II FSK 676/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA: Włodzimierz Kubiak (spr.), Sędzia NSA: Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 31 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 636/06 w sprawie ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 23 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 31 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 636/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę D. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 23 sierpnia 2006 r. w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek. W uzasadnieniu orzeczenia podano, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. z dnia 25 maja 2006 r. odmawiającą skarżącej umorzenia odsetek za zwłokę z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1996 - 1997. Dyrektor Izby Skarbowej w L., powołując się na art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), uznał, że na gruncie niniejszej sprawy brak podstaw do zastosowania instytucji o charakterze nadzwyczajnym jaką jest umorzenie odsetek od zaległości podatkowej. W toku postępowania przed organami podatkowymi ustalono, że skarżąca otrzymuje wynagrodzenie za pracę w wysokości ok. 1.150 zł miesięcznie, z którego połowa zajęta jest przez komornika. Strona korzysta z lokalu w domu rodziców, pokrywając związane z tym koszty eksploatacyjne w kwocie 150 zł. Na utrzymaniu skarżącej pozostaje dwoje dzieci. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało ponadto, że D. D. w okresie powstania zaległości, to jest od dnia 15 lipca 1996 r. do dnia 15 września 1997 r. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług pogrzebowych, uzyskując znaczne dochody, które pozwalały na bieżące regulowanie należności wobec Skarbu Państwa. Dyrektor Izby Skarbowej w L., nie kwestionując trudnej sytuacji majątkowej i rodzinnej skarżącej (separacja z mężem), zwrócił uwagę, że zaległości, a w konsekwencji również odsetki od tych zaległości powstały w wyniku niewywiązania się przez stronę z ustawowego obowiązku płacenia podatku w okresie, gdy kondycja finansowa skarżącej pozwalała na pokrywanie należności podatkowych. W skardze do sądu administracyjnego D. D. domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji, wskazując na naruszenie art. 67 § 1, art. 120, art. 121 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na wstępie swoich rozważań podkreślił, że decyzje wydawane na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej mają charakter uznaniowy. Sądowa kontrola tej kategorii rozstrzygnięć ogranicza się do zbadania, czy przed podjęciem decyzji organ podatkowy dysponował niezbędnym materiałem dowodowym i czy dokonał jego wszechstronnej oceny, przy uwzględnieniu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Zdaniem Sądu, na gruncie rozpatrywanej sprawy organy podatkowe dokonały szczegółowej analizy sytuacji materialnej i osobistej strony. W toku postępowania w sposób wyczerpujący zebrano materiał dowodowy, dokładnie wyjaśniając i rozważając wszystkie okoliczności faktyczne sprawy. W przekonaniu składu orzekającego, zaskarżonemu rozstrzygnięciu nie sposób przypisać dowolności, gdyż opiera się ono na przyjętej w orzecznictwie wykładni przepisów dotyczących zaniechania poboru i umorzenia zaległości podatkowych oraz odsetek od tych zaległości. Sąd zaakcentował, że aktualnie ciężka sytuacja majątkowa skarżącej nie może stanowić jedynej podstawy do uznania, że doszło do przekroczenia granic uznania administracyjnego. Skład orzekający nie uwzględnił ponadto zarzutu strony dotyczącego niekonsekwencji organów podatkowych w ocenie sytuacji materialnej skarżącej w sprawie umorzenia odsetek i w sprawie rozłożenia zaległości na raty. Ulga w postaci rozłożenia zaległości na raty była bowiem przedmiotem odrębnego postępowania, które nie może wpływać na ocenę legalności decyzji kontrolowanej obecnie. W skardze kasacyjnej D. D. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z: a) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że Sąd badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, iż organy podatkowe przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów i nie zebrały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego uznając dowolnie, że: - skarżąca uzyskuje pomoc od rodziców, podczas gdy strona nie otrzymuje żadnego wsparcia (finansowego czy faktycznego) ze strony rodziny, - zaległość podatkowa, której efektem są odsetki powstała z winy skarżącej, podczas gdy osobą wyłącznie czerpiącą zyski z działalności gospodarczej był M. J., a skarżąca do momentu wszczęcia postępowania podatkowego nie miała świadomości, że M. J. nie reguluje należności wobec Skarbu Państwa, - okoliczności podnoszone we wniosku o umorzenie odsetek od zaległości podatkowej, dotyczące osoby M. J. nie zostały udowodnione, podczas gdy decyzja organu pierwszej instancji nie zawierała jakiejkolwiek oceny tych okoliczności, a zatem skarżąca działając w zaufaniu do organów podatkowych mogła przypuszczać, że okoliczności te zostały przez organ uznane i nie było potrzeby składania formalnego wniosku o przesłuchanie M. J. w charakterze świadka, b) art. 233 § 2 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że Sąd badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, że Dyrektor Izby Skarbowej w L. ustosunkowując się twierdzeń skarżącej przedstawionych we wniosku w zakresie winy M. J. w powstaniu zaległości podatkowej, nie uchylił zaskarżonej decyzji i nie przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego w znacznej części, czym pozbawił stronę prawa do rozpatrzenia sprawy przez dwie niezależne instancje, c) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że Sąd badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, iż organy podatkowe naruszyły zasadę zaufania, w ten sposób, że w sprawie z wniosku skarżącej o rozłożenie na raty zaległości podatkowej organy podatkowe odmówiły ze względu na brak jakichkolwiek możliwości płatniczych strony (przy identycznym stanie faktycznym), zaś w sprawie rozpoznawanej obecnie uznano, iż brak jest przesłanek do umorzenia odsetek od zaległości podatkowej. II. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej polegające na uznaniu, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały ten przepis i działając w ramach uznania administracyjnego nie naruszyły prawa. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w toku postępowania przed organami podatkowymi nie rozpoznano istoty sprawy. W ocenie skarżącej, niezgodne z logicznym rozumowaniem oraz doświadczeniem życiowym było wywodzenie z faktu odpłatnego korzystania z mieszkania rodziców oraz uzyskiwania przez nich dochodów z emerytury i stosunku pracy, wniosku jakoby rzekomo udzielali oni pomocy córce w prowadzeniu gospodarstwa domowego. W tym zakresie organy nie wskazały, czy chodziło o wsparcie finansowe czy też faktyczne (np. opieka nad dziećmi). Zupełnie pominięto również okoliczności związane z M. J., mimo iż obowiązkiem organu podatkowego było odebranie stosownych wyjaśnień od skarżącej oraz przesłuchanie M. J. w charakterze świadka. Ponadto nie uwzględniono, że na gruncie sprawy dotyczącej rozłożenia zaległości na raty stwierdzono, iż z uwagi na konieczność zapewnienia stronie minimum egzystencji nie jest ona w stanie spłacać jakichkolwiek rat. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Środek odwoławczy wniesiony w sprawie niniejszej został oparty na obydwu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to jest naruszeniu przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2). Podkreślenia wymaga, że sformułowane przez stronę zarzuty kasacyjne, wnioski oraz ich uzasadnienie wyznaczają zakres sądowej kontroli sprawowanej przez sąd drugiej instancji. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 cytowanej ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny - poza przypadkami nieważności postępowania - jest związany granicami skargi kasacyjnej. Przechodząc do oceny zarzucanych przez autora skargi kasacyjnej uchybień o charakterze procesowym w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że całkowicie nieuzasadnione jest twierdzenie dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (powoływanych przez stronę skarżącą w ramach wszystkich trzech zarzutów procesowych). Pierwszy z przytoczonych przepisów stanowi, że kontrola powierzona sądom administracyjnym jest sprawowana wyłącznie pod względem zgodności z prawem. Sądy administracyjne są zatem zobligowane do badania legalności działań administracji publicznej i nie mogą ponownie merytorycznie rozstrzygać sprawy, wyręczając w tej roli organy podatkowe (organy administracji). W orzecznictwie wielokrotnie zwracano uwagę, że komentowany przepis sąd mógłby naruszyć tylko wtedy, gdyby pomimo swojej właściwości i spełnienia wszystkich wymogów formalnych, skargi w ogóle nie rozpoznał bądź rozpoznał ją z uwzględnieniem innych kryteriów niż kryterium legalności (por. m. in. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 1047/06, LEX nr 317891). Druga z analizowanych norm prawnych (art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) określa natomiast wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku. W myśl powołanego przepisu uzasadnienie orzeczenia powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak podstaw do stwierdzenia naruszenia któregokolwiek ze wskazanych powyżej przepisów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, stosownie do art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, dokonał kontroli decyzji organu podatkowego z punktu widzenia jej zgodności z prawem uwzględniając w wyroku wszystkie elementy wskazane w art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W ocenie Sądu kasacyjnego nie znajdują również usprawiedliwienia zasadnicze zarzuty skargi kasacyjnej, zmierzające do zakwestionowania ustaleń faktycznych sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej), a w konsekwencji wykazania niewłaściwego zastosowania prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Zauważyć należy, że decyzje wydawane na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej opierają się na konstrukcji uznania administracyjnego. Organy podatkowe mogą lecz nie muszą uwzględnić żądanie wnioskodawcy nawet w przypadku istnienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Przyjęte rozwiązanie prawne nie oznacza jednak zupełnej dowolności w sprawach dotyczących umorzenia zaległości podatkowych. Z tego względu rozstrzygnięcie w tym zakresie powinno być należycie uzasadnione i poprzedzone wyczerpującą analizą okoliczności faktycznych mogących decydować o zasadności przyznania ulgi. Charakter decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych (odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej) wpływa na zakres kontroli sprawowanej w tego typu sprawach przez sąd administracyjny. Na aprobatę zasługuje powołany w zaskarżonym wyroku pogląd, zgodnie z którym sądowa kontrola decyzji uznaniowej w istocie ogranicza się do zbadania prawidłowości postępowania podatkowego w świetle zasad przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Elementy słusznościowe i celowościowe uwzględniane przez organ podatkowy przy wydawaniu rozstrzygnięcia w przedmiocie przyznania ulgi wymykają się bowiem spod kontroli sądowoadministracyjnej (por. R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007., Oficyna Wydawnicza "Unimex" Wrocław 2007, str. 352). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że ocena decyzji organu podatkowego dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie budzi zastrzeżeń. Prezentowana w kwestionowanym wyroku analiza całokształtu okoliczności faktycznych sprawy oraz wniosków wypływających z ustaleń organów podatkowych jest prawidłowa. Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że w toku postępowania przed organami w sposób wyczerpujący zebrano materiał dowodowy, rozważono wszystkie okoliczności faktyczne sprawy, dokonując ich oceny w ramach wyznaczonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Podnoszone w tym zakresie zarzuty skarżącej - stanowiące w istocie polemikę z treścią decyzji organów podatkowych - nie mogą odnieść zamierzonego skutku. Twierdzenie strony jakoby błędne ustalenia dotyczące pomocy otrzymywanej od rodziców miały doprowadzić do odmowy przyznania ulgi jest całkowicie chybione. Zarówno na etapie postępowania podatkowego, jak i sądowego poza sporem pozostawała trudna sytuacja majątkowa i osobista skarżącej. Kwestia ewentualnego wsparcia finansowego uzyskiwanego od rodziców nie była w ogóle poruszana przez Sąd pierwszej instancji. Nie stanowiła ona bowiem elementu decydującego o odmowie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, odgrywając jedynie marginalne znaczenie dla ustalenia ogólnej kondycji finansowej strony. Na uwzględnienie nie zasługują także wywody dotyczące M. J. Organ odwoławczy ustosunkował się do powoływanych w tym zakresie przez skarżącą okoliczności wskazując, że nie znajdują one oparcia w materiale dowodowym. Na gruncie rozpatrywanej sprawy nie ulegało wątpliwości, że w okresie powstania zaległości podatkowej (a w konsekwencji również odsetek za zwłokę) D. D. prowadziła działalność gospodarczą, uzyskując z tego tytułu dochody pozwalające na bieżące regulowanie należności publicznoprawnych. Odpowiedzialność za naruszenie ustawowego obowiązku uiszczania podatku spoczywała zatem na skarżącej i nie mogła być przypisywana innym osobom, które rzekomo faktycznie prowadziły działalność gospodarczą. Zupełnie niezrozumiałe i nielogiczne pozostają wyjaśnienia strony, że działając w zaufaniu do organów podatkowych mogła przypuszczać, iż argumentacja dotycząca braku winy skarżącej w powstaniu zaległości podatkowej została uznana przez organ pierwszej instancji i w związku z tym nie było potrzeby składania formalnego wniosku o przesłuchanie M. J. w charakterze świadka. Podkreślenia wymaga, że podatnik powołujący określoną okoliczność bez poparcia jej jakimikolwiek dowodami, nie może domagać się od organów podatkowych, aby te - wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu - z własnej inicjatywy doszukiwały się uzasadnienia dla przyznania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. W tym kontekście jako pozbawiony podstaw należało jednocześnie ocenić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 233 § 2 i art. 127 Ordynacji podatkowej. Nie sposób bowiem zasadnie twierdzić, że organ odwoławczy miał obowiązek wydać decyzję kasacyjną z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, skoro w świetle materiału dowodowego zebranego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego L. nie budziło wątpliwości, że osobą prowadzącą działalność gospodarczą w latach 1996 - 1997 była skarżąca. Bezskuteczność podstawy kasacyjnej mającej na celu zakwestionowanie oceny ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia czyni również nieuzasadnionym zarzut naruszenia prawa materialnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zastosowano w niniejszej sprawie w sposób właściwy. Dostrzec należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowych (odsetek za zwłokę, opłaty prolongacyjnej) znajduje zastosowanie w przypadkach wyjątkowych, gdyż stanowi ona odstępstwo od zasady równości nakazującej każdemu regulowanie ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Odmowa umorzenia odsetek za zwłokę nie mogła - w świetle okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy - zostać uznana za wykraczającą poza ramy uznania administracyjnego. Ciężka sytuacja materialna i rodzinna skarżącej nie przesądzała o konieczności skorzystania z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tym bardziej, że powstanie odsetek od zaległości podatkowej stanowiło konsekwencję działań, za które skarżąca ponosiła odpowiedzialność. Sąd kasacyjny nie podzielił ponadto prezentowanego w środku odwoławczym stanowiska dotyczącego uchybienia przepisom art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonym wyroku zasadnie stwierdzono, że analiza możliwości płatniczych strony dokonana w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej była przedmiotem odrębnego postępowania i pozostaje bez wpływu na ocenę zgodności z prawem decyzji dotyczącej umorzenia odsetek. Wbrew sugestiom autora skargi kasacyjnej, odmowa rozłożenia na raty zaległości podatkowej z uwagi na brak środków pozwalających na spłatę ratalną nie rodzi automatycznie konieczności przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej (odsetek za zwłokę, opłaty prolongacyjnej). W zaistniałej sytuacji nie sposób zatem zarzucać organom podatkowym naruszenia zasady zaufania przewidzianej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.