I SA/Wr 199/13

Dnia 17 października 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2013 r. sprawy ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. orzeka, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz M. K. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi M. K. była interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów, z dnia [...].10.2012 r. (nr [...]), w przedmiocie przepisów o podatku dochodowym od o0sób fizycznych. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej M. K. przedstawił, że A Sp. z o.o. Sp. k. jest spółką komandytową, w której rolę komplementariusza pełni spółka kapitałowa, a rolę komandytariuszy pełnią osoby fizyczne. Spółka ta zamierza przekształcić się w spółkę komandytowo-akcyjną, w której rolę komplementariusza pełnić będzie spółka kapitałowa, a rolę akcjonariuszy – osoby fizyczne. Na tle tak zarysowanego opisu zdarzenia przyszłego wnioskodawca – jako przyszły akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej – sformułował następujące pytania: (1) Czy w nowopowstałej spółce komandytowo-akcyjnej – biorąc w szczególności pod uwagę wynikającą z K.s.h zasadę uczestnictwa wspólników w zyskach i stratach spółki – comiesięczny dochód akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w tego rodzaju spółce podlegać będzie opodatkowaniu według reguł właściwych dla osób prowadzących działalność gospodarczą? (2) Czy dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w postaci tzw. "dywidendy" podlegać będzie opodatkowaniu w miesięcznych zaliczkach, czy też dopiero w dniu faktycznego otrzymania przez akcjonariusza dywidendy, tj. po podjęciu przez walne zgromadzenie wspólników uchwały o podziale zysku? Przedstawiając własne stanowisko strona podniosła, że przychód wygenerowany w spółce komandytowo-akcyjnej na poziomie osoby fizycznej posiadającej status akcjonariusza tej spółki podlegać będzie opodatkowaniu według zasad właściwych dla osób prowadzących działalność gospodarczą, a więc możliwe będzie pomniejszenie go o koszty uzyskania przychodów, z tym że jednak tak powstały dochód (dywidenda) podlegać będzie opodatkowaniu dopiero w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, a nie w zaliczkach miesięcznych. W wydanej w dniu [...].10.2012 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. za prawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej ustalenia źródła przychodów, a mianowicie, że przychód (dochód) akcjonariusza z udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej (dywidendy) stanowi przychód ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm. – dalej: "u.p.d.o.f."), to jest z pozarolniczej działalności gospodarczej. Tezę tę organ uzasadnił z powołaniem się zwłaszcza na przepisy art. 5b ust. 2 i art. 8 wymienionej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie zgodził się natomiast z pozostałym stanowiskiem wnioskodawcy. Organ przytoczył brzmienie art. 347 § 1 oraz art. 348 § 2 K.s.h. i stwierdził, że to z datą podjęcia przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej uchwały o wypłacie dywidendy, albo – jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki, staje się jego przychodem należnym podlegającym z tą datą – stosownie do art. 5b ust. 2 i art. 8 u.p.d.o.f. – połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Tak więc przychód nie powstanie dopiero w dniu faktycznego otrzymania dywidendy, jak twierdził wnioskodawca. Dalej organ podniósł, że przychód akcjonariusza z tytułu dywidendy jest jednocześnie dochodem podlegającym opodatkowaniu, gdyż w przypadku dywidendy uzyskiwanej z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej nie wystąpią koszty uzyskania przychodów. Od tego przychodu należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. za miesiąc, w którym go uzyskano. M. K. pismem z dnia 5.11.2012 r., wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 29.11.2012 r.), podtrzymującej dotychczasowe stanowisko – wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Sformułowano żądanie uchylenia interpretacji indywidualnej w części dotyczącej momentu powstania przychodu należnego podlegającego z tą datą opodatkowaniu oraz nie występowania w tej sytuacji kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji zrównania przychodu z tytułu otrzymanej dywidendy z dochodem podlegającym opodatkowaniu. Skarżący wniósł także o zasądzenie zwrotu kosztów postepowania sądowego. Wobec zaskarżonej interpretacji indywidualnej M. K. postawił zarzut naruszenia: art. 44 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 3 pkt 1 w związku z art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. art. 18, art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu podniesiono, że organ nie zauważył przepisu art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., według którego w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Według skarżącego, ustawodawca odróżnia więc "datę powstania przychodu" od pojęcia "przychodu z działalności". W związku z tym kwota należna, za jaką uważa się przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, może powstać dopiero po dacie powstania przychodu, określonej w art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. Dalej wywiedziono, że skoro opodatkowanie w spółce osobowej odbywa się na poziomie wspólników, to pozbawienie akcjonariusza prawa do partycypowania w kosztach uzyskania przychodu, to jest możliwości pomniejszenia przychodów spółki przypadających na niego proporcjonalnie do wniesionego wkładu, a jedynie uznanie, że opodatkowaniu w takim razie podlega przychód – prowadziłoby do uniemożliwienia stosowania zasadniczych instrumentów podatkowych właściwych dla podatku dochodowego, w którym opodatkowaniu podlega zasadniczo dochód, a nie przychód. Odmienne podejście, takie jak zaprezentowane przez organ w niniejszej sprawie prowadzi do naruszenia zasady sprawiedliwości i równości opodatkowania, albowiem przychód spółki komandytowo-akcyjnej podlegałby rozdziałowi na komplementariuszy i akcjonariuszy proporcjonalnie do wniesionych wkładów, ale w przypadku kosztów proporcjonalnego rozdziału już by nie było. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga byłą częściowo uzasadniona. Kwestia momentu uzyskania przychodu przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącego osobą fizyczną, była przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale składu siedmiu z dnia 20.05.2013 r. (sygn. akt II FPS 6/12, publ. LEX nr 1314122). Sąd ten postawił tezę, że w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. Uzasadniając przedstawiony pogląd Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej powstaje w dacie określonej w odpowiednim ustępie art. 14 u.p.d.o.f., czyli od ust. 1c do ust. 1i. W myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Przepis ten znajdzie swoje zastosowanie w przypadku wypłaty dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną. Wypłata dywidendy nie może być zaklasyfikowana ani jako wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi (art. 14 ust. 1c i 1e), ani jako dostawa "energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego" (art. 14 ust. 1h). Z brzmienia art. 14 ust. 1i wynika, że ustawodawca przewidział regulację w nim zawartą dla wszystkich przypadków, które nie można objąć normami prawnymi zawartymi w art. 14 ust. 1c, 1e i 1h. Jednym z takich przypadków jest wypłata dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną (również wypłaty zaliczek na poczet spodziewanej dywidendy, co jest możliwe przy odpowiednim stosowaniu do spółki komandytowo-akcyjnej art. 349 § 1 K.s.h.). Wykładnia językowa art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. i systemowa całego art. 14 tej ustawy prowadzi więc do wniosku, że należy utożsamić z sobą "zapłatę", o której literalnie stanowi ten przepis w ustępie 1i, z "wypłatą" dywidendy w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Dywidenda jest bowiem niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stąd jej wypłata może być na gruncie języka potocznego traktowana jako "zapłata", która zawsze prowadzi do wzbogacenia danej osoby. Tym samym powyższa wykładnia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. mieści się w granicach językowych wyrażenia "zapłata", jednocześnie spełnia wymóg dyrektywy wykładni systemowej takiego interpretowania przepisów prawa, aby nie prowadzić do luk prawnych. Moment powstania przychodu w przypadku dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem możliwy do wyznaczenia w oparciu o normę zawartą w art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. Przedstawione stanowisko Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela. Dlatego za nietrafne należało uznać odmienne od przedstawionego zapatrywanie Dyrektora Izby Skarbowej w P., który stwierdził, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej uzyskuje przychód już datą podjęcia uchwały przez walnego zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy (ewentualnie w dniu dywidendy). W zakresie zatem, w jakim skarżący kwestionował omówiony pogląd organu, to skarga była uzasadniona. Natomiast nie była słuszna pretensja skarżącej strony, która zwalczała stanowisko organu odnośnie braku możliwości uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez spółkę. Rację ma skarżący, że co do zasady przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest dochód (ze źródła przychodów) rozumiany, zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., jako nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Nie oznacza to jednak, że uwzględnieniu w rozliczeniu podatkowym mogą podlegać jakiekolwiek wydatki. Według art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wynika stąd, że kwalifikacja wydatków jako kosztów podatkowych jest następstwem ich powiązania z celem uzyskania przychodów (inne koszty to związane z zabezpieczeniem lub utrzymaniem źródła przychodów). W niniejszej sprawie skarżący stał na stanowisku, że należałoby przypisać mu odpowiednią część kosztów spółkowych, a to mając na względzie zasady określone w art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. Według wskazanych obok przepisów, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). Zasadę tę stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów (oraz ulg podatkowych). Unormowanie to wskazuje, że w przypadku spółek nie będących osobami prawnymi osiągane w ramach spółki przychody (globalnie), które mają w istocie charakter przysporzeń wspólnych, dla celów podatkowych podlegają proporcjonalnemu rozdziałowi na poszczególnych wspólników. W taki sam sposób podlegają rozdziałowi koszty uzyskania tych przychodów. Tego rodzaju zabieg uzasadniony jest tym, że podatnikami na gruncie przepisów u.p.d.o.f. są osoby fizyczne, nie zaś jednostki organizacyjne (w tym spółki) które osobowości prawnej nie posiadają. Jednakże akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, ze względu na jego specyficzną sytuację pośród wspólników spółek nie mających osobowości prawnej – nie przypisuje się określonej części przychodów spółkowych (wspólnych), albowiem akcjonariusz ten uzyskuje przychody po spełnieniu określonych warunków oraz w innym momencie, aniżeli wspólnicy będący komplementariuszami (podobnie inni wspólnicy pozostałych spółek nie mających osobowości prawnej). W myśl art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników w drodze uchwały, do wypłaty akcjonariuszom. Prawo do dywidendy na mocy przepisów Kodeku spółek handlowych powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie - zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h. - uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Z kolei przepis art. 348 § 2 K.s.h. stanowi, że podmiotami uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Z powyższego wynika, że przychodem akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej jest zasadniczo dywidenda, będąca pewną częścią wypracowanego przez spółkę zysku (dodatniego wyniku finansowego). Jeżeli zatem zysk (wynik) jest następstwem rozliczenia przychodów (przysporzeń) i wydatków spółki (oraz innych kategorii bilansowych), to nie można dla celów opodatkowania dywidendy pomniejszać jej o proporcjonalnie określoną część kosztów spółkowych, które na mocy art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. podlegają rozdziałowi na poszczególnych wspólników. Te bowiem koszty mogą być zestawiane jedynie z tym przychodami, które na mocy art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. także podlegały przyporządkowaniu do poszczególnych wspólników – w celu określenia uzyskanego z udziału w spółce dochodu. Tylko w tym zakresie możliwe i uzasadnione jest wzajemne odniesienie przychodów oraz odpowiadających im kosztów podatkowych. Mając na względzie przedstawione dotychczas powody, zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania aktu miało podstawę w treści art. 152 tej ustawy, zaś postanowienie o zwrocie kosztów postępowania – w jej art. 200. Przy ponownym wydaniu interpretacji organ zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną ocenę prawną.