I SA/Wr 1963/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA – Janusz Zubrzycki Sędziowie: Sędzia NSA – Lidia Błystak Asesor WSA – Dagmara Dominik (sprawozdawca) Protokolant: Michał Kazek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2005 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Izby Skarbowej we W. odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż Urząd Skarbowy w W. powołaną wyżej decyzją określił Sp. z o.o. A za grudzień 2001 r.: zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz zaległość podatkową w wysokości [...], odsetki za zwłokę od ww. zaległości w kwocie [...] oraz ustalił za ww. okres dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]. Organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości [...] z faktur dokumentujących zakupy dokonane w 1996 r. na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy z dnia ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U . Nr 11, poz. 50 z późno zm.). Ponadto z uwagi na fakt, iż Spółka wznowiła prowadzenie zawieszonej działalności gospodarczej z dniem [...] tym samym faktury dokumentujące poniesione wydatki na zakup paliwa i części samochodowych w okresie wcześniejszym nie mogły stanowić – zdaniem organu - podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie [...], stosownie do postanowień art. 25 ust. 1 pkt 3 i 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Wobec nie wniesienia odwołania, decyzja powyższa stała się ostateczna. W dniu [...] Sp. z o.o. A zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej we W. z wnioskiem o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] nr [...]. W uzasadnieniu wniosku Spółka podniosła zarzuty dotyczące: nie dokonania przez Urząd Skarbowy w W. zwrotu deklarowanej za grudzień 2001 r. oraz nie wydania w tym samym terminie decyzji odmawiającej zwrotu kwoty [...] na rachunek bankowy Spółki; podjęcia przez Urząd Skarbowy czynności noszących znamiona czynów zabronionych w celu naprawy własnych zaniedbań, nie dostarczenia przez Urząd Skarbowy kompletu tj. 9 załączników do protokołu kontroli (wbrew jego zapisom), co uniemożliwiło wniesienie merytorycznych zarzutów do protokołu, nie zwrócenia się do podatnika o udostępnienie materiału źródłowego na poparcie danych zawartych w deklaracji VAT-7 za m-c grudzień 2001 r. W załączeniu wniosku Spółka przedłożyła odpisy pism kierowanych do Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] nr [...] oraz z dnia [...] nr [...], które precyzowały ww. zarzuty do prowadzonego przez organ podatkowy postępowania podatkowego i kontrolnego. Izba Skarbowa we W. po rozpatrzeniu wniosku Spółki z dnia [...], decyzją z dnia [...] nr [...] odmówiła stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] nr [...]. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, iż przepis art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) wymienia enumeratywnie okoliczności, przy których zaistnieniu organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej. Analizując stan faktyczno-prawny w niniejszej sprawie Izba Skarbowa stwierdziła, iż decyzja z dnia [...] nr [...] została wydana przez właściwy miejscowo Urząd Skarbowy w W. na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. A zatem decyzja ta nie została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisach prawa. W postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie decyzji strona uczestniczyła, zatem miała możliwość składania wyjaśnień i dowodów w sprawie. Strona została prawidłowo pouczona o prawie do złożenia odwołania od decyzji, z którego prawa nie skorzystała. Odnosząc się natomiast do zarzutu nie otrzymania wraz z protokołem załączników, Izba Skarbowa stwierdziła, iż z uwagi na to, że przedmiotowe załączniki znane były stronie, to nie załączenie ich do protokołu nie może przesądzić, iż zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa ( art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Także okoliczności zapoznawania strony w Izbie Skarbowej z materiałem dowodowym nie stanowiły w ocenie Izby Skarbowej, że decyzja Urzędu Skarbowego została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Biorąc pod uwagę treść wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w W., jak i całokształt przedstawionej przez Spółkę argumentacji, Izba Skarbowa stwierdziła, iż mogłaby być ewentualnie podnoszona w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, a nie w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji. Stawiane przez Spółkę zarzuty dotyczą, bowiem prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji. Postępowanie w trybie nadzwyczajnym o stwierdzenie nieważności decyzji nie otwiera drogi do merytorycznego rozpatrzenia sprawy w trzeciej instancji, gdyż nie można tego pogodzić z zasadą dwuinstancyjności postępowania, o czym mowa w art. 127 Ordynacji podatkowej. Po przeanalizowaniu wniosku Spółki Izba Skarbowa we W. nie dopatrzyła się w sprawie wystąpienia przesłanek z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu od decyzji Izby Skarbowej we W. Spółka z o.o. A powieliła zarzuty przedstawione we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego. Izba Skarbowa we W. na podstawie zebranego materiału dowodowego przeanalizowanego w oparciu o stosowne przepisy prawa podtrzymała stanowisko wyrażone w decyzji własnej dotyczące braku przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w stosunku do decyzji Urzędu Skarbowego, braku podstaw do zmiany bądź uchylenia zaskarżonej decyzji i utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Podatnik w dniu [...] wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we W., w której nie zgadza się z dokonanym rozstrzygnięciem i wnosi o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] oraz decyzji Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] nr [...]. Strona skarżąca wniosła również o wstrzymanie wykonania decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] oraz o zasądzenie od Izby Skarbowej we W. na rzecz Spółki kosztów postępowania, których spis strona przedstawi na posiedzeniu Sądu. Strona skarżąca zarzuciła w szczególności rażące naruszenie przepisu art. 123 i w związku z tym art. 247 § 1 pkt 3, art. 178 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez uniemożliwienie Spółce czynnego udziału w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od towarów usług za grudzień 2001 r., a tym samym dokonanie rozstrzygnięcia bez zebrania pełnego materiału dowodowego. Podatnik zarzucił, iż w udostępnionym mu materiale dowodowym brak było ustosunkowania się organu podatkowego wobec zarzutów Spółki z dnia [...]. Strona skarżąca podniosła również, iż organ odwoławczy nie powinien prowadzić postępowania podatkowego skoro nie dysponował pełnym materiałem dowodowym. W ocenie podatnika organ odwoławczy ustosunkowując się do zarzutu braku czynnego udziału Spółki w postępowaniu podatkowym myli i miesza postępowanie podatkowe z kontrolnym. Ponadto strona skarżąca podtrzymała zarzuty uprzednio przedstawione w postępowaniu. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. W dniu [...] strona skarżąca złożyła pismo procesowe, w którym podtrzymała zarzuty przedstawione w skardze i wniosła o odrzucenie odpowiedzi na skargę jako niezgodną ze stanem faktycznym. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.) zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Zgodnie, bowiem z art. 145 § 1 pkt 1 lit a -c ww. ustawy uchyleniu podlega decyzja, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast w pkcie 2 tego artykułu przewidziano, że Sąd stwierdza nieważność decyzji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach (por. art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Tego rodzaju naruszeń prawa zaskarżonej decyzji zarzucić nie można. Ustawa z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm.) gwarantuje trwałość decyzji wydanych w postępowaniu podatkowym i określa wyjątki, w jakich dopuszczalne jest ich wzruszenie. Jednym ze sposobów weryfikacji decyzji ostatecznej jest tryb nadzwyczajny - postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. W rozpatrywanej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja wydana właśnie w takim trybie nadzwyczajnym. Postępowanie w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej tj. wad materialnoprawnych, która powoduje nieprawidłowe ukształtowanie stosunku materialnoprawnego zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Stwierdzenie nieważności decyzji dotyczy, co do zasady naruszenia prawa materialnego. Jest to przesłanka bardzo pojemna, która może mieć przyczynę także w naruszeniu przepisów ustrojowych, kompetencyjnych, jak i przepisów proceduralnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Wrocław 2003, s. 798). Powyższy katalog przesłanek, warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, zakreśla również ramy powierzonej sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych w tym nadzwyczajnym postępowaniu w instancji odwoławczej. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Izby Skarbowej zostały wydane w wyniku wszczęcia na wniosek strony postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Urzędu Skarbowego w W. określającej stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. oraz zaległość podatkową wraz z należnymi odsetkami i dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Jako przesłankę do wzruszenia decyzji w tym nadzwyczajnym trybie strona skarżąca podniosła rażące naruszenie prawa - art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Jeżeli chodzi o wyjaśnienie znaczenia użytego w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej pojęcia "rażące naruszenie prawa", to temu celowi poświęcone jest bogate orzecznictwo sądowe. Analizę dokonań w tym przedmiocie zawiera m.in. uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 1997 r. sygn. akt III SA 1134/96 (opubl. ONSA z 1998 r. nr 3, poz. 101). W wyroku tym podano, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym przeważa pogląd o formalnym rozumieniu pojęcia rażącego naruszenia prawa. Sprowadza się on do stwierdzenia, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Jednak nawet oczywistość naruszenia prawa, choć uznawana za przesłankę konieczną, nie zawsze uznawana jest za wystarczającą dla zakwalifikowania naruszenia prawa jako rażącego. Za konieczne uznaje się także, aby skutki społeczne i gospodarcze naruszenia prawa nie dawały się zaakceptować z punktu widzenia wymagań państwa praworządnego (por. wyrok NSA z 21 października 1992 r. VSA 86/92 i 436-466/92, opubl. ONSA 1993, nr 1, poz. 23). Wbrew twierdzeniom strony skarżącej w rozpoznawanej sprawie nie zachodziło naruszenie prawa o takim kwalifikowanym charakterze, a zarzuty, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe bez czynnego udziału strony oraz na podstawie nie w pełni zebranego materiału dowodowego, naruszając w szczególności art. 123, 178 oraz 187 ustawy Ordynacja podatkowa należy uznać za chybione. Izba Skarbowa prawidłowo oceniła brak przesłanki rażącego naruszenia prawa, co uniemożliwiało stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w W. Z okoliczności sprawy wynika, iż postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. zostało wszczęte postanowieniem Urzędu Skarbowego w W. nr [...] z dnia [...] (doręczono stronie [...]). W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wszczętego na podstawie upoważnienia do kontroli nr [...] z dnia [...] (doręczono stronie [...]) strona skarżąca odmówiła okazania ksiąg rachunkowych, co skutkowało wnioskiem o ukaranie w trybie art. 83 ustawy 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U z 1999 r. Nr 83 poz. 930 ze zm.), jak również przeszukaniem w siedzibie spółki celem odnalezienia urządzeń księgowych. Działanie pracownika było w granicach uprawnień przyznanych mu przez przepisy art. 281 i nast. Ordynacji podatkowej. Należy także stwierdzić, iż w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie decyzji strona uczestniczyła, zatem miała możliwość składania wyjaśnień i dowodów w sprawie. Zaniechanie obowiązku doręczenia załączników do protokołu kontroli, które były stronie znane, gdyż w znacznej mierze stanowiły oświadczenia strony dotyczące odmowy okazania dokumentów czy wezwania Urzędu Skarbowego do okazania dokumentów nie stanowi rażącego naruszenia prawa, zwłaszcza że okoliczności te zostały udokumentowane w protokole kontroli doręczonym stronie skarżącej w dniu [...]. Na marginesie należy zauważyć, iż zarzuty podnoszone przez stronę, a dotyczące przestrzegania terminów, braku czynnego udziału strony w postępowaniu przed organami podatkowymi oraz nie udostępnienia zebranego materiału dowodowego, jako że dotyczą prowadzonego przez ww. urząd postępowania kontrolnego, jak również postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. mogły być rozstrzygnięte w postępowaniu odwoławczym, instancyjnym. Jednakże strona skarżąca z tego uprawnienia nie skorzystała i tym samym pozbawiła się możliwości przeprowadzenia przez organ odwoławczy kontroli prawidłowości dokonanego rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. Poczynione uwagi nakazały uznać, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co czyni skargę nieuzasadnioną i spowodowało konieczność jej oddalenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny - na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.