I SA/Op 414/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 listopada 2009 r. sprawy ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 17 lipca 2009 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług oddala skargę. Wnioskiem z dnia 6 listopada 2008 r., uzupełnionym pismem z dnia 27 listopada 2008r. D. B. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu o umorzenie zaległości podatkowych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę m. in. z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane miesiące roku 1995r., które według zaświadczenia nr RP-490-1575/08 z dnia 24 października 2008r. wynosiły łącznie 18.132,30 zł. Prośbę swoją strona uzasadniła trudną sytuacją życiową, która nie pozwoliła jej uregulować zaległych zobowiązań. Wskazała, iż nie posiada żadnych oszczędności, majątku ruchomego i nieruchomego, a jedyne źródło jej dochodu stanowi świadczenie emerytalne wynoszące 1.389,73 zł, które od marca 2008r. zostało zajęte przez organ egzekucyjny. Wskazane przez stronę wydatki związane z utrzymywanym samodzielnie gospodarstwem domowym to kwota około 1.240 zł miesięcznie (opłata za energię elektryczną, gaz i wodę - 400 zł, zakup żywności - 600 zł, środków czystości - 100 zł, odzieży - 100 zł, niezbędnych lekarstw - 40 zł). Przedstawiając sytuację bytową skarżąca poinformowała, iż mieszka wraz z dorosłym synem, w domu będącym jego własnością, nabytym w drodze darowizny od ojca. Jednocześnie skarżąca wskazała, że przysługuje jej dożywotnia, nieodpłatna służebność osobista i ma prawo do swobodnego użytkowania wszystkich pomieszczeń tego domu. W zajmowanej części domu posiada sprzęty niezbędne i konieczne do życia, które jednakże nie są jej własnością. Koszty utrzymania domu ponosi z synem po połowie, przy czym oświadczyła, że nie partycypowała w kosztach związanych z remontem domu. Nadto wskazała, iż dwójka jej pozostałych dorosłych dzieci mieszka oddzielnie. Skarżąca oświadczyła również, że nie korzystała i nie korzysta z pomocy społecznej udzielanej przez Ośrodek Pomocy Społecznej, a także z pomocy osób trzecich. W ocenie skarżącej konieczność spłaty zaległości spowodowałaby utratę źródła utrzymania, jak również prawdopodobieństwo wyrządzenia znacznej szkody. Zatem, zdaniem strony uzasadnione jest, ze względu na ważny interes podatnika (art. 67a § 1 pkt 3 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa), umorzenie wnioskowanych zobowiązań. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 lutego 2007r. o sygn. akt III SA/Wa 3879/06 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu, po przeprowadzeniu postępowania dowodowo - wyjaśniającego, decyzją z dnia 19 stycznia 2009 r. nr [...] odmówił skarżącej umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, grudzień 1995r., na które składały się: kwota 13.917,30 zł jako należność główna i kwota 53.541 zł – odsetki za zwłokę ustalone na dzień złożenia wniosku oraz dodatkowe zobowiązanie za powyższe miesiące w wysokości 4.215 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 12.193 zł. W ocenie organu w rozpatrywanej sprawie nie zostały spełnione przesłanki, o których mowa art. 67 a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8 poz. 60 ze zm. dalej O.p.) Naczelnik podkreślił przy tym, iż decyzje podejmowane przez organy podatkowe na podstawie wskazanego wyżej przepisu mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego. Stosując instytucję umorzenia zaległości podatkowej organ podatkowy ma na względzie jej nadzwyczajny charakter polegający na odstępstwie od generalnej zasady powszechności opodatkowania i dlatego okoliczności uzasadniające umorzenie muszą posiadać tę samą cechę. Wobec powszechnej zasady terminowego i pełnego wywiązywania się z ciążących na podatniku zobowiązań podatkowych, podjęcie przez organ podatkowy pozytywnej dla strony decyzji może nastąpić tylko incydentalnie, w przypadkach, gdy sytuacja, w której znajduje się podatnik spowodowana została działaniem czynników, na które nie miał on wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania lub, gdy zapłata zaległości podatkowej i należnych odsetek za zwłokę mogłaby spowodować zagrożenie jego egzystencji. Stosownie do treści art. 67a Ordynacji podatkowej, organ wydając decyzje w takich sprawach musi rozważyć zarówno ważny interes strony jak i interes publiczny. Oceniając zasadność wniosku organ wziął pod uwagę przyczyny powstania zaległości podatkowych objętych wnioskiem o umorzenie. W tym zakresie organ stwierdził, iż zaległości te nie powstały z powodu nadzwyczajnych okoliczności, przypadków losowych czy czynników niezależnych od podatnika, lecz były efektem nie wywiązania się przez stronę z obowiązku podatkowego, wynikającego z przepisów prawa podatkowego. Z ustaleń organu wynikało, iż zaległości objęte wnioskiem o umorzenie są konsekwencją nieprawidłowości stwierdzonych podczas kontroli działalności gospodarczej prowadzonej przez D. B., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 1995 r. m.in. w podatku od towarów i usług. W następstwie ujawnionych nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu w wydanej decyzji wymiarowej określił zobowiązanie podatkowe z tego tytułu, a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Organ zaznaczył, iż podatnik prowadząc działalność gospodarczą ponosi pełne ryzyko z tym związane. Wprawdzie strona, jeszcze przed rozpoczęciem kontroli dokonała likwidacji prowadzonej działalności z dniem 21 maja 1996r., nie zmienia to jednakże faktu, że wszelkie skutki prawne i faktyczne, w tym skutki podatkowe, powstałe w wyniku prowadzenia działalności zawsze obciążają podatnika. Nadto Naczelnik podkreślił, iż strona nie dokonała żadnej wpłaty na poczet tych zaległości, co w konsekwencji doprowadziło także do naliczenia odsetek od zadłużenia. Dokonując z kolei analizy sytuacji finansowej skarżącej, Naczelnik wskazał na trudną sytuację majątkową wnioskodawczyni i podkreślił, że obowiązek zapłaty zaległości wraz z odsetkami nie jest wystarczającą przesłanką do przyznania ulgi na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Wyjaśnił, iż zastosowanie tego rodzaju ulgi do każdego przypadku wynikającego ze złej kondycji finansowej podatnika, prowadziłoby do powszechnego stosowania ulg podatkowych. Zdaniem Naczelnika, byłoby to sprzeczne z wyjątkowym charakterem przepisów w zakresie ulg podatkowych i z zasadą powszechności opodatkowania. Odwołując się do poczynionych ustaleń, Naczelnik wskazał, iż sytuacja finansowa D. B. jest trudna ze względu na ciążące na niej zobowiązania, a stan ten trwa już od dłuższego czasu. W latach 1999 -2007 skarżąca uzyskiwała średni miesięczny dochód z tytułu wynagrodzenia za pracę, a następnie z tytułu emerytury (od 2005r.) wynoszący kolejno: 361,18 zł; 473,94 zł; 283,74 zł; 433,37 zł; 721,75 zł; 899,68 zł; 1.384,52 zł; 1389,73 zł. Obecnie jedynym źródłem jej utrzymania jest świadczenie emerytalne w kwocie 1.389,73 zł, z którego od 19 marca 2008r. dokonywane jest miesięczne potrącenie w kwocie 370, 01 zł w związku z zajęciem świadczenia przez organ egzekucyjny. Nawiązując do podjętych w toku postępowania czynności sprawdzających przeprowadzonych w miejscu zamieszkania strony organ stwierdził, iż wnioskodawczyni ma zapewnione warunki bytowe. Mieszka w budynku mieszkalnym będącym własnością syna, mając ustanowioną dożywotnią, nieodpłatną i niepodzielną służebność mieszkania, polegającą na prawie korzystania z całego budynku. Wyposażenie pokoju, który zajmuje strona nie stanowi jej własności. Ustalono również, że wnioskodawczyni nie posiada żadnych nieruchomości, środków transportowych i innych rzeczy wartościowych. Jak wynika ze złożonego przez stronę oświadczenia, nie ma ona nikogo na utrzymaniu i prowadzi odrębne gospodarstwo domowe. Koszty utrzymania domu skarżąca ponosi po połowie wraz z zamieszkującym wspólnie synem (właścicielem domu). Dwójka pozostałych dorosłych dzieci mieszka oddzielnie. Jednocześnie organ zauważył, że kwota ponoszonych miesięcznie wydatków przekracza wysokość uzyskiwanych dochodów, bowiem z informacji podanych do wniosku i zebranych do protokołu z czynności sprawdzających wynika, że wynosi ona od 1.242,99 do 1.427,33 zł., a otrzymywane faktycznie świadczenie (po zajęciu egzekucyjnym) jest niższe od wskazanej kwoty wydatków. Organ nie zgodził się z argumentacją strony, iż zapłata zaległych zobowiązań wiązałaby się z utratą źródła utrzymania lub powodowałaby prawdopodobieństwo wyrządzenia znacznej szkody. Wskazał, iż spłata posiadanych przez stronę zaległości w wyniku podjętych przez organ czynności egzekucyjnych dokonywanych ze świadczenia emerytalnego odbywa się od 19.03.2008r. Podkreślił, że nie dokonując zapłaty należnych podatków podatnik powinien być świadomy konsekwencji z tym związanych, w tym dochodzenia zaległości w trybie egzekucyjnym, a także powstania dodatkowego obciążenia w postaci narastających odsetek za zwłokę. Zdaniem Naczelnika, nie sposób przyjąć, że zastosowane środki egzekucyjne w formie zajęcia świadczenia emerytalnego, uwzględniające zasadę poszanowania minimum egzystencji, wpłyną na pozbawienie strony źródła utrzymania lub wyrządzenia szkody. W odwołaniu od powyższej decyzji, działający w imieniu D. B. pełnomocnik, zarzucił rażące naruszenie norm prawa poprzez błędną i nieuzasadnioną interpretację art. 67a § 1 pkt 3. Zdaniem pełnomocnika organ I instancji rozstrzygając o umorzeniu zaległości w kontekście przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, uznał, iż ważny interes podatnika nie może stanowić wyłącznej przesłanki udzielenia ulgi podatkowej, a tym samym bezpodstawnie nie uwzględnił równorzędnego charakteru obu tych przesłanek. Natomiast ustawodawca nie wymaga, aby ważny interes podatnika nie kolidował z interesem publicznym. Interes publiczny nie jest też okolicznością, której brak wyklucza zastosowanie ulgi ze względu na ważny interes podatnika. Pełnomocnik nie zgodził się również z twierdzeniem organu, że udzielenie ulgi w formie umorzenia może mieć miejsce wówczas, gdy wystąpią szczególne, losowe okoliczności, a zaistnienie trudnej sytuacji finansowej musi być spowodowane okolicznościami wyjątkowymi, nadzwyczajnymi, niezależnymi od podatnika. Podniósł, że zgodnie z wyrokiem WSA w Lublinie z dnia 14 grudnia 2007r. sygn. akt I SA/Lu 595/07 przesłanki "ważnego interesu podatnika nie można ograniczyć jedynie do nieprzewidywalnych przypadków losowych nadzwyczajnych zdarzeń mających bezpośredni wpływ na sytuację podatnika. Interes podatnika należy widzieć szerzej, mając na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale także normalną sytuację ekonomiczną, wysokość uzyskiwanych dochodów, jak i konieczność ponoszenia wydatków." W ocenie pełnomocnika organ przy ocenie zasadności wniosku bezpodstawnie kierował się "genezą" powstania zaległości. Jednocześnie pełnomocnik wskazał, iż podstawę oceny zasadności udzielenia ulgi winna stanowić sytuacja, w jakiej podatnik znajduje się w chwili wydawania rozstrzygnięcia. Polemizując z treścią decyzji pełnomocnik stwierdził ponadto, iż trudna sytuacja życiowa jest podstawą do zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, nie jest natomiast, jak sugeruje organ podatkowy, upatrywaniem szansy w rozwiązywaniu problemów strony. Wskazał także, że w sytuacji braku innego źródła utrzymania niż świadczenie emerytalne, dokonywane zajęcia egzekucyjne pozbawią stronę możliwości zaspokojenia najbardziej istotnych wydatków związanych z jej utrzymaniem. Końcowo pełnomocnik stwierdził, iż nie wie, jaka inna sytuacja niż brak majątku i niewystarczające dochody z emerytury na zaspokojenie podstawowych potrzeb do życia, uzasadniałaby umorzenie przedmiotowych zaległości, zwłaszcza, że umorzenie zaległości podatkowych powinno przyczynić się do poprawy sytuacji ekonomicznej podatnika i wzmocnienia jego kondycji finansowej. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 17 lipca 2009r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w części obejmującej dodatkowe zobowiązanie w kwocie 4.215 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 12.139 zł i na podstawie art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej orzekł o ich umorzeniu. W pozostałym zakresie, a to dotyczącym zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za wnioskowane miesiące 1995r. w kwocie 13.917,30 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 53.541 zł – zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Jako przyczynę uchylenia decyzji w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego (sankcji), ustalonego na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług i umorzenia postępowania w tym zakresie, wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia1998r. sygn. akt K 17/97. W wyroku tym Trybunał orzekł, iż przepis art. 27 ust. 5 w zakresie, w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Mając na względzie przywołany wyrok Dyrektor uznał, iż istnieją przesłanki do umorzenia zaległości w tym zakresie, bowiem zaległość w tej części została ustalona na podstawie przepisów, które w stosunku do osób fizycznych utraciły moc w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Rozpatrując sprawę w pozostałym zakresie, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji o braku wystarczających podstaw do zastosowania żądanej ulgi. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż instytucja umorzenia jest swoistą ulgą stanowiącą odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania. Umorzenie zaległości podatkowych jest równoznaczne z wygaśnięciem ciążącego na podatniku zobowiązania. Zatem w sytuacji, gdy strona posiada stałe źródło dochodu z tytułu emerytury, przedwczesna rezygnacja z należności budżetowych prowadziłaby do naruszenia konstytucyjnej zasady równości i sprawiedliwości podatkowej. Organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają, aby zobowiązania podatkowe były realizowane, a osoba nimi obciążona pochopnie nie była z nich zwalniana. Uszczuplenie budżetu poprzez nieuzasadnione, przedwczesne umorzenie należnych mu kwot, ogranicza wydatki na cele publiczne, w tym m. in. na ochronę zdrowia, opiekę społeczną, oświatę, dlatego może mieć miejsce w sytuacji wyjątkowej i jednoznacznej. Dyrektor podkreślił przy tym, że interes podatnika w rozumieniu art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, winien być ważny w sensie obiektywnym. Nie może być wyprowadzony z przekonania, że sytuacja, w jakiej znalazł się podatnik w związku z obowiązkiem zapłaty zobowiązania podatkowego i brakiem w danym momencie środków finansowych na zapłatę zobowiązania, ma charakter nadzwyczajny i jest okolicznością wyczerpującą przesłankę, o której mowa w art. 67a § 1 Op. W ocenie organu odwoławczego zasadne były ustalenia organu I instancji, iż w rozpoznawanej sprawie nie zachodziły szczególne (nadzwyczajne), czy też losowe, niezależne od podatnika okoliczności, które mogłyby, ze względu na ważny interes podatnika lub interes publiczny, stanowić podstawę do przyznania ulgi podatkowej w żądanym zakresie. Zaistniała sytuacja, tj. zaleganie z płatnościami na rzecz budżetu państwa, nie powstała z przyczyn pozostających poza wpływem i działaniem strony, lecz była konsekwencją nie wywiązania się przez stronę w sposób prawidłowy z obowiązków podatkowych wynikających z przepisów prawa podatkowego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jak wynikało bowiem z akt sprawy, przedmiotowe zaległości były skutkiem nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych ujawnionych w trakcie przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w Opolu kontroli działalności gospodarczej skarżącej w zakresie prawidłowości ustalania podatku od towarów i usług za 1995r. Stwierdzone w toku czynności kontrolnych nieprawidłowości skutkowały wydaniem przez Urząd Skarbowy w Brzegu decyzji, w uzasadnieniu której stwierdzono nieprawidłowości w sposobach dokonywania i dokumentowania transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a także nieuzasadnionego korzystania z preferencyjnej stawki podatku VAT - 0%. Organ odwoławczy zaznaczył, że prowadzenie działalności gospodarczej rodzi po stronie podmiotu konieczność prawidłowego dokumentowania zdarzeń gospodarczych związanych z tą działalnością i właściwego stosowania przepisów, w tym podatkowych tak, aby nieprawidłowości nie miały miejsca. Konsekwencje za stwierdzone w czasie kontroli uchybienia podatnik winien ponosić sam, zwłaszcza, że na skutek tych nieprawidłowości kredytował swoją działalność gospodarczą środkami mu nienależnymi. W ocenie organu odwoławczego, w takiej sytuacji udzielenie ulgi poprzez umorzenie przedmiotowych zaległości podatkowych, nie może być uznane za zasadne, oznaczałoby bowiem akceptację nienależytego wywiązywania się ze zobowiązań wobec budżetu państwa i byłoby równoznaczne z udzieleniem bezzwrotnego kredytu, co godziłoby w interes publiczny i interes innych podatników, wywiązujących się z nałożonych przez prawo zobowiązań podatkowych. Równocześnie, organ odwoławczy podzielił ocenę organu I instancji w kwestii sytuacji materialnej strony uznając, że jest faktycznie trudna. Jednak fakt ten, zdaniem organu, nie uzasadnia zastosowania wnioskowanej ulgi, albowiem ustawodawca nie przewidział, aby brak środków na zapłatę ciążącego na podatniku zobowiązania stanowił samoistną podstawę umorzenia zaległości w podatku. Dyrektor Izby wskazał, że strona posiada stałe źródło dochodu - emeryturę w wysokości 1.389,73 zł miesięcznie. Wprawdzie skarżąca nie posiada żadnych oszczędności, majątku ruchomego, czy też nieruchomego, nie korzystała i nie korzysta z pomocy społecznej, a także pomocy osób trzecich, niemniej jednak warunki bytowe ma zapewnione. Gospodarstwo domowe prowadzi samodzielnie, ponosząc połowę kosztów związanych z utrzymaniem domu, będącego własnością syna, z którym wspólne mieszka. Pozostałe dorosłe dzieci skarżącej mieszkają oddzielnie. Jednocześnie organ odwoławczy nie podzielił zarzutu wskazującego na oparcie rozstrzygnięcia o "genezę" zaległości podatkowych, bowiem podstawą rozstrzygnięcia był całokształt okoliczności sprawy, na który składała się zarówno przyczyna powstania zaległości, będąca miernikiem wywiązywania się z ciążących na podatniku obowiązków podatkowych i ich respektowania, jak i sytuacja podatnika, w tym finansowa, materialna, majątkowa, rodzinna, zdrowotna, w jakiej się znajduje w czasie podejmowania decyzji w przedmiocie udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Dodatkowo organ wyjaśnił, iż pozytywne rozstrzygnięcie w zakresie umorzenia nie wymaga wystąpienia równocześnie przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, jak i nie uzależnia rozstrzygnięcia od rozważenia czy interes publiczny jest ważniejszy od interesu podatnika. Jednakże rozstrzygając sprawę organy winny rozważyć zarówno interes podatnika jak i interes publiczny, co oznacza, że nawet przy zaistnieniu "ważnego interesu podatnika", nie mogą nie brać pod uwagę interesu publicznego i ewentualnego wpływu, jaki będzie miała taka decyzja dla dobra wspólnego (publicznego). Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem, pełnomocnik skarżącej wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której zarzucił rażące naruszenie norm prawa poprzez błędną i nieuzasadnioną interpretację regulacji art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części odmawiającej umorzenia podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz zasądzenia kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi przedstawił zarzuty tożsame z zarzutami podnoszonymi w odwołaniu od decyzji I instancji. Wskazując ponownie na równorzędność i samodzielność występowania przesłanek takich jak: ważny interes podatnika, interes publiczny, bądź wystąpienie obu przesłanek łącznie, pełnomocnik zarzucił, że organ podatkowy przesłankę ważnego interesu publicznego uznaje za immanentnie związaną z możliwością udzielenia wnioskowanej ulgi. Nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że o zastosowaniu instytucji umorzenia decydują okoliczności, na które podatnik nie miał wpływu, czyli okoliczności szczególne (nadzwyczajne), losowe, niezależne od podatnika. Ponownie stwierdził, że nie tylko kryzysowa, lecz każda trudna sytuacja winna skutkować umorzeniem zaległości podatkowych, o ile nie przyniesie to rażącego pokrzywdzenia pozostałym członkom społeczności. Zdaniem pełnomocnika w sprawie nie jest istotna "geneza" powstania zaległości, bowiem umorzenie ma być efektem ważnego interesu podatnika, ocenionego w chwili złożenia wniosku o ulgę. Nadto zarzucił, że kwestia ciężkiej sytuacji życiowo-materialnej skarżącej została przez organ pominięta. Organ natomiast priorytetowo potraktował interes budżetu państwa, czyniąc z art. 67a O.p. "martwą" regulację. Pełnomocnik podkreślił także, że brak środków finansowych ma w przypadku skarżącej charakter trwały, a zatem istnieje ważny interes podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Opolu strony podtrzymały swoje stanowiska oraz poparły dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola legalności, przeprowadzona zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) wykazała, że zaskarżona decyzja odpowiada wymogom prawa. W postępowaniu organów I i II instancji nie stwierdzono uchybień, które powodowałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. W myśl art. 67 a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zmianami), organ podatkowy na wniosek podatnika może, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Wydawane w takich sprawach decyzje mają charakter uznaniowy, co oznacza, że organ może, ale nie musi umorzyć zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Przy podejmowaniu decyzji organ podatkowy winien rozważyć kryteria umorzenia w kontekście okoliczności i argumentów konkretnej sprawy, kierując się przesłankami wskazanymi w art. 67a § 1 O.p., a mianowicie " ważnym interesem podatnika" lub " interesem publicznym". Podkreślić jednak należy, że nawet ustalenie przez organ podatkowy występowania przyczyn uzasadniających udzielenie ulgi, nie zobowiązuje do wydania decyzji zgodnej z żądaniem strony, gdyż przyjęta konstrukcja przepisu art. 67a §1 Ordynacji podatkowej pozostawia do uznania organu podatkowego zastosowanie ulgi i ocenę czy w danej sprawie istnieją lub nie istnieją szczególne okoliczności uzasadniające stosowanie ulgi. Nie oznacza to jednak dowolności rozstrzygnięć, gdyż jak już wspomniano wydanie decyzji w takich sprawach musi być poprzedzone wyjaśnieniem okoliczności sprawy, analizą zebranego materiału w kontekście przesłanek umorzenia i odzwierciedleniem tych procesów w wydanej decyzji. W literaturze i orzecznictwie sądowym wskazuje się, że uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia przesłanek do przyznania ulgi w danym stanie faktycznym, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji ich istnienia. Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia "ważny interes podatnika" i "interes społeczny". W orzecznictwie podatkowym przyjęto, że ważny interes podatnika wymaga ustalenia jego sytuacji majątkowej, skutków ekonomicznych realizacji ciążących na nim zobowiązań, w tym skutków mających wpływ na utrzymanie rodziny oraz jego możliwości zarobkowych. Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność aparatu państwowego, realizację zobowiązań podatkowych (porównaj wyrok NSA z 21 marca 2001r. sygn. akt I SA/Ka 577/00, wybór LEX 47500 i wyrok NSA z 12 lutego 2003r., sygn. akt III SA 1838/01, opubl. Monitor Podatkowy 2003/7/43 oraz wyrok NSA z 26 września 2001r. sygn. akt III SA 659/01, opubl. ONSA 2003/3/105). Zatem rozstrzygając poszczególne sprawy organy winny rozważyć zarówno interes podatnika jak i interes publiczny, co oznacza, że nawet przy zaistnieniu "ważnego interesu podatnika", nie mogą nie brać pod uwagę interesu publicznego i ewentualnego wpływu, jaki będzie miała taka decyzja dla dobra wspólnego (publicznego). Sąd dokonując kontroli legalności decyzji wydanej w trybie art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej, bada czy w procesie dochodzenia do rozstrzygnięcia organy podatkowe uwzględniły i rozważyły całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Sąd w ramach sprawowanej kontroli winien również rozważyć, czy organy w ramach uznania administracyjnego nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów. Sądową kontrolą nie jest natomiast w takiej sytuacji objęte rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania przez organ wyboru. Sądy administracyjne zostały powołane do kontroli działalności administracji publicznej, a zatem nie są one uprawnione do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej. Na gruncie niniejszej sprawy kontroli sądu podlegała zaskarżona decyzja w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji odmawiającą umorzenia zaległości podatkowych, gdyż taki był zakres zaskarżenia. Przeprowadzona w takim zakresie kontrola legalności zaskarżonej decyzji, wbrew zarzutom skargi, nie wykazała naruszenia art. 67 a § 1 Op, a postępowanie w obu instancjach przeprowadzono z zachowaniem zasad wynikających z art.121,122, 180 i 187 Op. W aktach sprawy znajdują się dokumenty świadczące o wszechstronnym zbadaniu sytuacji podatnika, a organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zbadały sytuację materialną i rodzinną strony oraz oceniły zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego zebrany w sprawie materiał dowodowy i racje strony. Umożliwiły stronie czynny udział w prowadzonym postępowaniu i kierując się zasadą prawdy obiektywnej wydały rozstrzygnięcia w oparciu zgromadzony materiał dowodowy, który w sposób wyczerpujący został przez organy oceniony. Świadczy o tym zarówno treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak i dokonana ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w kontekście przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi. Dokonana przez organy ocena opiera się na przyjętej w orzecznictwie wykładni przepisów i nie można jej zarzucić dowolności. W konsekwencji tak przeprowadzonego postępowania w niniejszej sprawie organ nie dopatrzył się zaistnienia przesłanek warunkujących ulgę. Podkreślić jednocześnie należy, iż umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, co oznacza, że nie wolno czynić z niej środka prowadzącego generalnie do zwolnienia z zapłaty podatku (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 1991r. SA/Gd 295/91, wyrok NSA z dnia 20 marca 2002r., I SA/Gd 1563/99, LEX 76080). Stanowi ono pewną formę rezygnacji organów podatkowych z przysługujących budżetowi należności podatkowych. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 24 maja 2000r. (sygn. akt III SA 1087/99, LEX 45381), w którym stwierdzono, że nawet w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że ma ważny interes w uzyskaniu tego rodzaju ulg podatkowych, to organy podatkowe przy podejmowaniu decyzji muszą również brać pod uwagę interes ogólnospołeczny, w którym leży zapewnienie dopływu należności podatkowych do budżetu. Zatem stosując instytucję umorzenia zaległości podatkowej organ podatkowy winien mieć na względzie jej nadzwyczajny charakter polegający na odstępstwie od generalnej zasady powszechności opodatkowania i dlatego okoliczności uzasadniające umorzenie muszą posiadać tę samą cechę. Wobec powszechnej zasady terminowego i pełnego wywiązywania się z ciążących na podatniku zobowiązań podatkowych, podjęcie przez organ podatkowy pozytywnej dla strony decyzji może nastąpić tylko incydentalnie, w przypadkach, gdy sytuacja, w której znajduje się podatnik spowodowana została działaniem czynników, na które nie miał on wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania lub, gdy zapłata zaległości podatkowej i należnych odsetek za zwłokę mogłaby spowodować zagrożenie jego egzystencji. W orzecznictwie ukształtowała się linia orzecznicza wskazująca, że skoro umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, to tym samym wypadki społeczne i gospodarcze muszą posiadać tę sama cechę (porównaj Wyrok NSA z 3 lutego 2000r. sygn. akt I SA/Kr 983/98, wybór Lex 40722, wyrok WSA z dnia 16 lipca 2008r., sygn. akt I SA/Ol 108/08, wyrok WSA z dnia 16 maja 2008r. sygn. akt I SA/Łd 10/08 – dostępne w na stronach internetowych NSA). W kontekście powyższych wywodów za nieuzasadnione należy uznać zarzuty skargi, że organy podatkowe nienależycie rozważyły ważny interes podatnika, dając prymat interesowi publicznemu. Podkreślić przy tym należy, że o swobodzie uznania na gruncie art. 67 a O.p. można mówić dopiero, gdy organ podatkowy w realiach danej sprawy uzna wystąpienie przypadków mieszczących się w hipotezie normy, tzn. stwierdzi, iż wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika" czy "interesu publicznego" Jeżeli jednak organ nie stwierdzi, że w rozpatrywanej sprawie zaistniały przesłanki wymienione we wskazanym przepisie, wówczas w ogóle nie będziemy mieli do czynienia z zastosowaniem przez organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany. Rację ma skarżąca, iż obie wymienione przesłanki mają charakter równoważny, co oznacza, że w przypadku zaistnienia chociażby jednej z nich, organ ma prawo do udzielenia ulgi. Wymienione w art. 67 a § 1 O.p. "interes publiczny" i "ważny interes podatnika" nie są wobec siebie konkurencyjne, co jednocześnie oznacza, iż żadna z tych przesłanek nie jest ważniejsza. Zauważyć jednakże należy, iż rozpatrując wniosek skarżącej organy nie podzieliły argumentów dotyczących nadzwyczajnego charakteru trudnej sytuacji życiowej wnioskodawczyni, a tym samym nie uznały, iż okoliczności podnoszone przez skarżącą wyczerpują przesłankę ważnego interesu podatnika. Organy podatkowe odwołując się do analizy sytuacji osobistej, finansowej i majątkowej D. B. wskazały, że jest ona wprawdzie trudna, lecz nie można jej przypisać charakteru nadzwyczajnego zdarzenia losowego, niezależnego od jej działania. W ocenie sądu stanowisko takie należy w pełni podzielić. Jak słusznie wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej interes podatnika w rozumieniu art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa winien być ważny w sensie obiektywnym. Nie może być on wyprowadzany tylko z własnego odczucia podatnika i jego subiektywnego przekonania o słuszności wniosku. Nie zawsze subiektywne postrzeganie sprawy przez stronę jest tożsame ze znaczeniem interesu podatnika postrzeganym obiektywnie. Jak już bowiem powyżej zaznaczono, zasadą jest terminowe płacenie podatków i wywiązywanie się przez podatników z ich obowiązków podatkowych. Odstąpienie od tej zasady i przyznanie ulgi, z uwagi na to, że odbywa się kosztem środków należnych budżetowi państwa, następuje incydentalnie, w sytuacjach wystąpienia szczególnych, niezależnych od działań podatnika okoliczności. Natomiast okoliczności, na które powołuje się skarżąca, tj. brak środków na spłatę zaległości, nie mogą przesądzać zaistnieniu przesłanki "ważnego interesu podatnika" i nie mogą stanowić wystarczającej przesłanki do udzielenia ulgi, w sytuacji, gdy skarżąca wprawdzie nie posiada majątku, ale otrzymuje stałe miesięczne świadczenie, z którego w granicach dozwolonych przez prawo może być prowadzona egzekucja. Za prawidłowe sąd uznaje stanowisko organów, iż trudna sytuacja materialna skarżącej nie przesądza automatycznie o konieczności skorzystania z ulgi wynikającej z treści art. 67a § 1 pkt 3 Op. Przedstawiona przez organ szczegółowa analiza sytuacji materialnej skarżącej, ponoszonych wydatków i posiadanego majątku, oraz podjęta na tym tle ocena nie budzi zastrzeżeń. Skarżąca osiąga dochód z tytułu świadczenia emerytalnego w wysokości 1.389,73 zł miesięcznie. Dochód ten nie jest co prawda wysoki i dodatkowo obciążony jest zajęciem egzekucyjnym w kwocie 370 zł (egzekucja należności podatkowych), lecz skarżąca ma zapewnione warunki bytowe, korzystając dożywotnio z przysługującego jej prawa nieodpłatnej służebności osobistej do użytkowania wszystkich pomieszczeń, znajdujących się w budynku mieszkalnym stanowiącym własność jej syna. Dodatkowo podkreślić należy, odwołując się do wyroku NSA z dnia 3 lipca 2008r. sygn. akt II FSK 676/07, wybór LEX 395085), że "instytucja umorzenia zaległości podatkowych (odsetek za zwłokę, opłaty prolongacyjnej), znajduje zastosowanie w przypadkach wyjątkowych, gdyż stanowi ona odstępstwo od zasady równości nakazującej każdemu regulowanie ciążących na nim zobowiązań podatkowych" Także w tym wyroku sąd wskazał, iż ciężka sytuacja materialna i rodzinna skarżącej, w sytuacji, gdy powstanie zaległości podatkowej stanowi konsekwencje jej działań, nie przesądza o konieczności skorzystania z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie podniesione wyżej okoliczności w kontekście utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, nie można, wbrew zarzutom skargi przyjąć, iż organy błędnie zinterpretowały treść art. 67 a § 1. Przywołany w skardze wyrok WSA w Lublinie o sygn. akt I SA/Lu 595/07 nie pozostaje w sprzeczności z argumentacją organów w niniejszej sprawie. Jak wskazał bowiem sąd w tym wyroku "ważny interes podatnika" nie ogranicza się jedynie do przypadków losowych, nadzwyczajnych zdarzeń, ale należy go widzieć szerzej, w kontekście sytuacji ekonomicznej podatnika (wydatków i dochodów). Tak też w rzeczywistości interpretują to pojęcie organy, z jednej strony biorąc pod uwagę przyczyny i okoliczności związane z powstaniem zaległości i dotyczące bezpośrednio wnioskodawczyni, jak też uwzględniając jej sytuację materialną, możliwości płatnicze, ponoszone wydatki. Wbrew zarzutom skargi, Dyrektor Izby trafnie zauważył, że także związek przyczynowo – skutkowy istniejący pomiędzy utratą zdolności płatniczej skarżącej, a wystąpieniem zdarzeń, wskutek których niemożliwa była zapłata podatków, ma znaczenie w kontekście zaistnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi. W świetle zebranego materiału dowodowego, prawidłowo organy podatkowe uznały, że trudna aktualnie sytuacja materialna skarżącej jest konsekwencją jej wcześniejszego działania, gdy prowadziła działalność gospodarczą. Zaległości podatkowe zostały ujawnione przez organ w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej. Jak wskazały organy, skarżąca nie wywiązała się z ciążącego na niej obowiązku płacenia podatków, co doprowadziło do zalegania z płatnościami, a zatem zaległości nie powstały z przyczyn pozostających poza wpływem i działaniem skarżącej. W związku z tym uprawniony był wniosek Dyrektora, iż w takiej sytuacji udzielenie ulgi oznaczałoby akceptację nienależytego wywiązywania się z zobowiązań wobec budżetu państwa i równoznaczne byłoby z udzieleniem bezzwrotnego kredytu, co godziłoby w interes publiczny i interes innych podatników, wywiązujących się z nałożonych przez prawo zobowiązań podatkowych. Dokonana przez organy ocena opiera się na przyjętej w orzecznictwie wykładni przepisów i mieści się w ramach uznania administracyjnego. Nie można jej zarzucić dowolności. W toku postępowania przed organami w sposób wyczerpujący zebrano materiał dowodowy, rozważono wszystkie okoliczności faktyczne sprawy, dokonując ich oceny w ramach wyznaczonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Prezentowana w zaskarżonej decyzji analiza całokształtu okoliczności faktycznych sprawy oraz wniosków wypływających z ustaleń organów podatkowych jest prawidłowa. Słusznie też organy wskazały na ponoszenie przez przedsiębiorcę ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego niejednokrotnie prezentowano stanowisko, iż ryzyko gospodarcze i trudności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zawsze obciążają przedsiębiorcę. To właśnie podatnik prowadząc działalność gospodarczą ponosi to ryzyko i winien poszukiwać rozwiązań swojej sytuacji finansowej i płatniczej bez udziału państwa. W jednym z orzeczeń sąd wskazał, że niepowodzenia podatnika w działalności gospodarczej, jak również niepowodzenia w życiu osobistym nie mogą skutkować obowiązkiem przyznania ulg podatkowych w spłacie zaległych zobowiązań ciążących na płatniku podatku ( porównaj wyrok NSA z dnia 8 września 1999r., sygn., akt I SA/Gd 1623/97, opubl. wybór LEX nr 38750). Z tych względów uznać należy, iż organy podatkowe prawidłowo wykluczyły w niniejszej sprawie, w aspekcie sytuacji majątkowej i rodzinnej skarżącej, występowanie ważnego interesu podatnika. Podkreślić jednocześnie należy, że nawet jeśli wystąpiłaby sytuacja wskazująca na istnienie ważnego interesu podatnika, to podjęcie decyzji o zastosowaniu ulgi ustawodawca pozostawił organowi, w ramach uznania administracyjnego. Odnosząc się natomiast do zarzutu, że organ powinien badać wyłącznie sytuację na dzień wydania zaskarżonej decyzji, należy wskazać, że zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji ocenę sytuacji materialnej na taki dzień zawierają. Okoliczność, że organ odmawiający udzielenia ulgi jednocześnie wskazał na przyczyny powstania zaległości nie narusza prawa. Jak słusznie stwierdził Dyrektor Izby, podstawę rozstrzygnięcia stanowił całokształt okoliczności sprawy, na co składa się zarówno przyczyna powstania zaległości, będąca miernikiem wywiązywania się z ciążących na podatniku obowiązków podatkowych i ich respektowania (prawidłowość stosowania przepisów prawa, terminowość płacenia podatków), jak i sytuacja podatnika, w tym finansowa, materialna, majątkowa, rodzinna, zdrowotna, w jakiej się znajduje w czasie podejmowania decyzji w przedmiocie udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Zatem, skoro sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów, które powodowałoby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, skargę należało stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) oddalić.