podatkowej, albowiem - w jego ocenie - nie zaistniały przesłanki w postaci ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, które determinują ewentualne umorzenie, zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej - "O.p."). Organ wyjaśnił, że ze względu na fundamentalną dla prawa podatkowego zasadę terminowego i powszechnego regulowania zobowiązań podatkowych, instytucja umorzenia należności budżetu państwa ma charakter wyjątkowy i winna być stosowana w rzeczywiście wyjątkowych sytuacjach. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyraził wątpliwość odnośnie rzetelności przedstawionej przez wnioskodawcę sytuacji finansowej, gdyż dochody strony oraz jej córki (4.068,98 zł) są według tego niższe aniżeli koszty utrzymania oraz raty kredytów i pożyczek opiewające w sumie na kwotę około 4.852 zł. Ponadto należało również zwrócić uwagę na fakt, że rodzina, mimo tak trudnej sytuacji finansowej, wynajmuje mieszkanie o powierzchni blisko 100 m2, opłacając czynsz w wysokości 1.800 zł miesięcznie oraz media w wysokości około 800 zł. Można zastanowić się, czy przy takim modelu rodziny (dwoje dorosłych i dwoje małych dzieci) potrzebne jest mieszkanie o tak dużej powierzchni. Poza tym, problemy ze znalezieniem pracy przez córkę mają charakter przejściowy. Organ podniósł także, że powoływane argumenty o trudnej sytuacji finansowej spowodowanej zaciągnięciem kredytów i przekazanie tych środków osobie trzeciej w żaden sposób nie stanowią przesłanki do udzielenia ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego w postaci umorzenia zaległości. Sytuacja, w jakiej się znalazła strona jest wynikiem podjętych przez nią decyzji i wynikiem własnego działania. Zaciągając zobowiązania kredytowe podatniczka powinna liczyć się z koniecznością ich regulowania kosztem własnych dochodów, nie zaś kosztem należności budżetowych. Instytucja umorzenia zaległości podatkowych nie może być traktowana, jako forma dofinansowania bieżących potrzeb podatnika, czy forma rekompensaty jakichkolwiek niepowodzeń. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dopatrzył się również wystąpienia przesłanki interesu publicznego. W tym zakresie należało ocenić skutki fiskalne, które w przypadku przyznania tej najbardziej radykalnej ulgi dla budżetu oznaczają bezpowrotną rezygnację z należnych kwot. Interes budżetu państwa wymaga, aby należne podatki były rzetelnie wykazywane i płacone w ustawowych terminach. Dzięki powszechności obowiązku podatkowego zapewnione są stałe wpływy środków do budżetu, które przeznaczane są na zaspokojenie różnych potrzeb ogólnospołecznych. W złożonym odwołaniu I. S. podniosła, że niedorzeczność przepisów podatkowych, które tworzą kuriozalne sytuacje dla obywateli, zmuszonych do płacenia podatku, którym bank umarza należności, została dostrzeżona przez Rzecznika Praw Obywatelskich, który wystąpił do Ministra Finansów o interpretację przepisów i ich ewentualna zmianę. Minister Finansów wprawdzie przyznał (pismo nr nr [...]), że umorzenie przez bank należności, do których kredytobiorca był zobowiązany, oznacza powstanie po jego stronie przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń, to wskazał, iż obowiązujące przepisy dają możliwość zastosowania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych na indywidualny wniosek podatnika, przy czym jak podkreślił Minister, organ kieruje się ważnym interesem obywatela, a za taki można uznać jego trudną sytuację finansową i rodzinną. Zdaniem odwołującej, badając przesłankę ważnego interesu podatnika, organ niewłaściwe ocenił występujące w sprawie okoliczności. I tak, wskazując na możliwość podjęcia w przyszłości zatrudnienia przez córkę, nie uwzględnił ogromnego jej zadłużenia sięgającego 1.000.000 zł (na skutek oszustwa dokonanego przez J. J.). Najmowany lokal wprawdzie ma powierzchnię 99,96 m2, ale jest to lokal 3-pokojowy, czyli taki, jak zajmowany poprzednio, a konieczne było zmieszczenie do niego sprzętów ze starego mieszkania. Ponadto płacony czynsz odpowiada należności z tytułu najmu lokali o znacznie mniejszej powierzchni. Naczelnik Urzędu Skarbowego zupełnie nie wziął pod uwagę okoliczności, które zrodziły tak wielkie obciążenie podatkowe w stosunku do realnych możliwości płatniczych podatniczki. Kwota, o której umorzenie strona wnioskuje dotyczy tylko i wyłącznie odsetek karnych i kosztów egzekucyjnych co jednoznacznie podkreśla bank w piśmie dołączonym do wniosku. Podatniczka, kosztem utraty całego swojego majątku wpłaciła do banku bardzo wysoką kwotę, przekraczającą wartość udzielonego kredytu, z którego też nigdy sama nie korzystała. Ponadto inne organy i instytucje uznały na podstawie obiektywnych przesłanek złą sytuację materialną strony i jej rodziny, jak na przykład MOPS udzielając pomocy córce i dzieciom, Sąd Okręgowy i Rejonowy we W. zwalniając z opłat sadowych, Przedszkole nr [...] i Szkoła Podstawowa nr [...] we W. zwalniając z części należnych opłat, Komornik Sądowy, czy wreszcie A. Bank, który stwierdził, że kredytobiorca nie będzie w stanie pokryć odsetek karnych. Wnioskodawca podkreśliła, że stwierdzenie organu, Iż "sytuacja w jakiej się znalazła strona jest wynikiem podjętych przez nią decyzji i wynikiem własnego działania" uznać należało za krzywdzące, albowiem w rzeczywistości została oszukana, a jej majątek został wyłudzony. Umiejętności manipulacyjne sprawcy - J. J. były bardzo wysokie i jego ofiarami zostały inne jeszcze osoby. Wbrew twierdzeniom organu, nie istnieje realna szansa na wyegzekwowanie od J. J., należnych pieniędzy odpowiadających kwotom długu. Można liczyć tylko na zwrot zaliczek egzekucyjnych, z których 934 zł już zwrócono, a jeszcze przypada z tego tytułu 166 zł. Komornik w zaświadczeniu, które przedstawione zostało w uzupełnieniu wniosku, uprawdopodobnił fakt nieściągalności na moją rzecz kwot głównych od J. J.. W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia 28.10.2015 r. (nr [...]) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Omawiając przesłanki z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podkreślił, że zaistnienie "ważnego interesu podatnika" uwarunkowane jest, co do zasady, wystąpieniem okoliczności uniemożliwiających uregulowanie zobowiązań publicznoprawnych, które to okoliczności są (były) niezależne od działań podatnika. Przyjęcie odmiennego założenia prowadziłoby do sytuacji, gdy w każdym przypadku trudności finansowych danego podmiotu występowałby ważny jego interes w udzieleniu ulgi. Zdaniem organu odwoławczego, obecna nie łatwa sytuacja finansowa I. S. nie jest wynikiem zaistnienia przypadku losowego, nadzwyczajnego, na który strona nie miała wpływu, albowiem świadomie i dobrowolnie zawarła umowę kredytu hipotecznego, a następnie umowę pożyczki J. J. środków uzyskanych z tego kredytu. Podobnie, córka podatniczki udzieliła J. J. wysokiej pożyczki gotówkowej. Jest oczywistym, że umowy pożyczki środków pieniężnych, tym bardziej w wysokich kwotach, obciążone są ryzykiem niekorzystnych ich konsekwencji, z którymi pożyczkodawca powinien się liczyć. Zaprzestanie spłaty przez J. J. pożyczek, co pociągnęło za sobą skutki w postaci zubożenia podatniczki, nie może być zatem postrzegane jako okoliczność świadcząca o istnieniu ważnego interesu podatnika w rozumieniu art. 67a O.p. Strona zawarła umowy na własne ryzyko i nie powinna oczekiwać, aby niekorzystne finansowe skutki tych umów obciążały Skarb Państwa. Nie bez znaczenia jest sposób powstania przedmiotowej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych Organ zauważył, że strona posiada i spłaca liczne zadłużenia z tytułu zawartych umów pożyczek m.in. z: B., C., D., Zakładowym Funduszem Świadczeń Socjalnych. Okoliczność powyższa wskazuje na to, że podatniczka przedkłada spłatę długów cywilnoprawnych nad zobowiązania podatkowe, co z punku widzenia realizacji obowiązków podatkowych nie podlega korzystnej ocenie. Gdy chodzi o przesłankę interesu publicznego, to organ wyjaśnił, że wiąże się ona z funkcjonowaniem państwa i zadaniami finansowymi jakie na nim ciążą. Do powszechnych zadań państwa należy między innymi zapewnienie obywatelom dostępu do bezpłatnego leczenia czy nauki oraz wypłata rent, emerytur oraz różnego rodzaju zasiłków i zapomóg. Niewątpliwie zatem interes publiczny wymaga powszechnego i terminowego wywiązywania się podatników z ciążących na nich zobowiązań podatkowych, w celu umożliwienia Państwu realizacji ustawy budżetowej. Interes publiczny winien być rozumiany także jako dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, korekta jego błędnych decyzji. Oceniając wystąpienie w sprawie przesłanki interesu publicznego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie można było dopatrzeć się jej zaistnienia, gdyż udzielenia ulgi w spłacie należności podatkowej w żaden sposób nie przedkładałoby się na ochronę wymienionych wcześniej wartości wspólnych, gdyż naruszałoby zasadę równości podatników i powszechności opodatkowania, a także stawiałoby stronę w sytuacji uprzywilejowanej wobec tych osób, które terminowo regulują podatki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu I. S. reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata, wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego i przyjęcie, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki ważnego interesu strony, jak i interesu publicznego. W odniesieniu do "ważnego interesu podatnika" strona podniosła, że wbrew stanowisku organu, okoliczności powstania zaległości podatkowej należało zaliczyć do nadzwyczajnych i przez nią nie zawinionych. Pieniądze uzyskane z kredytu przekazała w ramach pożyczki J. J.. który zapewniał o swojej wypłacalności i któremu ufała jako partnerowi swojej córki i ojcu swoich wnuków Tymczasem J. J. okazał się niewypłacalny, co nie pozwoliło na spłatę rat kredytu hipotecznego. W istocie źródłem jej problemów finansowych było nadzwyczajne zdarzenie, to jest bycie przez nią ofiarą działań osoby wysoce nieuczciwej. W konsekwencji nie można przypisać jej winy w powstaniu zaległości podatkowej. Zdaniem skargi, istotną okolicznością wprost przemawiającą za istnieniem ważnego interesu skarżącej w umorzeniu zaległości podatkowej jest charakter podatku dochodowego, będącego źródłem tej zaległości. Przypomniano, że skarżąca nie otrzymała żadnego przysporzenia, a jedynie Bank umorzył wobec niej należności, a zatem zdjął ciężar zapłaty długu. Umorzenie dotyczyło przy tym kosztów egzekucyjnych i tzw. odsetek karnych. Umorzono dodatkowy ciężar, który nie miał realnego ekwiwalentu w majątku skarżącej. Ponadto, podatek od dochodu polegającego na umniejszeniu pasywów podatnika powinien być liberalniej kwalifikowany na gruncie umorzenia zaległości z tego tytułu. Wszak brak umorzenia przez Bank należności z tytułu odsetek karnych i kosztów egzekucyjnych nie powodowałby, że podatniczka je zapłaci. W kontekście sytuacji osobistej i majątkowej skarżącej w analizowanym stanie faktycznym nabiera również znaczenia przesłanka interesu publicznego z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Brak umorzenia zaległości podatkowej może skutkować popadnięciem rodziny skarżącej w skrajne ubóstwo, co może narażać Skarb Państwa na ponoszenie ciężaru związanego ze zwiększoną wypłatą świadczeń socjalnych. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga była uzasadniona. Podstawą prawną rozstrzygnięcia organu podatkowego w niniejszej sprawie był przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z przywołanego unormowania wynika, że przesłankami umorzenia zaległości podatkowej jakimi są: (1) ważny interes podatnika oraz (2) interes publiczny. Możliwość umorzenia zostaje otwarta, gdy zostanie spełniona jedna z wymienionych przesłanek, bądź obie. Jednakże ich zaistnienie (którejkolwiek z nich) nie obliguje organu podatkowego do udzielenia ulgi, albowiem decyzja dotycząca umorzenia zaległości podatkowej podejmowana jest w ramach tzw. uznania administracyjnego, które polega na przyznaniu organom podatkowym możliwości dokonania wyboru między dwoma równoprawnymi ale przeciwstawnymi rozwiązaniami (umorzenie - odmowa umorzenia). Uznanie administracyjne nie jest uprawnieniem nieograniczonym w tym sensie, że nie pozwala na dowolność w jego stosowaniu, lecz wymaga przedstawienia przez organ odpowiedniej argumentacji osadzonej w realiach danej sprawy. Jednakże aby w ramach rozpoznawania wniosku o zastosowanie ulgi w zapłacie (w tym umorzenia zaległości podatkowej) organ mógł z uznania administracyjnego skorzystać, musi zostać przesądzona pozytywnie kwestia zaistnienia przesłanek warunkujących umorzenie zaległości podatkowej (ważny interes podatnika, interes publiczny). Jak zasadnie stwierdzono w wyroku z dnia 22.01.2015 r. (sygn. akt I SA/Wr 2031/14, dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej "CBOSA"), samo ustalenie przesłanek istnienia umorzenia zaległości podatkowych, wymienionych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., nie jest oparte o kryterium uznania, a organ podatkowy zobowiązany jest (korzystając z systemu ocen pozaprawnych) skonkretyzować użyte w art. 67a § 1 O.p. pojęcia: "ważny interes podatnika" i "interes publiczny". Zauważono również w przywołanym wyroku, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne (między innymi: wyrok NSA z dnia 8.05.2012 r., sygn. akt SA/Sz 2548/00 oraz wyrok NSA z dnia 28.11.2001 r., sygn. akt SA/Sz 1292/00 – dostępne w CBOSA). Z powyższego wynika, że ocena zaistnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowej może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (wyrok NSA z dnia 16.02.2002 r., sygn. akt III SA 2302/00, opubl. LEX nr 78300). Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 191, art.187 § 1 i art.122 O.p. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych organ winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Jeżeli mimo istnienia przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 pkt 3 tej ustawy, organ podejmuje decyzję polegającą na odmowie umorzenia zaległego zobowiązania podatkowego, winien szczegółowo określić motywy takiego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 Op). Przypomnieć należy, że decyzja uznaniowa może być przez sąd uchylona w wypadkach stwierdzenia, iż została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa o postępowaniu lub prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdyby organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego, a także gdyby dokonał wykładni występujących w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. pojęć niezgodnie z ogólnymi zasadami prawa. Jak to wcześniej przedstawiono, Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził występowania w sprawie przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Gdy chodzi o przesłankę ważnego interesu podatnika, to zasadnie organ stwierdził, że o jej zaistnieniu powinny decydować kryteria zobiektywizowane, że należy ją (przesłankę) zasadniczo odnosić do sytuacji wyjątkowych, niezależnych od woli podatnika, choć w tym zakresie należy zwrócić uwagę na liczne orzeczenia sądowe, gdzie podnosi się, iż ważny interes podatnika nie ogranicza się jedynie do przypadków losowych, nadzwyczajnych zdarzeń, ale należy go widzieć szerzej, w kontekście sytuacji ekonomicznej podatnika (wydatków i dochodów) (przykładowo wyrok WSA w Opolu z dnia 18.11.2009 r., sygn. akt I SA/Op 414/09, dostępny w CBOSA). Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że jakkolwiek sytuacja finansowa I. S. jest zła, to zostało to spowodowane jej działaniami (udzielenie pożyczki J. J.), a przyczyna tego stanu rzeczy nie miała charakteru losowego. W ocenie Sądu, ocena przesłanki ważnego interesu podatnika dokonana wyłącznie z perspektyw dobrowolnego (właściwe dla umów) udzielenia przez stronę pożyczki nie dotyka istoty problemu w niniejszej sprawie. Sytuacja skarżącej jest determinowana z jednej strony przez złą, jak zauważył organ, sytuację finansową I. S., a z drugiej - okolicznościami związanymi z powstaniem samego zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie zawraca się bowiem uwagę, że pośród okoliczności analizowanych w ramach zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika jest miejsce na ocenę okoliczności, w jakich powstało samo zobowiązanie. Przykładowo w wyroku z dnia z dnia 26.05.2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1383/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zwrócił uwagę, że nie ma podstaw do umorzenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży papierów wartościowych (akcji banku), gdyż uzyskany z tego tytułu dochód miał charakter jednorazowy i dodatkowy, a należny z tego tytułu podatek nie obciąża bieżących środków przeznaczanych na utrzymanie, lecz ze środków uzyskanych z tytułu sprzedaży akcji. W niniejszej sprawie powstanie zobowiązanie podatkowego, jak podnosiła strona, było następstwem umorzenia przez bank odsetek karnych (i kosztów windykacji), co z kolei wiązało się zarówno z oceną trudniej sytuacji finansowej strony (tak podnosiła w odwołaniu), jak i spłaty kredytu z oprocentowaniem za środki pochodzące ze sprzedaży mieszkania z wolnej ręki. Twierdzenia strony w tym zakresie potwierdza pismo pochodzącego od kredytodawcy A. Noble Bank (akta administracyjne k.1-2), z którego wynikało, że sprzedaż mieszkania (będącego zabezpieczeniem kredytu) z wolnej ręki, doprowadzi do uzyskania wyższej ceny, co umożliwi zaspokojenie roszczeń banku i spowodować może umorzenie nawet 70% odsetek karnych. Nie trudno zauważyć, że na skutek wskazanych okoliczności skarżąca znalazła się w takiej oto sytuacji (w istocie przymusowej), że dążąc do wykonania zobowiązania kredytowego w całości, uzyskała umorzenie części odsetek karnych, co z kolei wygenerowało przychód podatkowy. Ubocznie trzeba w tym miejscu odnotować, że w niniejszym postępowaniu Sąd nie jest władny zajmować się samym zobowiązaniem podatkowym i na podstawie złożonego przez stronę zeznania podatkowego, musi przyjąć jego istnienie. Zasadnie podnosi się w skardze, że skarżąca w powyższy sposób nie uzyskała realnego przysporzenia (nie odnotowała przyrostu aktywów), a zdjęty z niej ciężar powstał jedynie na skutek okresowego powstrzymania się od spłaty kredytu (i postawienia kredytu w stan natychmiastowej wymagalności) i to z przyczyn niezawinionych przez stronę (zawinionych przez osobę trzecią). Okoliczność, że przepisy materialnego prawa podatkowego mogą nie różnicować przypadków umorzenia zobowiązań generujących przychód podatkowy, nie pozbawia organu możliwości oceny poszczególnych takich sytuacji w ramach postępowania o udzielnie ulgi w zapłacie w połączeniu z oceną aktualnej sytuacji materialnej wnioskodawcy. Jak to powyżej zaznaczono, orzecznictwo przyjmuje, że w ramach spraw umorzeniowych dopuszczalne jest uwzględnienie sposobu i okoliczności powstania zobowiązania podatkowego. Dlatego też należało ocenić, że organ koncentrując się na samym umownym charakterze umowy pożyczki (że do pożyczki doszło na skutek świadomego działania strony), w sposób niewystraczający dokonał badania okoliczności związanych z powstaniem zobowiązania podatkowego, a w ten sposób - wystąpienia w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika. Odnosząc się z kolei do przesłanki interesu publicznego, to za nieprawidłowe należało uznać sprowadzenie jej przez organ w istocie to obowiązku ponoszenia ciężarów przez podatników na rzecz Państwa. Omawiana przesłanka warunkuje przyznanie ulgi, a zatem determinować ma odstąpienie od obowiązku zapłaty podatku. Dlatego w tych ramach powoływanie się na konieczność regulowania zobowiązań podatkowych pozostaje w opozycji do charakteru instytucji, którą ta przesłanka powinna determinować, co wskazuje na nieprawidłowe jej rozumienie przez organ. Jak zasadnie podnosi się w literaturze, w przepisie art. 67 § 1 (numeracja odpowiadająca ówczesnemu stanowi prawnemu) "interes publiczny" odnosi się do sytuacji uzasadniającej umorzenie i powinien być więc interpretowany jako czynnik wyłączający obowiązek podatkowy (M. Jaśkowska, Glosa do wyroku NSA z dnia 26.09.2002 r., sygn. akt II SA 659/01). Można jeszcze tylko zauważyć, że przyjmując sposób podejścia organu do rozumienia przesłanki interesu publicznego, to ostateczne uznanie, że skarżąca, jak wszyscy inni podatnicy, powinna wykonać ciążące na niej zobowiązanie podatkowe (postąpić zgodnie z interesem publicznym), oznaczałoby spełnienie tej przesłanki, podczas gdy organ skonkludował w decyzji, że przesłanki nie zaistniały w niniejszej sprawie. W powyższy sposób organ naruszył przepisy postępowania to jest art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez pominięcie w ustaleniach dotyczących ważnego interesu podatnika okoliczności związanych z powstaniem zobowiązania podatkowego, jak również art. 67a § 1 pkt 3 tej ustawy w zakresie rozumienia przesłanki interesu publicznego. Z tego też względu decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił w oparciu o art. 200 tej ustawy. W ponownym postepowaniu organ zobowiązany będzie zbadać i ocenić wskazane wcześniej okoliczności dotyczące powstania zobowiązania podatkowego w ramach ustalenia przesłanki ważnego interesu podatnika, jak również rozważyć wystąpienie przesłanki interesu publicznego w zakresie istnienia okoliczności, które nominalnie mogą uzasadniać (potencjalne) umorzenie zaległości podatkowej. Dopiero ustalenia i ocena w tym zakresie otworzyć mogą drogę do skorzystania z uznania, zgodnie z umotywowanym przekonaniem organu.