I SA/Wr 1963/04

Dnia 1 grudnia 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w następującym składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Tkacz- Rutkowska Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Sędzia WSA Marta Semiczek ( sprawozdawca) Protokolant: Aleksandra Madej po rozpoznaniu na rozprawie w 1 grudnia 2005 roku sprawy ze skargi spółki cywilnej Lombard A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej za 2000r; oddala skargę. Wspólnicy spółki cywilnej A wystąpili z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w opłacie skarbowej od umów pożyczek udzielonych w okresie [...]-[...]. oraz zwrot nadpłaty opłaty skarbowej w kwocie [...]wraz z należnymi odsetkami. Urząd Skarbowy w N. R. decyzją z dnia [...]. Nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w przedmiocie opłaty skarbowej od umów pożyczek udzielonych w okresie [...]-[...]. przez A. Od powyższej decyzji wspólnicy spółki cywilnej A wnieśli w dniu odwołanie. Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa we W. decyzją z dnia [...]. Nr [...] uchyliła decyzją organu podatkowego I instancji w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. R. decyzją z dnia [...]. nr [...] stwierdził nadpłatą w opłacie skarbowej za okres [...]-[...]w łącznej kwocie [...], odmówił natomiast stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...]. W toku postępowania ustalono, że strony przedkładały w organie podatkowym zestawienia zawartych umów z wyszczególnieniem: numeru umowy, kwoty pożyczki, danych pożyczkobiorcy i należnej opłaty skarbowej obliczonej wg stawki za poszczególne okresy. Według oceny organu podatkowego wspólnicy spółki cywilnej dokonali swoistego samoopodatkowania, ponieważ zawierane umowy pożyczki podlegały opłacie skarbowej a wspólnicy spółki A sami dokonali wyliczenia należnej opłaty skarbowej od poszczególnych umów pożyczek. Dlatego zasadnym jest w powyższej sytuacji rozpatrywanie wniesionego przez Strony wniosku jako żądanie stwierdzenia nadpłaty. Jednakże organ I instancji uznał, że nadpłata nie powstała, ponieważ art. art. 3 ust 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej nie przewidywał zwolnienia dla umów pożyczek zawieranych przez lombardy. W złożonym odwołaniu Strony zarzuciły naruszenie: - prawa materialnego tj. art. 3 ust l pkt. 5 lit. a ustawy z dnia 31.01.1989r. o opłacie skarbowej, art. 4 ust. 8 i art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług. - prawa procesowego tj. art. 120, 121 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Podatnicy wywodzili, że iż zgodnie z art. 3 ust.l pkt.5 lit .a ustawy o opłacie skarbowej nie podlegają 3 rodzaje transakcji: a) umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu, zawierane przez podatników o których mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, b) inne tego rodzaju umowy objęte zwolnieniami na podstawie art.7 ust. l pkt. i 2 ustawy podatku od towarów i usług, c) umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 tej ustawy, w zakresie czynności zwolnionych od tego podatku. Podatnicy zgadzają się, że nie dotyczy ich zwolnienie przewidziane w pkt. b, natomiast nie ma ich zdaniem przeszkód by stosować do nich zwolnienie wynikające z pkt. a i c. Zdaniem podatników art. 3 ust 1 pkt. 5 ustawy o opłacie skarbowej nie dotyczy wyłącznie sprzedaży towarów. Podatnicy wywodzili, że ustawa o podatku od towarów i usług w art. 4 pkt.8 pod pojęciem sprzedaży towarów nakazuje nam rozumieć także "odpłatne świadczenie usług". Zgodnie z art. 3 ust. l pkt.5 lit. a ustawa o opłacie skarbowej nie podlegają tej daninie umowy sprzedaży ( w tym również sprzedaż usług) świadczone przez podatników o których mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem podatników przepis ten dotyczy wszystkich podatników zarówno zwolnionych jak i nie zwolnionych przedmiotowo lub podmiotowo, zawierających transakcje sprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzje organu I instancji wywodził, że Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 31 stycznia 1989r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1989r. Nr 4 poz. 23 z późn. zm.) opłacie skarbowej podlegają umowy pożyczki. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił pogląd podatników , iż art. 3 ust 1 pkt. 5 ustawy o opłacie skarbowej przewiduje zwolnienie dla trzech rodzajów czynności: a) umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50), b) inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 i 2 tej ustawy, c) umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 wymienionej ustawy, w zakresie czynności zwolnionych od podatku. Jednakże, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie można zgodzić się ze stanowiskiem, iż pod pojęciem sprzedaży określonej w art. 3 ust. l pkt.5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej należy rozumieć także dostawę, odpłatne świadczenie usług oraz wykonywanie innych czynności określonych w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc sprzedaż w rozumieniu art. 4 pkt. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż definicja ta została stworzona wyłącznie na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług, zaś ustawa o opłacie skarbowej 1 zatytułowanym "Przedmiot opłaty skarbowej" wymienia w art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. c) umowy pożyczki jako czynności cywilnoprawne podlegające opłacie skarbowej. Ustawodawca nie stworzył na potrzeby opłaty skarbowej definicji czynności, zawartych w art. 1 ustawy o opłacie skarbowej, co oznacza, ze należy się posługiwać definicjami istniejącymi w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Dlatego rozważając, czy umowy pożyczki, o które chodzi w rozpatrywanej sprawie, mogłyby wchodzić w zakres któregoś ze zwolnień określonych w art. 3 ust. l pkt.5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej, należałoby wykluczyć wyłączenia przedmiotowo-podmiotowe, o których mowa w wyżej wymienionych punktach a i c. W punkcie a mowa jest o zwolnieniu od opłaty skarbowej wyraźnie w nim wymienionych czynności cywilnoprawnych, wśród których nie ma umowy pożyczki, a punkt c dotyczy jedynie umów sprzedaży - w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się przy tym na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z dnia 02.07.2001r. FPS 3/01, z której wynika, że umowa pożyczki w rozumieniu art. 3 ust.l pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej jest " inną tego rodzaju umową" co umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu. Analizując możliwość zwolnienia od opłaty skarbowej umów pożyczek, zawartych przez A., na podstawie normy zawartej w drugiej części przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o opłacie skarbowej, stanowiącej, że nie podlegają opłacie skarbowej "inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że art. 7 ust. 1 pkt 2 tej ustawy zwalniał od podatku świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. W załączniku tym wymienione zostały w poz. 13 usługi pośrednictwa finansowego o symbolu Klasyfikacji "Sekcja J 65-67" jednakże z wyłączeniem usług polegających na oddaniu w odpłatne użytkowanie rzeczy oraz działalności lombardów. Z powyższego wynika, iż działalność lombardów nie mieściła się w zwolnieniu od podatku VAT przewidzianym w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy. Nie może mieć też do umów pożyczek udzielanych przez lombardy zastosowania § 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 9 grudnia 1994r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 136, poz. 705 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2000r., bowiem zwalniał on od opłaty "pożyczki udzielone przez podmioty gospodarcze prowadzące działalność w zakresie kredytowania i udzielania pożyczek na podstawie przepisów prawa bankowego", a lombard prowadzony przez podatników statusu takiego nie posiadał. W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnicy zarzucali naruszenie: a) prawa materialnego - w szczególności: – art. 3 ust 1 pkt. 5 lit a ustawy z dnia 31-01-1989r "o opłacie skarbowej" (Dz. U nr 4 poz. 23 ze zmianami) – art. 4 ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r " podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym" (Dz. U. z 1993r nr 11 poz. 50 ze zmianami), – art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym" – art. 7 ust 1 pkt 2 ustawy "o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym" b) prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: art. 120,121 § 1, 187 § 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący wywodzili, że z gramatycznej interpretacji art.3 ust 1 pkt 5 lit a ustawy o opłacie skarbowej wynika, że nieistotne jest czy podatnik faktycznie rozliczał podatek VAT. Ważne jest, czy wykonywane przez niego czynności podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art.3 ust 1 pkt 5 lit a ustawy o opłacie skarbowej - nie podlegają tej daninie umowy sprzedaży (w tym również sprzedaży usług) - świadczone przez podatników, o których mowa w art.5 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Skarżących przepis ten mówi o podatnikach (wszystkich ) zarówno zwolnionych jak i niezwolnionych przedmiotowo lub podmiotowo, zawierających transakcje sprzedaży. Wywodzili także, że ustawa o podatku od towarów i usług w art. 4 pkt 8 pod pojęciem " sprzedaży towarów" nakazuje nam rozumieć także "... odpłatne świadczenie usług...". Zgodnie z zasadami wykładni systemowej zewnętrznej w przedmiotowej sprawie maja zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług ( art.4 pkt 8 - pojecie sprzedaży )- tym samym nie ma zastosowania definicja sprzedaży określona w kodeksie cywilnym. Skoro ustawa o opłacie skarbowej odwołuje się do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług to należy stosować definicję sprzedaży towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług a nie w rozumieniu cywilistycznym. Ponadto prawo podatkowe stanowi odrębną od prawa cywilnego dziedzinę. Tym samym, jeśli występują pojęcia zdefiniowane w prawie podatkowym, to nie można używać ( między innymi dla potrzeb opłaty skarbowej ) pojęć zdefiniowanych w prawie cywilnym. Ponadto powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych skarżący wywodzili, że Umowa pożyczki, której przedmiotem jest określona suma pieniędzy, i która - jeśli była wykonywana " w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy... ( art.5 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług) - z istoty swej posiadała charakter usługi finansowej i podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust 1 pkt2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z załącznikiem nr 2 poz. 13 do tej ustawy. Zdaniem skarżących prowadzona przez nich działalność mała za przedmiot świadczenie usług finansowych i odpowiadała definicji "instytucji finansowej" z art. 4 ust 7 lit b ustawy " Prawo Bankowe". Ich zdaniem zwolnienie przewidziane w art. 7 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, może mieć zastosowanie także do umów pożyczek zawieranych przez inne podmioty niż bank. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentacje. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie można przyjąć, że wydając zaskarżoną decyzję organy naruszyły prawo w zakresie, o jakim mowa w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 153 poz. 270 ) Dlatego też nie zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji. Badając legalność zaskarżonej decyzji sąd nie dopatrzył się ani naruszenia prawa materialnego ani takiego naruszenia przepisów o postępowaniu, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim nie można się zgodzić z zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym przepisów ustawy 8 stycznia 1993 o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 137 poz.137 z późn. zm.). Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej. Opodatkowanie ta opłatą w okresie którego spór dotyczy regulowała ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U nr 4 poz 23). Zgodnie z art. 1 ust 2 pkt. c tej ustawy opłacie podlegały między innymi umowy pożyczek. Opodatkowaniu podlegają także umowy sprzedaży wymienione w art. 1 ust 2 pkt. a). Jak z tego wynika, ustawa opłacie skarbowej traktuje sprzedaż i pożyczkę jako dwie odrębne umowy. W art. 3 ustawy o opłacie skarbowej zawarto katalog zwolnień od tego podatku. Między innymi zgodnie z ust 5 a zwolnione są od opłaty skarbowej umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50), oraz inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 i 7, a także umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 tej ustawy, w zakresie czynności zwolnionych od podatku. Przepis ten – jak słusznie przyjmują zarówno skarżący jak i organy skarbowe przewiduje trzy rodzaje zwolnień: Po pierwsze umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 Ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jest to zwolnienie o charakterze podmiotowo – przedmiotowym. Ze zwolnienia tego mogą korzystać wszystkie podmioty wymienione w art. 5 Ustawy o podatku od towarów i usług, a więc jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo. Niewątpliwe takim podmiotem jest spółka cywilna prowadzona przez skarżących. Jednakże zwolnienie to zawiera także element przedmiotowy – dotyczy tylko wybranych rodzajów umów, a więc sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu. Wśród umów tych nie ma umowy pożyczki. Nie jest słuszne twierdzenie skarżących, że umowa pożyczki zawarta jest w pojęciu sprzedaży ze względu na brzmienie art. 2 Ustawy o podatku od towarów i usług. Przede wszystkim dla tego, że przepis ten nie zawiera – wbrew stanowisku skarżących- legalnej definicji sprzedaży. Jego ust. 3 zrównuje jedynie ze sprzedażą. – co do opodatkowania podatkiem VAT inne czynności. Nie oznacza to, ani że czynności te są – dla celów ustawy o podatku od towarów i usług uważane za sprzedaż, ani, tym bardziej, że w zakresie innych regulacji podatkowych zrównane są ze sprzedażą. Ponadto, gdyby przyjąć, że pod pojęciem sprzedaży rozumieć należy także inne czynności, w tym świadczenie usług, nie celowe byłoby wymienianie w przepisie art. 3 ust 5 a ustawy o opłacie skarbowej innych rodzajów umów, które dotyczą właśnie świadczenia usług. Wystarczyłoby użycie sformułowania sprzedaży i czynności zrównanych z nią dla potrzeb podatku VAT. Wobec tego, skoro w pierwsze części przepisu art. 3 ust 5 pkt. a nie przewidziano wprost zwolnienia dla umów pożyczek, skarżący nie mogą się na jego podstawie domagać stwierdzenia nadpłaty. Po drugie art. 3 ust 5 pkt. a ustawy o opłacie skarbowej zwalnia od opodatkowania inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 i 7. Pod pojęciem "innych tego rodzaju umów" należy rozumieć umowy podobne w charakterze do sprzedaży, dzierżawy i najmu. Niewątpliwe można do takich umów zaliczyć umowę pożyczki. Jednakże czynności takie są zwolnione od opłaty skarbowej tylko w wypadku, gdy są zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 7 ust 1 pkt. 2 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Jest w istocie w sprawie niespornym, że wprawdzie umowy pożyczek ( jako wchodzące w skład pojęcia "usług finansowych) są zwolnione od opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 7 ust 1 pkt. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże – zgodnie z pkt. 13 załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług,- ze zwolnienia tego wyłączona jest działalność lombardów. Skoro zaś przedmiotem działalności skarżących jest prowadzenie lombardu, pożyczki udzielane w ramach tej działalności nie są zwolnione z podatku VAT, nie korzystają też ze zwolnienia z opłaty skarbowej. Trzeci rodzaj zwolnienia, przewidzianego w art. 3 ust 5 pkt. a Ustawy o opłacie skarbowej dotyczy umów sprzedaży zawieranych przez podatników, o których mowa w art. 14 Ustawy o podatku od towarów i usług. Również to zwolnienie ma charakter podmiotowo – przedmiotowy i dotyczy podatników zwolnionych podmiotowo z podatku VAT, ale wyłącznie w zakresie umów sprzedaży. Ponieważ założenie racjonalnego działania ustawodawcy wyklucza przyjęcie iż to samo słowo użyte jest w jednym przepisie w dwóch znaczeniach, z przyczyn wskazanych wyżej także w tym przypadku pod pojęciem "sprzedaży’ nie można rozumieć innych czynności wymienionych w art. 2 ust 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Także to zwolnienie nie dotyczy więc pożyczek. Nie mogli też skarżący korzystać ze zwolnienia od opłaty skarbowej na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej.( DZ. U. 136 poz 705 z późn. zm.). § 68 ust 2 tegoż rozporządzenia przewiduje wprawdzie zwolnienie umów pożyczek od opłaty skarbowej, jednakże zwolnienie to dotyczy wymienionych podmiotów, wśród których nie ma spółek cywilnych ani lombardów. Zwolenie to dotyczy w szczególności podmiotów zagranicznych i podmiotów działających na podstawi prawa bankowego. Nie dotyczy więc wszelkich instytucji finansowych, a jedyne tych, które prowadzą działalność na postawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe. ( Dz. U nr 140 poz. 939) i z zachowaniem wymogów w ustawie tej przewidzianych. Ponieważ firma skarżących warunków takich nie spełniała, także i na tej podstawie nie mogła korzystać ze zwolnienia od opłaty skarbowej. Skora zaś – jak wynika z powyższych wywodów- skarżący nie byli zwolnieni z opłaty skarbowej, uiszczonych przez nich opłat nie można uznać za nienależne, a tym samym nie był uzasadnione wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Nie można więc stwierdzić, iż organy skarbowe odmawiając stwierdzenia nadpłaty naruszyły prawo materialne. Sąd nie dopatrzył się także w sprawie naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu , który mógłby wpłynąć na wynik postępowania, tym bardzie, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 120, 122 i 187 Ordynacji podatkowej nie zostały przez skarżących w żaden sposób uzasadnione. Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż organy w toku postępowania nie naruszyły prawa w zakresie, o jakim mowa na wstępie niniejszych wywodów. Dlatego na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga została oddalona. Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.