I SA/Wr 197/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca) Asesor WSA Alojzy Wyszkowski Protokolant Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2007 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi I. U. i J. U. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego W.- Ś. z dnia [...], nr [...]; II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie podlegają wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. solidarnie na rzecz skarżących I. U. i J. U. kwotę 297,20 zł (dwieście dziewięćdziesiąt siedem złotych dwadzieścia groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Podatnicy- I. U. i J. U. wnieśli skargę na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.- Ś. z dnia [...], nr [...], w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. zarzucając błędne rozstrzygnięcia dotyczące: 1) działalności gospodarczej prowadzonej wspólnie z M. W. pod nazwą A w zakresie użytkowania samochodu FORD ESCORT, nr rej. [...], 2) odliczeń wydatków mieszkaniowych związanych z budową domu mieszkalnego w zakresie zmiany kwalifikacji ulgi budowlanej, 3) wydatków związanych z realizacją podjazdu i dojścia pieszego określonych fakturą nr [...] z dnia [...] na kwotę [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 21 lutego 2005r., sygn. akt I SA / Wr 948 / 03, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzająca ją decyzję Urzędu Skarbowego W.- Ś. wskazując, iż wobec wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji za 1996 r. oddziałujących na rozstrzygnięcia dotyczące podatku dochodowego za 2000 r. również decyzje odnoszące się do tego roku podatkowego nie mogą się ostać, gdyż muszą zostać zweryfikowane z uwzględnieniem skutków jakie wywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 lutego 1995 r., sygn. akt I SA / Wr 885 / 03. Wskazano w związku z tym, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy podatku dochodowego za 2000r. rzeczą organów podatkowych będzie więc przede wszystkim ustalenie, czy w związku z treścią zeznania podatkowego skarżących za 1996 r. nabyli oni w tymże roku uprawnienie do odliczenia wydatków mieszkaniowych od dochodu. Pozytywna odpowiedź na tak postawione pytanie czyniłaby z kolei koniecznym uwzględnienie dyspozycji art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 maja 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( a ściślej art. 2 ust. 4a ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych- Dz. U. Nr 137, poz. 638), co powodowałoby, że również wydatki na cele mieszkaniowe poniesione w 2000 r. podatnicy mogliby odliczać od dochodu. Wojewódzki Sąd Administracyjny odnosząc się do pozostałych zarzutów uznał je za nieuzasadnione. Na skutek skargi kasacyjnej organu Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1226 / 05, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę tut. Sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu swojego wyroku sąd kasacyjny wskazał, iż w związku z prawomocnym wyrokiem z dnia 11 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1217 / 05, wiążącym WSA we Wrocławiu w sprawie I SA / Wr 865 / 03 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r., w którym NSA uchylił wyrok z dnia 11 lutego 2005 r., błędnym jest pogląd sądu I instancji o wyeliminowaniu z obrotu prawnego decyzji za 1996 r., i że w związku z tym decyzja za 2000 r. nie mogła się ostać, bowiem określone skutki w postępowaniu sądowym może wywoływać tylko orzeczenie prawomocne. Zdaniem sądu II instancji słusznie podnosiła strona skarżąca, iż w sprawie niniejszej nie doszło do dostatecznego wyjaśnienia sprawy, a co się z tym wiąże koniecznym będzie przy ponownym rozpoznawaniu sprawy bezsporne ustalenie czy podatnicy nabyli w 1996 r. prawo do zastosowania ulgi z tytułu wydatków poniesionych na budowę domu mieszkalnego i tym samym czy mogli powyższe wydatki odliczać również w 2000 r., przy czym w przypadku pozytywnej odpowiedzi rozważenia wymaga możliwość skorzystania z ich odliczenia bądź to od dochodu, bądź od podatku. W ocenie NSA zasadnym był również zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż uchylając decyzje na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd I instancji powinien wskazać naruszenia jakich przepisów postępowania dopuścił się organ podatkowy i jaki to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W wytycznym nakazano, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy, najlepiej łącznie ze sprawą I SA / Wr 885 / 03, WSA we Wrocławiu odniósł się do wszystkich argumentów skargi oraz skargi kasacyjnej w części podatkowo- prawnej kwalifikacji wydatków poniesionych przez podatników na budowę domu mieszkalnego w 2000 r., z uwzględnieniem wiążącego ten sąd poglądu, że wygaśnięcie zobowiązania na skutek zapłaty nie może powodować jego ponownego wygaśnięcia na skutek przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Izby Skarbowej we W. z dnia [...], jak też poprzedzająca ją decyzja Urzędu Skarbowego W.- Ś. z dnia [...] naruszają prawo. Na wstępie rozważań odnieść się należy do dyspozycji zawartych w art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które stanowią, iż sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Użyte w tym przepisie pojęcie "wykładni prawa" powinno być rozumiane w sposób ścisły jako wyjaśnienie treści przepisów w granicach określonych podstawami kasacyjnymi. Dokonana w niniejszej sprawie ocena prawna zawarta w uzasadnieniu prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2006 r., przesądzają o kierunku i treści rozstrzygnięcia skargi podatników na decyzje organów podatkowych w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., przy czym tylko gwoli przypomnienia wskazać trzeba, że w istocie spór odnosi się wyłącznie do kwestii czy podatnicy nabyli w 1996 r. prawo do zastosowania ulgi z tytułu wydatków poniesionych na budowę domu mieszkalnego i tym samym czy mogli powyższe wydatki, które nie znalazły pokrycie w latach następnych, odliczyć również w 2000 r. Wskazać w tym miejscu trzeba, iż organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach oceniły, że wydatki poniesione przez podatników na cele mieszkaniowe w 1996 r. (faktura z dnia 30 października 1996 r.) nie dotyczyły budowy budynku mieszkalnego, a tym samym strony skarżące nie nabyły w 1996 r. w ogóle prawa do odliczenia od dochodu spornych wydatków, co powoduje, iż stosownie do art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 8 maja 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, strony nie mogły zrealizować ulgi mieszkaniowej w 2000 r. przez odliczenie wydatków od dochodu. Organy podatkowe jako podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji wskazały przepis art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl, którego podatek, co do zasady, jest liczony od dochodu po odliczeniu kwoty wydatkowanej na budowę budynku mieszkalnego, położonego w kraju, nie zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów lub nie zwróconej podatnikowi w jakiejkolwiek formie (ust. 7 pkt 1). Ogólna kwota odliczeń z tytułu wydatków faktycznie poniesionych łącznie przez oboje małżonków nie może przekroczyć kwoty stanowiącej iloczyn 70 m2 powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego 1 m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalonego dla celów obliczania premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy (ust. 3, 8). Wysokość wydatków ustala się na podstawie dokumentów (faktur, rachunków) stwierdzających ich poniesienie, wystawionych wyłącznie przez podatnika podatku od towarów i usług nie korzystającego ze zwolnienia od tego podatku albo potwierdzonych dowodem odprawy celnej (ust. 6). W prawie podatkowym brak jest definicji "budowa budynku mieszkalnego", dlatego też na podstawie ogólnych reguł interpretacyjnych zasadnym jest sięgnięcie do regulujących tę materię przepisów prawa budowlanego. W myśl art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006, Nr 156, poz. 1118 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym w 1996 r., przez budowę należało rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego, a więc budynku wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi (art. 3 pkt 1 lit.a) w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę oraz modernizację obiektu budowlanego. Rozpoczęcie budowy następowało z chwilą podjęcia prac przygotowawczych na terenie budowy, polegających na: wytyczeniu geodezyjnym obiektów w terenie, wykonaniu niwelacji terenu, zagospodarowaniu terenu budowy wraz z budową tymczasowych obiektów oraz wykonaniu przyłączy do sieci infrastruktury technicznej na potrzeby budowy (art. 41). Przebieg robót budowlanych oraz zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku wykonywania robót był dokumentowany w dzienniku budowy, stanowiącym urzędowy dokument (art. 45 ust.1). Przenosząc powyższe rozważania na grunt sprawy należy stwierdzić, iż organy podatkowe rozpatrując niniejszą sprawę dokonały nieprawidłowej wykładni zastosowanego przepisu, a także nieprawidłowo oceniły stan faktyczny sprawy. W pierwszej kolejności wskazać trzeba, iż na podstawie posiadanych dokumentów błędnie wywiodły, iż przekazanie nieodpłatne na rzecz B W. fragmentu linii kablowej wraz z urządzeniem zaciskowym pozbawiło skarżących prawa do ulgi budowanej. Analiza treści przepisu art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozwala na przyjęcie tej tezy za słuszną, gdyż zgodnie ze wskazanymi powyżej przepisami prawa budowlanego przez budowę budynku należy również rozumieć wykonanie przyłączy i urządzeń instalacyjnych, związanych z tym obiektem i zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Znamienne przy tym jest to, iż w przedmiotowej sprawie sam fakt wykonania robót nie jest kwestionowany przez organy podatkowe, mimo stwierdzenia, iż z dziennika budowy tak naprawdę nie wynika, kto i kiedy je wykonał. Materiał dowodowy w sprawie nie potwierdza, aby organy przeprowadziły dowód na okoliczność podważenia wiarygodności przedłożonych przez skarżących dokumentów, w tym rachunku za wykonane roboty i dziennika budowy. W tej sytuacji zasadnym jest stwierdzenie, iż bez zastosowania określonej procedury, która nie może skończyć się jedynie na gołosłownym podważaniu wartości dowodowej dokumentów należy wszelkie ewentualnie pojawiające się wątpliwości zinterpretować na korzyść skarżących. W dalszej kolejności wskazać można, iż organy podatkowe bezpodstawnie uznały także okoliczność nieodpłatnego przekazania fragmentu linii kablowej na rzecz B W. jako pozbawiającą podatnika prawa do ulgi budowlanej. Ustawodawca, co do zasady, uzależnił skorzystanie z ulgi budowlanej od spełnienia określonych w art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przesłanek, wśród których nie ma jednakże zakazu nieodpłatnego przekazania urządzeń technicznych w celu umożliwienia właścicielowi korzystania z budynku mieszkalnego zgodnie z jego przeznaczeniem. Taką okolicznością mogłoby być, zrefundowanie skarżącym poniesionego wydatku na budowę szafki pomiarowej zawierającej niezbędne urządzenia wraz z przyłączem wewnętrznym do baraku, prowadzonym w sposób uwzględniający późniejsze przyłączenie budynku, czego nie stwierdzono w niniejszej sprawie. Przyjąć zatem należało, iż wydatek poniesiony na cel wskazany w ustawie i nie zrefundowany w jakikolwiek sposób podlegał w 1996 r. odliczanie od podstaw opodatkowania. Również wskazywanie przez organy na brak logiki i na sprzeczność działań podatnika z doświadczeniem życiowym należy uznać za chybiony, gdyż proces inwestycyjny z uwagi na pozycję monopolistyczną dostawców mediów w dużej mierze przebiega według schematu zrealizowanego przez skarżących. Na zakończenie odnieść się należy, co szczególnie zaakcentował w swoim wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, do zarzutu przedawnienia. W orzecznictwie Sądu Najwyższego (wyrok z dnia 21 maja 2002 r., sygn. akt III RN 76/01, OSNPUSiSP 2003 / 7 / 162; wyrok z dnia 10 czerwca 2003 r., sygn. akt III RN 116 / 02) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwała składu siedmiu sędziów z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8 / 03; wyrok NSA z dnia 11 października 2002 r., sygn. akt III S.A. 3514 / 00, ONA 2004 / 1 / 7; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 364 / 04, LEX nr 158241) ugruntował się pogląd, że zapłata podatku przed upływem terminu przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie podatkowe, które wygasło wskutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym, może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, z tym jednakże zastrzeżeniem, iż nie może wydać decyzji określającej podatek w kwocie wyższej od zapłaconej, gdyż w tym zakresie zobowiązanie przedawniło się. Przenosząc powyższe uwagi na grunt sprawy należy stwierdzić, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. wygasło przez zapłatę w dniu 20 grudnia 2002 r., a nie przez przedawnienie, dlatego też organ odwoławczy mógł wydać decyzję po upływie 2002 r. Podsumowując rozważania stwierdzić należało, iż zaskarżone decyzje zostały podjęte z naruszeniem prawa, bowiem chociaż organy obu instancji przeprowadziły postępowanie w granicach swoich kompetencji, a także z zastosowaniem wskazanych procedur postępowania podatkowego, to jednakże dokonały nieprawidłowej wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego, a tym samym naruszyły zasadę praworządności i prawdy obiektywnej. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji zobowiązany jest przeprowadzić postępowanie z uwzględnieniem poglądu prawnego wyrażonego w niniejszym uzasadnieniu, a zwłaszcza w zakresie dokonanej przez Sąd wykładni prawa materialnego. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji uzasadnia art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, natomiast rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparto o art. 200 i art. 202 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uznając, iż uprawnienia skarżących związane z przedmiotem zaskarżenia są im wspólne.