I SA/Wr 1987/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant: Starszy referent sądowy Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 listopada 2014 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy jn. Skarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. (nr [...]), Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor UKS) z dnia [...] listopada 2013 r. (nr [...]), określającą M. C. (dalej: podatnik, strona, skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 106.170 zł. Z akt sprawy wynika, że - w 2010 r. - podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług dostarczania poczty oraz obrotu folią stretch (A). W następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego, Dyrektor UKS stwierdził następujące nieprawidłowości w rozliczeniu podatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów (3.772.952,50 zł) i przychodu (3.687.130,50 zł), w związku z obciążeniem kosztów działalności fikcyjnymi fakturami, wystawionymi przez B S. C. ([...] faktur), potwierdzającymi nabycie towarów (folii stretch), których sprzedaż została następnie rozliczona - jako przychód - w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy do dwóch kontrahentów z C. ([...] faktur wystawionych dla firmy J. H. /216.380 zł/; 2 faktury /81.600 zł/ oraz [...] faktura korygująca /19.600 zł/ wystawione dla firmy P. H.) a także dostawy krajowej do trzech odbiorców ([...] faktury /3.408.750,50 zł/ wystawione na rzecz C, D, E). 2) Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów (21.800 zł), przez zaliczenie w ich ciężar kwoty z faktury nr [...] (z dnia [...] lutego 2010 r.), która dokumentuje czynność (usługę transportową) faktycznie niezrealizowaną. 3) Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów (203.648,31 zł), z uwagi na ujęcie w rozliczeniu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, tj.: a) wydatków na zakup paliwa silnikowego (178.072,48 zł); b) odpisów amortyzacyjnych (11.066,88 zł) oraz kosztów napraw, przeglądów i ubezpieczenia samochodu marki Fiat Linea (2.085,36 zł); c) opłat leasingowych dotyczących samochodu marki Fiat Sedici za okres I-XI 2010 r. (11.065,29 zł) oraz kosztów napraw i przeglądów (1.358,30 zł). 4) Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów (507,39 zł), poprzez dwukrotne ujęcie w rozliczeniu wydatku potwierdzonego jedną fakturą (nr [...] z dnia [...] lutego 2010 r., za usługę serwisową samochodu). Powyższe znalazło potwierdzenie w przywołanej już decyzji Dyrektora UKS. Od ww. decyzji podatnik odwołał się. Zarzucił naruszenie art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.), art. 23 § 1 pkt 2 i § 2, art. 53a w zw. z art. 23, art. 121, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 274 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.), a także art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, Dyrektor IS decyzję Dyrektora UKS utrzymał w mocy. Poddając kontroli ustalenia organu I instancji, w zakresie przychodów i kosztów ich uzyskania, organ odwoławczy stwierdził ich prawidłowość i zgodność z przepisami art. 14 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Ocenił, że powyższe ustalenia poprzedziło postępowanie, w którym uczyniono zadość wszelkim regulacjom procesowym, w tym zawartym w art. 122, art. 180, art. 181, art. 188 i art. 187 O.p. Odnosząc się do poszczególnych ustaleń, Dyrektor IS uznał, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów i przychody, zaliczając w ciężar kosztów wartości wynikające z fikcyjnych faktur VAT, wystawionych przez firmę B S. C., dotyczących nabycia towarów (folii stretch), których sprzedaż została dalej rozliczona - jako przychód - w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy do dwóch kontrahentów z C. oraz jako dostawa do trzech kontrahentów krajowych. Organ II instancji wskazał, że podatnik faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu folią stretch (w 2010 r. mieszkał w T., będąc zatrudniony na pełen etat w firmie F z/s w L. na stanowisku przedstawiciela regionalnego; jego pełnomocnicy w osobach I. C. (matka) i T. C. (ojciec), jak i zatrudnieni pracownicy, nie zajmowali się handlem folią - świadczyli wyłącznie usługi dostarczania poczty; I. C., która była w firmie G odpowiedzialna za obrót folią i rozliczanie transakcji, nie miała żadnej orientacji w tym zakresie; firma G nie dysponowała powierzchniami magazynowymi, nie posiadała dokumentów dot. organizacji sprzedaży, np. nabycia usług transportowych związanych z przewozem folii; wszelkie transakcje fakturowane przez podatnika i dotyczące obrotu folią, były faktycznie realizowane przez S. C. (brat podatnika), będącego jedynym dostawcą folii dla firmy G, który prowadził równolegle swoją działalność w zakresie handlu folią w ramach firmy B. Stwierdził, że I. C. zeznała, że handlem folią z ramienia firmy G, jak i B, zajmował się wyłącznie S. C. (ustalał ceny i dyktował jej, ile może doliczyć marży), co potwierdzili także "polscy" nabywcy fakturowanych przez G dostaw. Podkreślił, że należącym formalnie do podatnika rachunkiem bankowym, służącym do rozliczeń związanych z handlem folią, faktycznie dysponował S. C. (decydował o sposobie wykorzystania środków wpływających na ten rachunek, za pomocą tego rachunku rozliczał się ze swoimi kontrahentami i regulował prywatne zobowiązania - swoje i żony...). Szeroko opisując proceder związany z obrotem folią stretch, organ II instancji wyraził pogląd, że - ujęte w rozliczeniu podatnika - zarówno faktury potwierdzające zakup, jak i sprzedaż tej folii, były fakturami fikcyjnymi i że zachowania podmiotów gospodarczych uczestniczących w obrocie w/w towarem odbiegały od typowych zachowań rynkowych, np. firma J. H. z C., będąca dostawcą folii dla B, następnie odsprzedawanej do firmy G na terytorium kraju, była zarazem odbiorcą folii od firmy G, która fakturowała sprzedaż tej samej folii z powrotem do firmy J. H. do C., co wynika m.in. z dowodów pozyskanych od czeskiej administracji podatkowej. Organ przyjął, że firma G uczestniczyła w "oszustwie karuzelowym", stanowiąc ogniwo wydłużające łańcuch podmiotów dokumentujących transakcje zakupu i sprzedaży, a jej pośrednictwo sprowadzało się wyłącznie do przyjmowania faktur zakupu i wystawiania faktur sprzedaży. Uznał, że firma G, bazując na współpracy z firmą B S. C., udokumentowała fakturami obrót folią stretch wyłącznie w celu kreatywnego obniżenia (zniwelowania) dochodu z tytułu świadczenia usług pocztowych oraz zmniejszenia zobowiązań z tytułu podatku VAT. Reasumując, Dyrektor IS przyjął, że faktury, w których wykazano zakup folii stretch od B S. C., potwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w rzeczywistości. Tym samym, kwoty na nich podane nie stanowią kosztów uzyskania przychodów firmy G, w rozumieniu art. 22 u.p.d.o.f. W konsekwencji, jako prawidłowe, ocenił organ odwoławczy rozstrzygnięcie organu I instancji traktujące, że faktury sprzedaży, wystawione przez firmę G dla kontrahentów czeskich oraz także - wbrew stanowisku strony - dla kontrahentów krajowych, nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a tym samym nie generują - zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. - podstawy dla ich rozliczenia po stronie przychodów. Dyrektor IS zaakcentował, że przedłożone przez podatnika dowody, w tym oświadczenia ww. kontrahentów czeskich, są pełne sprzeczności oraz że podjęte przez Dyrektora UKS ustalenia są wyczerpujące i niewątpliwe. Z uwagi na powyższe, organ odmówił przeprowadzenia - wnioskowanego przez podatnika - dowodu z zeznań świadków J. H. i P. H., na okoliczność zawieranych z nimi transakcji. Organ odwoławczy zauważył, że kwestia rzetelności faktur dotyczących obrotu przez podatnika folią stretch w 2010 r., w tym obrotu w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy ww. towaru, była również przedmiotem postępowania w zakresie podatku VAT i że Dyrektor IS (decyzją z dnia [...] lutego 2014 r.) utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora UKS w przedmiocie podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. Odnosząc się do rozstrzygnięcia Dyrektora UKS dotyczącego zakwestionowania, jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków związanych z używaniem samochodów, Dyrektor IS stwierdził, że przeprowadzone postępowanie niewątpliwie wykazało, że podatnik nie używał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - w 2010 r. - samochodu marki Fiat Linea Dynamic 1.3 (o nr rejestracyjnym [...]) i - w okresie I-XI 2010 r. - samochodu Fiat Sedici 1.6 (o nr rejestracyjnym [...]). W kwestii wydatków ujętych w kosztach uzyskania przychodów i związanych z użytkowaniem samochodu marki Fiat Linea Dynamic (odpisy amortyzacyjne, naprawy, przeglądy, ubezpieczenia), Dyrektor IS wskazał, że pojazd ten nie był użytkowany w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, tj. w D. (okolicach) oraz że faktycznie był wykorzystywany przez żonę podatnika w miejscu zamieszkania małżonków, tj. w T.. Odnośnie samochodu marki Fiat Sedici (zakwestionowane wydatki związane z jego używaniem dotyczyły zakupu paliwa, napraw i przeglądów, opłat leasingowych), organ stwierdził, że - w okresie I-XI 2010 r. - nie był on używany na cele działalności gospodarczej, będąc wykorzystywanym dla celów prywatnych rodziny podatnika (także dla celów działalności gospodarczej prowadzonej przez brata podatnika, tj. S. C. - B). Dyrektor IS wskazał również na prawidłowość podjętego przez organ I instancji rozstrzygnięcia w kwestii zawyżenia przez podatnika kosztów uzyskania przychodów o kwotę 507,39 zł. Zauważył, że podatnik dwukrotnie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów fakturę nr [...] z dnia [...] lutego 2010 r. Dodał, że z wyjaśnień I. C. wynika, iż dwukrotne zaewidencjonowanie w/w faktury było wynikiem pomyłki i że w odwołaniu podatnik nie kwestionuje tego rozstrzygnięcia. Za zasadne Dyrektor IS uznał rozstrzygnięcie Dyrektora UKS w kwestii braku podstaw do zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów kwoty 21.800 zł, wynikającej z faktury nr [...] z [...] lutego 2010 r., wystawionej przez firmę B S. C. za usługi transportowe. Stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy w sposób bezsprzeczny pokazuje, że - udokumentowane sporną fakturą - usługi nie zostały wykonane i że faktura ta nie potwierdza rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zaznaczył, że zarówno wystawca, jak i odbiorca faktury, składali wzajemnie sprzeczne wyjaśnienia odnośnie wykonania ww. usług i że podatnik nie okazał jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego fakt ich wykonania. Odnosząc się do ustaleń w kwestii braku podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości kwot wynikających z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodów, Dyrektor IS stwierdził prawidłowość rozstrzygnięcia organu kontroli także i w tym zakresie. Ocenił, że podatnik - w 2010 r. - na cele prowadzonej działalności gospodarczej zakupił znacznie większą ilość paliwa, niż był w stanie zużyć w związku z tą działalnością. Uznał, że powyższe potwierdziły zeznania pracowników stacji paliw, zeznania - zajmujących się rozwożeniem poczty - pracowników firmy G (stwierdzone oczywiste sprzeczności między tymi zeznaniami), zeznania T. C., fakt, że dwa - z pięciu używanych w firmie G - samochody, w 2010 r., uległy znacznemu uszkodzeniu w wyniku wypadku drogowego itp. Podkreślił, że nieprawdziwe okazały się twierdzenia podatnika odnośnie używania samochodów "non stop", w systemie wielozmianowym, skoro zatrudnienie wynosiło od [...] do [...] pracowników (w zależności od miesiąca), którzy świadczyli pracę w wymiarze 1/2 i 1/3 etatu (z których jeden nie posiadał prawa jazdy, poruszając się komunikacją miejską, rowerem lub pieszo), a tylko jeden w pełnym wymiarze. Zaakcentował, że żaden z pracowników stacji paliw nie potwierdził okoliczności tankowania paliwa przez firmę G, podanych przez pełnomocników podatnika (I. C. i T. C.), np. dotyczących tankowania (średnio raz w tygodniu) paliwa w znacznych ilościach do 8 beczek umieszczonych na przyczepie ciągniętej przez traktor. Organ podatkowy uznał, że podany przez podatnika sposób wyliczenia ilości paliwa faktycznie wykorzystanego na potrzeby działalności gospodarczej, uzasadniony ilością doręczonych przesyłek (około 250.000 przesyłek do około 300 miejscowości) i wyliczoną średnią na jedno doręczenie, obarczony jest wieloma błędami i zaprzecza ustaleniom poczynionym w sprawie. Zaznaczył, że podatnik nie przedstawił kart pracy poszczególnych pracowników ze wskazaniem przejechanych przez pracowników tras oraz ilości kilometrów. Zdaniem Dyrektora IS, dokonana przez organ kontroli analiza potwierdziła, że ilość zakupionego paliwa, wynikająca z faktur na zakup paliwa, wielokrotnie przekracza możliwości zarówno fizycznego zatankowania, jak i zużycia tego paliwa, dla potrzeb firmy G, ustalonego w oparciu o przebieg kilometrowy samochodów, który wyliczony został na podstawie dowodów sporządzonych przez podmioty zewnętrzne - autoryzowane salony samochodowe, wykonujące na rzecz firmy G czynności związane z bieżącą i powypadkową naprawą samochodów. Organ odwoławczy stwierdził, że - wbrew zarzutom odwołania - dokonanie obecnie oględzin poszczególnych samochodów, celem ustalenia ich przebiegu, nie przyczyniłoby się do ustalenia, jaki był stan liczników na początek i na koniec 2010 r. Zauważył, że przebieg kilometrowy poszczególnych samochodów został ustalony dla każdego samochodu na podstawie dokumentów - faktur zakupu usług związanych z naprawą i obsługą techniczną pojazdów, wykonanych przez niezależne podmioty, tj. autoryzowane salony samochodowe lub serwisowe, obsługujące poszczególne marki. Mając na uwadze powyższe ustalenia, Dyrektor IS stwierdził, że organ I instancji prawidłowo uznał prowadzoną przez stronę podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w zakresie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, za okres od stycznia do grudnia 2010 r., w oparciu o art. 193 § 4 O.p. Ocenił, że w sprawie brak było podstaw do zastosowania przepisu art. 23 § 2 O.p., gdyż dane wynikające z ksiąg nie pozwalały na określenie rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania a w toku prowadzonego postępowania nie udało się pozyskać dowodów, które pozwoliłyby wraz z danymi wynikającymi z księgi na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Dalej organ odwoławczy poddał analizie przepisy traktujące o szacowaniu podstawy opodatkowania. Uznał, że w niniejszej sprawie, mając na uwadze treść art. 23 § 5 O.p., który stanowi, że określenie podstawy opodatkowania w drodze szacunku powinno zmierzać do jej określenia w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, oraz to, że żadna z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. nie spełnia tego warunku, podstawę tę zasadnie określono na zasadach z art. 23 § 4 O.p. Podniósł, że uzasadnienie zajętego przez organ kontroli stanowiska, odnośnie niemożności zastosowania podstawowych metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 O.p. (str. [...] decyzji organu I instancji), znajduje oparcie w stanie faktycznym sprawy. W świetle powyższego, jego zdaniem, w sprawie wystąpiła sytuacja wskazana w art. 23 § 4 O.p., czyli szczególny przypadek, w którym nie można zastosować metod określonych w § 3, co pozwoliło organowi I instancji oszacować podstawę opodatkowania w inny sposób. Organ kontynuował, że wyliczona dla poszczególnych pojazdów ilość przejechanych w 2010 r. kilometrów, uwzględniająca: 1) ilość kilometrów wynikającą ze stanów licznika, uwidocznionych na fakturach i innych dowodach zewnętrznych (naprawy, przeglądy techniczne...), przy zastosowaniu uśrednionej wielkości średniomiesięcznych przejazdów, w przypadku, kiedy informacja o stanach licznika nie odpowiada okresowi badanemu oraz 2) okres używania poszczególnych samochodów na cele prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, zbliżyła wynik maksymalnie do rzeczywistego. Dodał, że dla potrzeb określenia ilości paliwa niezbędnego dla potrzeb eksploatacji poszczególnych samochodów, według ustalonych przez organ przebiegów, przyjęto maksymalne średnie spalanie dla danego pojazdu wg danych zamieszczonych na stronach internetowych [...]. Średnią cenę nabycia poszczególnych rodzajów paliw ustalono jako średnioroczną cenę zakupu. Koszt zużycia paliwa na cele prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (36.769,61 zł) określono jako iloczyn ilości paliwa niezbędnego do przejechania wyliczonej przez organ ilości kilometrów i średniej ceny brutto zakupu danego paliwa (benzyna, olej napędowy) do poszczególnych pojazdów. Tym samym, za prawidłowe Dyrektor IS uznał rozstrzygnięcie organu I instancji dotyczące nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa w łącznej kwocie 178.072,48 zł. Ustosunkowując się do zarzutów strony w kwestii naruszenia przez Dyrektora UKS zasad postępowania, Dyrektor IS zauważył (szczegółowo uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie), że w przeprowadzonym przez ten organ postępowaniu znalazła pełne odzwierciedlenie zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasada kompletności materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) a także zasada zaufania do organów (art. 121 § 1 O.p.). Za nieznajdujący uzasadnienia Dyrektor IS uznał także zarzut dotyczący naruszenia przez organ I instancji art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Ocenił, że uzasadnienie faktyczne i prawne skarżonej odwołaniem decyzji jest kompletne i zawiera wszelkie przewidziane prawem elementy. Nie dopatrzył się organ w sprawie również naruszenia art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP i wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa, z uwagi na wypełnienie dyspozycji art. 274 § 1 pkt 6 O.p. i jej niewykonalność w dniu wydania. W skardze, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IS i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Wskazał, że podtrzymuje zarzuty złożone w trakcie prowadzonego postępowania. Ponadto stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa, tj.: 1. art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie i określenie wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie przewyższającej ustalony obrót - podstawę opodatkowania; 2. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe jego zastosowanie i pozbawienie strony zaliczenia do kosztów wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodu; 3. art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie wskutek ustalenia niewłaściwego przychodu ze sprzedaży folii stretch; 4. art. 23 § 1 pkt 2 O.p. przez nieprawidłowe jego zastosowanie przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania i wysokości podatku, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na określenie podstawy opodatkowania bez stosowania szacunku; zdaniem skarżącego, zastosowanie winien znaleźć przepis art. 23 § 2 O.p.; 5. art. 121 i art. 187 § 1 O.p. poprzez uchybienie zasadzie prawdy obiektywnej, polegające na prowadzeniu postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego, nie zebraniu materiału dowodowego, który potwierdzałby racje organu w zakresie uzyskanego przychodu i poniesionych kosztów oraz nie przeprowadzeniu postępowania dowodowego, które potwierdziłoby racje i wyjaśnienia strony; 6. art. 191 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku oraz nie wskazania, w oparciu o jakie dowody zostały udowodnione poszczególne okoliczności; 7. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, gdyż zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego, w tym nie uzasadnia, dlaczego strona niewłaściwie zastosowała wskazane w sentencji decyzji przepisy prawa i w jaki sposób organ zastosował te przepisy; 8. art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 229 O.p. przez brak uzupełnienia materiału dowodowego o dowód z przesłuchania w charakterze świadków: J. H. i P. H., na okoliczność transakcji zawieranych ze stroną; skarżący wskazał, że powyższy dowód był konieczny, gdyż pomimo przedłożenia przez niego kopii urzędowo poświadczonych oświadczeń ww. kontrahentów, odpisów dowodów zapłaty za faktury dokumentujące dostawę towarów w nich wymienionych, organ uznał te dostawy za nieodzwierciedlające rzeczywistej sprzedaży; skarżący dowodził, że uzupełnienie materiału dowodowego poprzez przesłuchanie w charakterze świadków ww. osób jest w pełni zasadne i potwierdziłoby prawdziwość dokonanych transakcji oraz udowodniło, że organy podatkowe nie działały w celu dokładnego (wszechstronnego) wyjaśnienia stanu faktycznego i rzetelnego załatwienia przedmiotowej spraw; 9. art. 193 O.p. przez jego niezastosowanie i pominięcie ksiąg podatkowych jako dowodu. Skarżący przedstawił szerokie uzasadnienie swojego stanowiska w sprawie. Zarzucił określenie podatków (dochodowego i VAT) w wysokości przewyższającej przychód, jaki osiągnął podatnik, a przez to naruszenie ww. przepisów Konstytucji RP i rażące naruszenie art. 274 § 1 pkt 6 O.p., gdyż decyzja była niewykonalna już w dniu jej wydania a jej niewykonalność ma charakter trwały i podatnik nie ma możliwości zapłaty podatku w kwocie przewyższającej przychód, jaki osiągnął w tym okresie. Stwierdził, że rozmiary decyzji organu I instancji (sto kilkadziesiąt stron) i wzajemne sprzeczności w jej treści uniemożliwiły mu obronę jego praw. Wskazał, że organ podatkowy zakwestionował sposób prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, do czego nie był upoważniony. Podał, że przedłożone przez niego dokumenty a także zeznania świadków, w tym S. C., obrazowały stan rzeczywisty. Uznał, że organy podatkowe bezprawnie zakwestionowały jego rozliczenie, zarówno dotyczące przychodu (dotyczy sprzedaży folii stretch, jak i kosztów jego uzyskania (odnośnie zakupu folii stretch, jak i wydatków na paliwo /innych/ do samochodów). Dalej skarżący zakwestionował sposób działania organów i stosowanie wobec niego zasady nieufności do podatnika, domniemania nieprawdziwości jego twierdzeń (rozliczeń, deklaracji), rozstrzygania wątpliwości dotyczących stanu faktycznego i prawnego na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco). W dalszej kolejności skarżący zaprezentował uzasadnienie naruszenia przez organ podatkowy zasady wynikających z art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1 i 3, art. 188, art. 192 i art. 193 § 6 O.p Według skarżącego, stwierdzając fikcyjność transakcji (umów) organ nie mógł w tym zakresie stosować przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych gdyż - zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. - przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Skarżący zarzucił także, że kwestionując całość zakupu folii stretch, organ nie zakwestionował jej sprzedaży dla kontrahentów krajowych, kwestionując tylko jej wewnątrzwspólnotową dostawę. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: u.p.p.s.a.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Podkreślić na wstępie trzeba, że ustalenia organów podatkowych dotyczące rozliczeń strony z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., zarówno w zakresie przychodów, jak i kosztów ich uzyskania, cechuje rzadko spotykana precyzja. Organy odtworzyły bowiem prawdopodobny - bliski rzeczywistemu - obraz transakcji realizowanych z udziałem strony, co pozwoliło następnie na weryfikację rozliczenia strony z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Sąd uznał, że w sprawie prawidłowo określono stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Zdaniem Sądu, dokonując tego wymiaru, pierwotnie należycie ustalono podstawowe elementy rzutujące na ten wymiar, tj. przychody i koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów w wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. Słusznie przyjmuje Dyrektor IS, że analiza powyższego przepisu wskazuje, iż w ciężar kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszelkie ponoszone wydatki, które z punktu widzenia logiki, celowości, obiektywnych przesłanek, stanowią działania ukierunkowane na osiągnięcie realnego przychodu. W myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Sąd stwierdza, że skarżący niewątpliwie zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 3.772.952,50 zł netto oraz przychody o kwotę 3.687.130,50 zł netto, w związku z obciążeniem kosztów działalności fikcyjnymi fakturami, wystawionymi przez firmę H S. C. ([...] faktur VAT), dotyczącymi nabycia towarów (folii stretch), których sprzedaż została następnie rozliczona - jako przychód - w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy do dwóch kontrahentów z C. (J. H. i P. H.) i w ramach dostawy krajowej do trzech odbiorców (C J. K., D M. G., I J. J.). Zdaniem Sądu, z tytułu fikcyjnego, jak się okazało, obrotu folią stretch, u skarżącego nie powstały zarówno koszty, jak i przychody. Tym samym, przyjmując do rozliczenia ww. kwoty przychodów i kosztów, skarżący naruszył przepisy art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Prawidłowo przyjęły orzekające w niniejszej sprawie organy podatkowe, że skarżący faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu folią stretch i że wystawione - dla niego - faktury na zakup tejże folii i - przez niego - faktury potwierdzające jej sprzedaż nie odzwierciedlały rzeczywistości. Powyższe potwierdziły niewątpliwie ustalenia poczynione w sprawie przez Dyrektora UKS, szeroko omówione i dogłębnie ocenione przez Dyrektora IS. Skarżący, prowadząc działalność gospodarczą w D. (okolicach) nie wykonywał żadnych czynności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (w 2010 r. mieszkał w T. i był zatrudniony na pełen etat w firmie F Sp. z o.o. z/s w L. na stanowisku przedstawiciela regionalnego). Wszystkie czynności związane ze zgłoszoną działalnością wykonywane były przez pełnomocników, tj. I. C. (matkę) i T. C. (ojca) oraz zatrudnionych pracowników. Z przeprowadzonych dowodów z przesłuchań świadków wynika jednak, że nikt w firmie G faktycznie nie zajmował się działalnością związaną z handlem folią, gdyż wszyscy zatrudnieni pracownicy oraz w/w pełnomocnicy zajmowali się świadczeniem usług dostarczania poczty. Czynności mające dotyczyć obrotu folią, a wykonywane przez I. C., sprowadzały się w istocie wyłącznie do przyjmowania i wypisywania faktur dotyczących zakupu i sprzedaży folii, które to czynności I. C. określiła jako "papierowe załatwianie tematu handlu". I. C., która była w firmie G odpowiedzialna za obrót folią i rozliczanie transakcji, nie miała żadnej orientacji w tym zakresie - nigdy nie widziała folii, nie wiedziała: jakim transportem i od kogo wożona była folia oraz kto płacił za transport, nie widziała samochodów, nie miała żadnej kontroli w zakresie dysponowania wpływami na rachunek bankowy. Poza czynnościami przyjmowania i wypisywania faktur dotyczących obrotu folią, w firmie G nie były wykonywane żadne inne czynności związane z handlem folią, firma nie dysponowała żadnymi powierzchniami magazynowymi (własnymi lub wynajętymi), nie posiada obecnie także jakichkolwiek dokumentów dotyczących organizacji sprzedaży, np. nabycia usług transportowych związanych z przewozem folii. Za Dyrektorem IS stwierdzić trzeba, że przeprowadzone postępowanie wykazało, że wszelkie kontakty z odbiorcami folii, na rzecz których firma G wystawiła faktury oraz wszelkie czynności związane z technicznym organizowaniem dostaw do odbiorców odbywały się poprzez S. C. (brat strony), będącego jedynym dostawcą folii dla G, który prowadził równolegle swoją, że działalność w zakresie handlu folią w ramach firmy B. Zresztą sama I. C. zeznała handlem folią z ramienia firmy G, jak i B, zajmował się wyłącznie S. C. oraz że to on ustalał ceny i dyktował jej, ile może doliczyć marży. W toku postępowania kontrolnego za 2010 r., prowadzonego równolegle w firmie B S. C., ustalono, że w okresie od lutego do grudnia 2010 r. S. C. nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał żadnych obiektów magazynowych, biurowych, działalność prowadził w mieszkaniu prywatnym, najpierw w J., a od kwietnia 2010 r. w D.. Stwierdzono, że B sprzedawało jednocześnie folię na rzecz firm: C J. K., D M. G. i I J. J., które to firmy były jednocześnie "fakturowymi" odbiorcami folii od firmy G. Ww. odbiorcy folii (przesłuchani w toku postępowania), na rzecz których także strona wystawiła faktury sprzedaży, zeznali, że: nie mieli praktycznie żadnych kontaktów z firmą G, wszystkie ustalenia dotyczące transakcji dokonywane były ze S. C., zakup towarów na podstawie faktur wystawionych przez firmę G wynikał wyłącznie z propozycji S. C., który poinformował ich, że część faktur będzie wystawiał przez firmę brata oraz że żadne inne warunki transakcji nie uległy zmianie. Słusznie, za nielogiczne i niewiarygodne, uznały organy wyjaśnienia S. C. i I. C., którzy zeznali, że S. C. przekazał część swoich klientów firmie G, z uwagi na to, że sam nie mógł ich obsługiwać z powodu nadmiaru pracy. Powyższemu przeczyły bowiem fakty, a mianowicie to, że S. C. w dalszym ciągu sam obsługiwał tych klientów, zarówno w imieniu firmy G, jak i B. Podkreślenia wymaga również - omówiona w skarżonej decyzji - okoliczność, że firma G posiadała dwa rachunki bankowe. Jeden z nich wykorzystywany był wyłącznie do obsługi tej części działalności, która związana była z dostawą poczty, zaś drugi (konto internetowe) formalnie służył firmie G do dokonywania rozliczeń związanych z handlem folią stretch. Ten drugi rachunek, co niewątpliwie wykazano, obsługiwał wyłącznie S. C. (był on w jego pełnej dyspozycji), posiadający wszystkie kody i numery PIN oraz decydujący o sposobie wykorzystania środków wpływających na ten rachunek. W toku postępowania, po stronie wpływów na ten rachunek, stwierdzono wpłaty od polskich odbiorców folii oraz wpłaty od B, które nie znajdowały odzwierciedlenia w należnościach firmy G od B. Żaden z przelewów pomiędzy rachunkami firmy G i B nie podaje numeru faktury, za którą dokonywana jest płatność, wszystkie przelewy - jako tytuł zapłaty - wskazują "zasilenie konta". Po stronie obciążeń rachunku stwierdzono zapłaty na rzecz B i zapłaty w łącznej kwocie 4.969.113,07 zł na rzecz podmiotów nie będących kontrahentami firmy G. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że operacje finansowe dokonywane za pośrednictwem ww. rachunku dotyczyły wyłącznie rozliczeń S. C. związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (realizowane były płatności za zobowiązania B), jak i prywatnych (w tym spłaty zadłużenia jego małżonki). Trafnie przyjmuje Dyrektor IS, że aktywność podmiotów gospodarczych uczestniczących w obrocie ww. folią odbiegały od typowych zachowań rynkowych, np. firma J. H. z C., będąca dostawcą folii dla B, następnie odsprzedawanej do firmy G (na terytorium kraju), była jednocześnie odbiorcą tej samej folii od firmy G, która fakturowała sprzedaż folii z powrotem do firmy J. H. i P. H. do C.. Zasadnie wskazuje Dyrektor IS, że uczestnictwo w opisanych transakcjach zakupu i sprzedaży, w ramach których towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, był fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio ostatniemu nabywcy, natomiast z dokumentacji podmiotów uczestniczących w obrocie wynika okrężny ruch towaru, który tylko z pozoru miał wyglądać na typowy, świadczy, że firma G uczestniczyła w "oszustwie karuzelowym", a dokonywane transakcje były fikcyjne. Trzeba zgodzić się z Dyrektorem IS, że firma G stanowiła ogniwo wydłużające łańcuch podmiotów dokumentujących transakcje zakupu i sprzedaży, a jej pośrednictwo sprowadzało się wyłącznie do przyjmowania faktur zakupu i wystawiania faktur sprzedaży. Podkreślić trzeba, co uczynił także Dyrektor IS, że z tytułu świadczenia usług rozwożenia poczty firma G osiągnęła dochód w wysokości 120.842,10 zł, zaś obrót folią stretch wygenerował stratę w wysokości 85.822 zł. Pośrednictwo w sprzedaży (w tym wypadku zupełnie pozbawione ryzyka, z uwagi na sprzężenie zakupów ze sprzedażą, brak ponoszenia dodatkowych kosztów, takich jak koszty transportu, zatrudnienia pracowników, reklamy, magazynowania towaru itp.) z założenia powinno generować zysk. Zatem prowadzenie "niezyskownej" działalności polegającej na handlu folią stretch w wyżej opisanych warunkach nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego i jest sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Tym samym zasadna jest teza organu podatkowego, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pokazuje, że firma G, bazując na współpracy z firmą B S. C., udokumentowała fakturami obrót folią stretch wyłącznie w celu kreatywnego obniżenia (zniwelowania) dochodu z tytułu świadczenia usług pocztowych oraz zmniejszenia zobowiązań z tytułu podatku VAT. Nie znajduje uzasadnienia zarzut strony, że organy podatkowe zakwestionowały faktury wystawione przez S. C. z uwagi na to, że był on bratem strony. Zakwestionowanie tychże faktur wynikało z tego, że na żadnym etapie postępowania strona nie wykazała, iż była w posiadaniu folii stretch oraz z tego, że transakcje dokonywane przez stronę, dotyczące zakupu i sprzedaży folii stretch, odbywały się jedynie "na papierze" i w rzeczywistości nie miały miejsca. Reasumując, skoro faktury, w których wykazano zakup folii stretch od B S. C., dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, to tym samym nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 u.p.d.o.f. W konsekwencji powyższego, w związku z tym, że skarżący nie dysponował folią, to - z oczywistych względów - nie mógł tej folii sprzedać i uzyskać z tego tytułu przychodu. Zatem słusznie zakwestionowano także stronę "przychodową" rozliczenia skarżącego. Przy czym, zakwestionowano zarówno przychód z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej dla dwóch kontrahentów czeskich, jak i - czego nie dostrzega skarżący, formułując w tym zakresie bezpodstawne zarzuty - z tytułu sprzedaży dla ww. trzech odbiorców krajowych. Z uwagi na to, że wystawione przez skarżącego faktury sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych transakcji, kwoty na nich podane nie stanowią przychodu, w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Według Sądu, wbrew zarzutom skargi, słusznie przyjmuje Dyrektor IS, że faktury na sprzedaż folii stretch do kontrahentów z C. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, już z tego powodu, że skarżący folii takiej nie posiadał, co przesądzono wyżej. Poza tym, ani skarżący, ani wskazywani przez niego kontrahenci z C., nie dysponowali dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów z kraju do drugiego państwa członkowskiego. Słusznie zarzuca Dyrektor IS, że przedłożone przez skarżącego oświadczenia J. H. i P. H., mające potwierdzać fakt wywozu towaru (folii), nie mogą przesądzać o tym, że do dostawy wewnątrzwspólnotowej z ich działem istotnie doszło. Podnoszone wątpliwości organu podatkowego są jak najbardziej uzasadnione, skoro treść tych oświadczeń, (składanych dwukrotne pierwszy raz w 2010 r., drugi w 2012 r.), różni się wyraźnie co do okoliczności istotnych dla tej części (spornego) stanu faktycznego. Przypomnieć należy, że zgodnie z treścią oświadczenia pochodzącego z 2010 r., zakupiony towar miał być wywieziony poza granice kraju własnym transportem kupującego, podczas gdy - wedle oświadczenia z [...] czerwca 2012 r. - miał być dostarczony do C. przez polską firmę transportową. Podkreślić przy tym trzeba, że to drugie oświadczenie zostało złożone po zapoznaniu się przez skarżącego z protokołem. Podobnie, trudno przypisać organom podatkowym dowolność w ocenie dokumentów potwierdzających zapłatę za towar, skoro, jak to dostrzeżono w toku postępowania, data wydruku tych dokumentów była późniejsza od wskazanej na tych dowodach daty ich sporządzenia. Okoliczność ta, jak nie bez racji wskazuje Dyrektor IS, może świadczyć o tym, że dowody dokumentujące zapłatę zostały sporządzone na potrzeby toczącego się postępowania. Podanych wątpliwości nie umniejsza treść zeznań I. C., które - jak trafnie zarzucił organ podatkowy - były co do tych okoliczności niespójne, wręcz sprzeczne. Raz bowiem świadek twierdziła, że kontrahenci z C. przyjeżdżali do firmy osobiście celem rozliczenia się, innym razem, że wszystkie formalności załatwiano na odległość (przez pocztę). Wskazując na powyższe, trudno odmówić racji organom podatkowym, że wobec braku dokumentu przewozu (który jednoznacznie potwierdzałby fakt przemieszczenia towaru), przy wskazanych wątpliwościach co do wiarygodności materiału dowodowego, brak było podstaw dla uznania kwot wynikających z faktur wystawionych dla kontrahentów czeskich za przychód strony, zgodnie z art. 14 u.p.d.o.f. Sąd stwierdza, że - w zaistniałej sytuacji - odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchań świadków: J. H. i P. H. była uzasadniona i znajdowała oparcie w art. 188 O.p. (w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Organy znały bowiem stanowisko świadków potwierdzające faktyczne przeprowadzenie spornych transakcji, otrzymanie towaru i zapłatę za ten towar, które to stanowisko zostało przyjęte i poddane ocenie oraz zakwestionowane w wyniku ustaleń poczynionych w postępowaniu (na podstawie innych dowodów). Słusznie zakwestionowano także ujęcie przez podatnika w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z używaniem - w 2010 r. - samochodu marki Fiat Linea Dynamic 1.3 (o nr rejestracyjnym [...]) i - w okresie I-XI 2010 r. - samochodu marki Fiat Sedici 1.6 (o nr rejestracyjnym [...]). Odnośnie ujętych w kosztach uzyskania przychodów, wydatków związanych z użytkowaniem samochodu marki Fiat Linea Dynamic (odpisy amortyzacyjne, naprawy, przeglądy, ubezpieczenia), zauważyć należy, że pojazd nie był użytkowany w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, tj. w D. i okolicach. Z dokumentów otrzymanych z Komendy Miejskiej Policji w T. wynika, że samochód ten brał udział w dwóch zdarzeniach drogowych: [...] czerwca 2010 r. i [...] lipca 2010 r. W obu przypadkach kierującą pojazdem była K. C. (żona skarżącego). Według ustaleń organu, ów pojazd - w całym 2010 r. - znajdował się na terenie T.. Z materiałów zgromadzonych w sprawie wynika, że żaden wydatek związany z eksploatacją w/w pojazdu nie był zrealizowany w miejscu prowadzonej działalności, bowiem zarówno zdarzenia drogowe z udziałem tego pojazdu, jak i wydatki ponoszone w latach 2009-2011 ([...].12.2009 r., [...].09.2010 r., [...].10.2010 r., [...].02.2011 r.) na przeglądy techniczne, wymianę opon, naprawy, zawarcie polisy ubezpieczeniowej, miały miejsce w odległości [...] km od D., tj. na terenie T., czyli w miejscu zamieszkania podatnika i jego małżonki. Strona nie potrafiła w sposób logiczny i przekonujący wyjaśnić, dlaczego ww. pojazd był serwisowany w T.. Wyjaśnienia pełnomocnika strony (I. C.), że - zgodnie z obowiązującą w firmie zasadą - samochody są serwisowane i naprawiane w tych miejscach, w których zostały kupione, nie znajduje uzasadnienia, gdyż - jak wynika z akt sprawy - serwisowanie samochodu w T. miało miejsce nie tylko w salonie, w którym samochód został zakupiony, ale także w innych warsztatach na terenie T.. Słusznie stwierdza także organ podatkowy, że generowanie kosztów związanych z każdorazowym dojazdem do salonu samochodowego - w przypadku naprawy, czy przeglądu samochodu - do miejscowości, w której dokonano zakupu pojazdu, w sytuacji, gdy miejsce to w żaden sposób nie jest związane z prowadzoną przez podatnika działalnością, uwzględniając czas niezbędny do pokonania znacznych odległości, jest sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Co się zaś tyczy samochodu marki Fiat Sedici (zakwestionowane wydatki związane z jego używaniem dotyczyły zakupu paliwa, napraw i przeglądów, opłat leasingowych), to samochód ten nie był używany w okresie od I do XI 2010 r. na cele działalności gospodarczej. Z akt sprawy wynika, że w okresie tym sporny samochód był użytkowany dla celów prywatnych rodziny podatnika, jak również dla celów prowadzonej przez S. C. działalności. Z dowodów włączonych do akt niniejszej sprawy wynika, że A. O. - C. (małżonka S. C.) w dniu [...] września 2011 r. zeznała, że głównie to ona z dzieckiem jeździła ww. samochodem, który został wzięty w leasing. Oznajmiła, że sporadycznie jeździł nim mąż (S. C.) do kontrahentów oraz że mąż powiedział jej, że to on spłacał wartość netto rat leasingowych i że podatek VAT był rozliczany w ramach firmy G. W tych okolicznościach, słusznie nie dano wiary zeznaniom S. C., że musiał on podać żonie taką wersję odnośnie płatności gdyż odkładał część pieniędzy dla potrzeb swojej działalności. Ponadto, to sam S. C. przyznał też, że zarówno żona, jak i on sam, użytkowali ten samochód, ale nie był on w wyłącznej ich dyspozycji, gdyż czasami pojazd był wykorzystywany przez M. C.. Z zeznań S. C. wynika także, że w okresie, kiedy nie miał już swojego samochodu, usługi transportowe w ramach swojej firmy świadczył ww. samochodem brata, z którego korzystał nieodpłatnie i bez umowy. Zauważyć należy, że faktu wykorzystania ww. samochodów w działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na terenie D. i okolic nie potwierdzili pracownicy stacji paliw, na której tankowane były należące do firmy podatnika samochody, co szeroko opisano w skarżonej decyzji. Tym samym, za prawidłowe trzeba uznać rozstrzygnięcie w kwestii braku podstaw do zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów, w oparciu o przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wydatków dotyczących ww. samochodów Fiat Linea Dynamic 1.3 i Fiat Sedici 1.6 Sąd podziela rozstrzygnięcie Dyrektora IS w kwestii braku podstaw do zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów kwoty 21.800 zł netto, wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia [...] lutego 2010 r., wystawionej przez firmę B S. C. za usługi transportowe. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że - udokumentowane sporną fakturą - usługi transportowe nie zostały wykonane, a faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. I tak, zarówno wystawca, jak i odbiorca faktury, przedstawili wzajemnie sprzeczne wyjaśnienia dotyczące usługi wykazanej na fakturze. Z zeznań S. C. wynika, że usługi te dotyczyły rozwożenia poczty na terenie powiatu d. i s. oraz refakturowania usług transportu folii. Przesłuchany ponownie zeznał on natomiast, że nie pamięta, czego konkretnie dotyczyła faktura i że kwota widniejąca na fakturze została określona na podstawie ewidencji prowadzonej przez I. C.. Dodał, że usługę świadczył samochodem marki Fiat Sedici (należący do firm G) oraz rowerem. I. C. zeznała, że nie wie dokładnie, jakie usługi są wykazane na tej fakturze, ale ma ona charakter zbiorczy za świadczenie różnych usług w dłuższym okresie czasu, tj. rozwożenie poczty, wożenie pracowników na szkolenie do W. i P.. Przesłuchana ponownie, świadek sprostowała złożone uprzednio zeznania i stwierdziła, że faktura dotyczy zupełnie innej usługi, bowiem S. C. - w styczniu i lutym 2010 r., na terenie powiatów z. i s. - świadczył usługę tworzenia topografii tych powiatów, tj. odległości pomiędzy miejscowościami w powiązaniu z liczbą ludności i odległości między budynkami, bowiem firma planowała wejście ze swoimi usługami na ten rynek. Zeznała również, że usługę tę S. C. wykonał głównie swoim samochodem Renault Master i że z wykonania tej usługi nie powstał żaden raport, ani nie zostały żadne dokumenty, a S. C. zdał tylko relację, na podstawie której podjęto decyzję, że świadczenie usług na tym terenie jest nieopłacalne. Podkreślenia wymaga, że skarżący nie okazał żadnego dowodu potwierdzającego fakt wykonania ww. usługi transportowej. Słusznie przyjął organ podatkowy, że zlecenie wykonania usługi transportowej, udokumentowanej sporną fakturą, jednej osobie, której to usługi wartość ponad dwukrotnie przekracza łączną wartość wynagrodzeń wszystkich zatrudnionych pracowników w 2010 r., jest nieuzasadnione ekonomicznie i sprzeczne z logiką oraz doświadczeniem życiowym. Biorąc pod uwagę sprzeczność złożonych zeznań, opisane okoliczności, jak również brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie usługi transportowej, Sąd uznał, że nie ma podstaw do przyjęcia, że S. C. wykonał dla skarżącego usługę transportową, udokumentowaną sporną fakturą VAT, tym samym uznania kwoty 21.800 zł za koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Oparcie w ustaleniach faktycznych, jak i przepisach prawa (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.), znajduje także rozstrzygnięcie organów podatkowych odnoszące się do zakwestionowania, jako kosztów uzyskania przychodów, wartości z faktur potwierdzających zakup paliwa do samochodów. W 2010 r. podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki dotyczące pięciu samochodów, przy czym przeprowadzone postępowanie wykazało, że - w 2010 r. - aż dwa z nich uległy uszkodzeniu w wyniku wypadku drogowego. Według Sądu, organy podatkowe niewątpliwie wykazały, że podatnik - w 2010 r. - na cele prowadzonej działalności gospodarczej zakupił znacznie większą ilość paliwa, niż był w stanie zużyć w związku z tą działalnością. Powyższe potwierdziły zeznania pracowników stacji paliw, zeznania - zajmujących się rozwożeniem poczty - pracowników firmy G (także stwierdzone oczywiste sprzeczności między tymi zeznaniami), zeznania T. C., fakt, że dwa - z pięciu używanych w firmie G - samochody, w 2010 r., uległy znacznemu uszkodzeniu w wyniku wypadku drogowego oraz przeprowadzone przez Dyrektora UKS analizy. Nieprawdziwe okazały się twierdzenia podatnika odnośnie używania samochodów "non stop", w systemie wielozmianowym, skoro zatrudnienie wynosiło od 5 do 7 pracowników (w zależności od miesiąca), którzy świadczyli pracę w wymiarze 1/2 i 1/3 etatu (z których dwóch nie posiadało prawa jazdy, poruszając się komunikacją miejską, rowerem lub pieszo), a tylko jeden w pełnym wymiarze. Zaakcentować trzeba, że żaden z pracowników stacji paliw nie potwierdził okoliczności tankowania paliwa przez firmę G, podanych przez pełnomocników podatnika (I. C. i T. C.), np. dotyczących tankowania (średnio raz w tygodniu) paliwa w znacznych ilościach do 8 beczek umieszczonych na przyczepie ciągniętej przez traktor. Sąd podziela stanowisko organów, że podany przez podatnika sposób wyliczenia ilości paliwa faktycznie wykorzystanego na potrzeby działalności gospodarczej, uzasadniony ilością doręczonych przesyłek (około 250.000 przesyłek do około 300 miejscowości) i wyliczoną średnią na jedno doręczenie, obarczony jest wieloma błędami i zaprzecza ustaleniom poczynionym w sprawie. Ponadto, podatnik nie przedstawił kart pracy poszczególnych pracowników ze wskazaniem przejechanych przez pracowników tras oraz ilości kilometrów. Stosownie do treści umów zawartych z poszczególnymi zleceniodawcami, przesyłki - doręczane bez potwierdzenia zwrotnego - doręczane są adresatom na adres wskazany na przesyłce osobiście lub do skrzynek pocztowych, natomiast przesyłki za potwierdzeniem zwrotnym doręczane są na adres wskazany na przesyłce adresatowi lub dorosłemu domownikowi lub innym uprawnionym osobom, jeśli osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. W przypadku stwierdzenia nieobecności adresata i innych ww. osób, pozostawia się zawiadomienie o próbie doręczenia wraz z informacją o możliwości odbioru przesyłki w siedzibie zleceniodawcy (tzw. awizo). Opisany sposób doręczania przesyłek, zawarty w umowach z poszczególnymi zleceniodawcami, tj. na adres wskazany na przesyłce, nie uzasadnia twierdzeń strony, że "trzeba było jeździć wielokrotnie, gdzie na wielu przesyłkach adresatów trzeba było szukać po całej miejscowości", tym bardziej, że aż 1/3 przesyłek została doręczona do skrzynek pocztowych. Wskazać należy, że w przypadku pozostawienia awiza to adresat przesyłki odbiera osobiście przesyłkę. Powoływanie się przez stronę na okoliczności poszukiwania adresata po całej miejscowości nie znajduje więc żadnego uzasadnienia. Podkreślić również trzeba, że - w większości - usługi firmy G świadczone były na rzecz urzędów, gdzie poczta jest zasadniczo obierana oraz że dwoje doręczycieli obsługujących rejon B. i D. nie korzystało z samochodów i poruszało się środkami komunikacji miejskiej na swój koszt, rowerem bądź pieszo. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał, że żądanie rozliczenia ilości dostarczonych przesyłek (250.000 sztuk), z uwzględnieniem miejscowości, do których te przesyłki dostarczono, co według podatnika potwierdziłoby zasadność obciążenia kosztów firmy wydatkami na zakup 48.380 litrów paliwa, nie znajduje uzasadnienia. W opinii Sądu, dokonana przez organ kontroli analiza potwierdziła, że ilość zakupionego paliwa, wynikająca z faktur na zakup paliwa, wielokrotnie przekracza możliwości zarówno fizycznego zatankowania, jak i zużycia tego paliwa, dla potrzeb firmy G, ustalonego w oparciu o przebieg kilometrowy samochodów, który wyliczony został na podstawie dowodów sporządzonych przez podmioty zewnętrzne - autoryzowane salony samochodowe, wykonujące na rzecz firmy G czynności związane z bieżącą i powypadkową naprawą samochodów. Także porównanie całości zakupionego paliwa (wg rodzajów) z łączną ilością paliwa niezbędną do przejechania kilometrów podanych na licznikach poszczególnych samochodów, obliczoną wg maksymalnego zużycia paliwa przez te samochody, bez przyporządkowania paliwa do poszczególnych samochodów, potwierdza dokonane ustalenia, że - wynikające z faktur - ilości paliw są nierealne i wielokrotnie zawyżone. Dodać należy, że powyższej analizy dokonano przy założeniu, że wszystkie samochody były używane na cele prowadzonej działalności gospodarczej, pomimo że w rzeczywistości - co w sposób bezsprzeczny wykazano - tylko niektóre z nich podatnik faktycznie wykorzystywał na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Trzeba zgodzić się z organem podatkowym, że - wbrew zarzutom skargi - dokonanie obecnie oględzin poszczególnych samochodów, celem ustalenia ich przebiegu, nie przyczyniłoby się do ustalenia, jaki był stan liczników na początek i na koniec 2010 r., z uwagi na upływ czasu. Zauważyć należy, że przebieg kilometrowy poszczególnych samochodów został ustalony dla każdego samochodu na podstawie dokumentów - faktur zakupu usług związanych z naprawą i obsługą techniczną pojazdów, wykonanych przez niezależne podmioty, tj. autoryzowane salony samochodowe lub serwisowe, obsługujące poszczególne marki. W treści faktur wystawionych przez ww. podmioty, w związku z obsługą techniczną pojazdów (naprawami, przeglądami), zawarte są m.in. informacje dotyczące stanu liczników poszczególnych pojazdów w chwili wykonywania usługi. Analiza zapisów dotyczących stanów licznika dla poszczególnych samochodów, dokonana w ujęciu chronologicznym, na podstawie dokumentów wystawionych w różnym czasie i przez różne niezależne podmioty (autoryzowane salony serwisowe), pokazuje, że stany liczników poszczególnych samochodów mają wartość narastającą, co potwierdza poprawność i rzetelność wyliczeń dokonanych przez organ kontroli. Mając na uwadze powyższe ustalenia, prowadzoną przez stronę podatkową księgę przychodów i rozchodów zasadnie uznano za nierzetelną, w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów, za okres od stycznia do grudnia 2010 r., w oparciu o art. 193 § 4 O.p. Słusznie ocenił Dyrektor IS, że w sprawie brak było podstaw do zastosowania przepisu art. 23 § 2 O.p., gdyż dane wynikające z ksiąg nie pozwalały na określenie rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania a w toku prowadzonego postępowania nie udało się pozyskać dowodów, które pozwoliłyby wraz z danymi wynikającymi z księgi na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Zgodzić trzeba się z organem podatkowym, że celem określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej (zgodnie z art. 23 § 5 O.p.), wobec niemożności zastosowania podstawowych metod szacowania (wymienionych w art. 23 § 3 O.p.), należało przyjąć metodę inną (art. 23 § 4 O.p.), co w sprawie uczyniono, wybierając metodę adekwatną do stanu faktycznego sprawy i poczynionych w sprawie ustaleń. Wyliczona dla poszczególnych pojazdów ilość przejechanych w 2010 r. kilometrów, uwzględniająca: 1) ilość kilometrów wynikającą ze stanów licznika, uwidocznionych na fakturach i innych dowodach zewnętrznych (naprawy, przeglądy techniczne...), przy zastosowaniu uśrednionej wielkości średniomiesięcznych przejazdów, w przypadku, kiedy informacja o stanach licznika nie odpowiada okresowi badanemu oraz 2) okres używania poszczególnych samochodów na cele prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, zbliżyła wynik maksymalnie do rzeczywistego. Dla potrzeb określenia ilości paliwa niezbędnego dla potrzeb eksploatacji poszczególnych samochodów, według ustalonych przez organ przebiegów, przyjęto maksymalne średnie spalanie dla danego pojazdu wg danych zamieszczonych na stronach internetowych [...]. Średnią cenę nabycia poszczególnych rodzajów paliw ustalono jako średnioroczną cenę zakupu. Koszt zużycia paliwa na cele prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (36.769,61 zł) określono jako iloczyn ilości paliwa niezbędnego do przejechania wyliczonej przez organ ilości kilometrów i średniej ceny brutto zakupu danego paliwa (benzyna, olej napędowy) do poszczególnych pojazdów. Reasumując, jako prawidłowe Sąd uznał rozstrzygnięcie organów dotyczące nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa w łącznej kwocie 178.072,48 zł. Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdza, że niezasadne są zarzuty skargi traktujące o naruszeniu przepisów art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 23 § 1 i 2 oraz art. 193 O.p. Sąd ocenił, że prowadząc postępowanie podatkowe (kontrolne), w obu instancjach, uczyniono zadość wszelkim regułom procesowym, realizując tym samym zasadę praworządności, określoną w art. 120 O.p. Tym samym, chybione są zarzuty skargi natury procesowej. W sprawie znalazła pełne odzwierciedlenie zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasada kompletności materiału dowodowego (art. 180, art. 188, art. 187 § 1 O.p.) i zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Jak wynika z akt sprawy, do akt niniejszej sprawy włączono materiały zgromadzone w ramach innych postępowań (m. in. prowadzonego wobec B S. C.), przeprowadzono liczne dowody z przesłuchań świadków, w tym kontrahentów skarżącego i kontrahentów B, pracowników firmy G, pracowników stancji paliw, przesłuchano wielokrotnie S. C., I. C. (matka i pełnomocnik strony), T. C. (ojciec i pełnomocnik strony). Organ podatkowy zwracał się także do czeskiej administracji podatkowej celem ustalenia, czy dostawy istotnie miały miejsce. Ponadto przeprowadzono szereg czynności w celu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahentów skarżącego, z których protokoły znajdują się w aktach sprawy (zwracano się również do kontrahentów strony o złożenie wyjaśnień). Podkreślić należy, że podjęto także próbę przesłuchania w charakterze strony podatnika, który jednak - co może dziwić - skorzystał z prawa odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie. Wskazać trzeba, że zgromadzone w sprawie dowody poddane zostały przez organ podatkowy wnikliwej i poprawnej ocenie, zaś ocena pełnego materiału dowodowego została dokonana w granicach swobodnej oceny dowodów (o czym niżej). Okoliczność, że ocena ta jest dla strony niekorzystna, nie jest równoznaczna z naruszeniem jakiegokolwiek przepisu procesowego (w tym art. 121 O.p.). Z tych wszystkich powodów nie może zasługiwać na uwzględnienie zarzut strony co do tego, że organ podatkowy prowadził postępowanie według z góry przyjętego założenia. Nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym sformułowana w skardze teza, że pojawiające się w toku postępowania wątpliwości w zakresie ustaleń faktycznych organy podatkowe rozstrzygnęły na niekorzyść podatnika. Ten ostatni zarzut jest chybiony nie tylko z powodu braku przesłanek do przypisania organom podatkowym takiego "kierunkowego" postępowania, ale również i dlatego, że ewentualne wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń - istotnych z punktu widzenia obciążeń podatkowych - zostały skutecznie eliminowane w toku postępowania na skutek zebrania dowodów, które pozwoliły organom podatkowym odtworzyć logiczny, spójny i co najważniejsze - znajdujący oparcie w zebranym materiale do- obraz faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, wykorzystanych następnie dla korzystnych dla strony rozwiązań podatkowych. Godzi się w tym miejscu wskazać na stosunkowo bierną - w toku całego postępowania podatkowego - postawę samego skarżącego, który nie skorzystał z prawa składania wyjaśnień w sprawie. Właściwie jedyną aktywnością strony w toku ocenianego postępowania, było złożenie wniosków (pierwotnie w ramach art. 200 O.p., następnie w ramach uzupełnienia materiału dowodowego na podstawie art. 229 O.p.) o przesłuchanie w charakterze świadków J. H. i P. H., na okoliczność transakcji zawieranych ze skarżącym (ocenę w tym zakresie zawarto wyżej) oraz przedłożenie, na wezwanie organu podatkowego, oświadczeń tych osób co do tych samych okoliczności. Za równie chybiony należało uznać zarzut dowolnej oceny materiału dowodowego. Aby dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Dodatkowo, musi ocenić, czy i na ile dany dowód potwierdza określone fakty. Zdaniem Sądu, sposób, w jaki Dyrektor UKS zinterpretował fakty ustalone w toku postępowania dowodowego (którą to ocenę podzielił następnie Dyrektor IS) spełnia powyższe kryteria. Konstatacja ta prowadzi zatem do wniosku, że w sprawie nie przekroczono zasady swobodnej oceny dowodów. O powyższym przesądza, w ocenie Sądu, także lektura decyzji obu instancji, która, choć jest obszerna (decyzja organu podatkowego I instancji liczy [...] stron), to jednak - mimo wszystko - czytelna dla strony. W wydanych decyzjach, zarówno Dyrektor UKS, jak i Dyrektor IS, przedstawili bardzo szczegółowo zarówno dowody źródłowe, jak i ich ocenę. Ich treść bez wątpienia przesądza o tym, że organy podatkowe analizowały zebrane dowody zarówno jednostkowo, jak i w sposób kompleksowy. Na podstawie tak przeprowadzonej oceny odtworzyły, dający się racjonalnie uzasadnić, mechanizm kilkukrotnego fakturowania tego samego towaru (na zasadzie tzw. pustych faktur) tylko po to, by w sposób sztuczny (dla celów podatkowych) tworzyć koszty i przychód (obrót), a jednocześnie mieć podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tychże faktur. W przypadku deklarowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych, mechanizm ten zakładał okrężny obieg towaru w ten sposób, że towar wracał do pierwotnego nabywcy, bez odbiorcy końcowego. Nawiązując przy tej okazji do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. należy wskazać, że zaskarżona decyzja spełnia wszystkie wymogi formalne tego aktu, w szczególności, zawiera niezbędne uzasadnienie faktyczne i prawne. Wbrew zarzutom skargi, kontrolowana decyzja wskazuje również niezbędne przepisy prawa (tak materialnego, jak i procedury), które znalazły zastosowanie w sprawie. Przepisy te organ podatkowy powołał zbiorczo na wstępie decyzji, a następnie odnosił się do nich jednostkowo w dalszej części jej uzasadnienia. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 O.p., tj. prowadzenia postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z zasadą zaufania, Sąd stwierdza, że także i ten zarzut procesowy nie był zasadny. Pomijając okoliczność, że skarżący de facto nie wyjaśnił, w czym konkretnie upatruje tego naruszenia w sprawie, wymaga odnotowania, że tego rodzaju uchybień Sąd nie stwierdził także z urzędu, analizując akta sprawy. Godzi się przypomnieć w odesłaniu do akt sprawy podatkowej, że skarżący w toku całego postępowania był informowany o miejscu i terminie przeprowadzania dowodu z zeznań poszczególnych świadków, otrzymywał wyczerpujące odpowiedzi na kierowane do organu podatkowego I instancji pisma, był powiadamiany o przyczynach przedłużania terminów załatwienia sprawy, był informowany o włączeniu dowodów z innych postępowań, jak również, otrzymał informację o sposobie rozpatrzenia wniosków i zastrzeżeń, jakie złożył do protokołu z czynności w postępowaniu kontrolnym z dnia [...] lipca 2013 r. Wskazane okoliczności przeczą twierdzeniu strony, że prowadzone w stosunku do niej postępowanie naruszało zasadę zaufania do działań aparatu administracji skarbowej. W nawiązaniu do treści skargi wymaga nadto podkreślenia, że zakwestionowanie deklaracji podatkowych oraz wydanie orzeczenia niekorzystnego dla strony nie stanowią automatycznie o naruszeniu zasady zaufania przez organ podatkowy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP i wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa, z uwagi na wypełnienie dyspozycji art. 274 § 1 pkt 6 O.p., gdyż decyzja jest niewykonalna w dniu wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, ponieważ nie ma żadnej możliwości zapłacenia podatku w kwocie 851.884 zł, która przewyższa podstawę opodatkowania, tj. 566.354 zł, Sąd zauważa, że wskazana przez skarżącego kwota 566.354 zł stanowi wartość przychodu z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, ustaloną przez organ I instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania. Podstawę opodatkowania organ I instancji wyliczył w kwocie 388.682 zł, zaś należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 106.170 zł. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. przewyższa kwotę 566.354 zł (przychód), jak również kwotę podstawy opodatkowania, którą organ I instancji określił w wysokości 388.682 zł. Za nieznajdujący uzasadnienia należy uznać zarzut w kwestii naruszenia przez organy art. 192 i art. 123 O.p., przez brak umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Strona - na każdym etapie postępowania - miała bowiem możliwość zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Ponadto, w toku prowadzonego postępowania, zarówno przed organem I, jak i II instancji, strona mogła wypowiedzieć się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Mając na uwadze powyższe, zarzut strony dotyczący braku możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, jak również zarzut naruszenia przez organy podatkowe czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu, nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym znajdującym się w aktach przedmiotowej sprawy. W ocenie Sądu, nie znajduje uzasadnienia zarzut strony dotyczący naruszenia art. 193 § 6 O.p., poprzez brak sporządzenia przez organ I instancji protokołu badania ksiąg. W tym zakresie, Sąd podzielił w całej rozciągłości stanowisko Dyrektora IS zaprezentowane w odpowiedzi na skargę. Zauważyć za Dyrektorem IS należy, że przepisy ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r., nr 8, poz. 65 ze zm. - dalej: u.k.s.) rozróżniają postępowanie kontrolne (tożsame z postępowaniem podatkowym uregulowanym w O.p.) oraz kontrolę podatkową (tożsamą z kontrolą uregulowaną w O.p.). Cele i sposób zakończenia tych postępowań są różne, tj. kontrola ma na celu sprawdzenie, czy - i jak - kontrolowany wywiązuje się z obowiązków podatkowych, a więc ustalenie stanu rzeczywistego i kończy się z dniem doręczenia protokołu zawierającego ustalenia z tejże kontroli (art. 291 § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s.), natomiast postępowanie kontrolne zmierza do zebrania materiału dowodowego umożliwiającego wydanie rozstrzygnięcia i kończy się wydaniem tegoż rozstrzygnięcia w formach wskazanych w ustawie, tj. decyzją bądź wynikiem kontroli (art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s.). Jak wynika z akt sprawy, organ kontroli skarbowej - postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. - wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec podatnika w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Przebieg postępowania kontrolnego został udokumentowany w protokole, który organ zatytułował "protokół z czynności w postępowaniu kontrolnym" z dnia [...] maja 2012 r., sporządzonym na podstawie art. 172 § 2 oraz art. 193 § 6 O.p. Jakkolwiek protokół ten nie został zatytułowany, jako "protokół badania ksiąg", to jednak treść tego protokołu wskazuje, że spełnia on wszystkie wymogi protokołu badania ksiąg. Zgodnie bowiem z art. 193 § 6 O.p., jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl § 7 art. 193 O.p., odpis protokołu, o którym mowa w § 6, organ podatkowy doręcza stronie. Strona, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania (art. 193 § 8 O.p.). W protokole z dnia [...] maja 2012 r. (dokument nr [...] w aktach organu I instancji) zawarto informację, że został on sporządzony także na podstawie art. 193 § 6 O.p. Wskazano w nim, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Został on doręczony stronie w dniu [...] maja 2012 r. (potwierdzenie odbioru znajduje się na stronie pierwszej protokołu - pieczęć kancelarii), co strona potwierdziła również w piśmie z dnia [...] czerwca 2012 r., skierowanym do organu I instancji, zatytułowanym "zastrzeżenia do zawartych ustaleń w protokole" (dokument nr [...] w aktach organu I instancji). W pouczeniu (str. [...] w/w protokołu) zawarto stwierdzenie, że stosownie do art. 193 § 8 O.p., strona, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, brak jest podstaw do stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie nie sporządzono protokołu z badania ksiąg podatkowych. Tym samym zarzut naruszenia przez organ podatkowy przepisu art. 193 § 6 O.p. należy uznać za nieuzasadniony. Nie znajduje także uzasadnienia zarzut strony dotyczący naruszenia przez organ podatkowy przepisu art. 187 § 3 O.p. Strona podnosi, że naruszenie tego przepisu polega na nie przedstawieniu stronie dowodów, które znane były organowi z urzędu. Jednakże w treści skargi strona nie wskazała, jakich dowodów znanych z urzędu organ nie przedstawił stronie. Nie dopatrzył się Sąd w sprawie sytuacji, w której przepisy ustawy (u.p.d.o.f.) zostałyby zastosowane do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W sprawie nie przyjęto bowiem do rozliczenia przychodu wygenerowanego w wyniku dokonania takich czynności. Tym samym, chybiony jest zarzut naruszenia art. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy, Sąd - na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.