I SA/Wr 1991/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 10 stycznia 2014r. sprawy ze skargi : "A" Sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od września do grudnia 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. wstrzymuje wykonanie decyzji określonej w pkt I; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. tytułem zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącej kwotę 11.976 zł. (słownie : jedenaście tysięcy dziewięćset siedemdziesiąt sześć 0/100). W ramach prowadzonej działalności, Spółka z o.o. "A" (dalej : Skarżąca, Spółka, Podatnik, Strona) między innymi produkuje taśmy techniczne typu "R.". Podczas procesu produkcyjnego tych taśm zużywany jest alkohol etylowy (skażony alkoholem izopropylowym). Mając na uwadze wykorzystanie tego alkoholu wyłącznie do produkcji wyrobów niezawierających w swoim składzie alkoholu etylowego, alkohol ten podlegał zwolnieniu z akcyzy na podstawie przepisu § 13 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego 9Dz.U. Nr 159 poz.1070). Działalność Skarżącej w tym zakresie objęta została kontrolą podatkową, przeprowadzoną przez pracowników Referatu Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego we W.. Zakresem kontroli objęto stan zapasów i obrachunek wyrobami akcyzowymi - alkoholem etylowym skażonym o kodzie CN 2207 - za okres od dnia 1 stycznia 2010 roku do dnia 31 grudnia 2010 roku. Ustalenia organ podatkowy zawarł w protokole kontroli nr [...] z dnia [...]2011 r. W oparciu o ten protokół kontroli, Naczelnik Urzędu Celnego we W. postanowieniem nr [...] z dnia [...] 2011 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, w sprawie "określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym - z tytułu naruszenia warunków zwolnienia do akcyzy alkoholu etylowego skażonego - za okres od dnia 01.09.2010 roku do dnia 31.12.2010 roku". W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik wzywał Skarżącą do złożenia wyjaśnień na temat m.in. procesu produkcyjnego, przedstawienia dokładnego składu kleju, którym powlekane są taśmy typu R., w sposób szczególny wskazanie ilości alkoholu etylowego zawartego w przedmiotowym kleju na etapie, gdy stanowi on już element wyrobu gotowego. Naczelnik wystąpił również do Centralnego Laboratorium Celnego o przeprowadzenie badania pod kątem zawartości w przedmiotowych taśmach technicznych alkoholu etylowego. Badanie to wykazało co najwyżej śladową zawartość tego alkoholu, co potwierdziło, że należy uznać, iż wytwarzany przez Skarżącą produkt końcowy w świetle przepisów akcyzowych nie zawiera alkoholu etylowego. Ponadto, w trakcie postępowania Skarżąca w związku z wezwaniem Naczelnika przedstawiła szczegółowy opis procesów technologicznych związanych z produkcją taśm technicznych, w ramach których zużywany jest alkohol etylowy. W piśmie z dnia 21 sierpnia 2012 r. Skarżąca wypowiedziała się w sprawie zgromadzonego przez naczelnika materiału dowodowego. Skarżąca zauważyła w tym piśmie, że materiał dowodowy jest niepełny, w związku z czym nie można uznać, że Naczelnik w należyty sposób ustalił stan faktyczny istniejący w sprawie. Skarżąca wskazała przede wszystkim, że sporną kwestią jest rozumienie stanu faktycznego istniejącego w sprawie, a nie ściśle interpretacja przepisów akcyzowych dotyczących zwolnienia. Ponieważ, w ocenie Skarżącej, do prawidłowej oceny stanu faktycznego istniejącego w tym zakresie, a co za tym idzie również do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy wymagana jest wiedza specjalna, Skarżąca jednocześnie zawnioskowała do organu podatkowego powołanie biegłego i przeprowadzenie dowodu z jego opinii w przedmiotowej sprawie. Postanowieniem nr [...] z dnia [...] 2012 r. Naczelnik odmówił powołania biegłego i przeprowadzenia wskazanego dowodu. Decyzją z dnia [...] 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego we W. określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące IX-XII 2010 r. Powodem wydania decyzji było zakwestionowanie prawa do zwolnienia z podatku akcyzowego zużytego przez Spółkę alkoholu etylowego. Zdaniem organu Spółka nie spełniła warunków określonych w 13 ust.1 pkt 3 rozporządzenia ministra Finansów w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego bowiem alkohol nie został zużyty w procesie produkcyjnym. Powyższy przepis przewiduje trzy przesłanki, których łączne spełnienie jest konieczne dla zastosowania w/w zwolnienia od akcyzy, tj.: • używany wyrób musi być napojem alkoholowym; • napój alkoholowy musi być używany do procesów produkcyjnych; • produktem końcowym tych procesów produkcyjnych musi być wyrób niezawierający alkoholu. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, jak również przedstawiony w sprawie stan faktyczny organ stwierdził, że produkt końcowy - taśma typu "R." - wytwarzany przez Spółkę nie zawiera alkoholu etylowego, jednocześnie alkohol etylowy skażony alkoholem izopropylowym - używany do przedmiotowej produkcji - zalicza się do napojów alkoholowych, tak więc dwie z trzech w/w przesłanek zostały spełnione. Rozpatrując, czy także trzeci warunek został spełniony organ stwierdził, że nie wszystkie czynności wynikające z Opisu procesu technologicznego z użyciem alkoholu etylowego - który jest realizowany w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez przedstawiony w "Aktach Urzędowego Sprawdzenia" w/w firmy, które zatwierdzone zostały można zaliczyć do etapów procesu produkcji. Ponieważ, pojęcie "procesu produkcji" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa akcyzowego, należy zdaniem organu w tym względzie posiłkować się, jego potocznym rozumieniem. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1999) "produkować" to: 1. zajmować się produkcją czegoś, wytwarzać coś, 2. wydzielać, formować, powodować powstawanie, tworzenie się czegoś. Natomiast poprzez "proces" rozumie się: 1. przebieg regularnie po sobie następujących zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym (...) np. proces produkcyjny, proces nauczania; 2. kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne (...). Ponadto poprzez ,,użycie" rozumie się stosowanie czegoś. Powszechnie przyjmuje się ponadto jak wskazuje organ, iż proces produkcji to uporządkowany zestaw celowych działań wykonywanych w toku produkcji począwszy od pobrania materiału wejściowego z magazynu, aż do zdania gotowego wyrobu włącznie. Proces produkcyjny zawsze dotyczy określonego wyrobu (jest to suma operacji produkcyjnych wykonywanych w uporządkowanej kolejności i mających na celu wytworzenie określonego wyrobu). Zatem, jak wywodzi organ, stwierdzić należy, iż z przedmiotowego zwolnienia nie może skorzystać alkohol etylowy wykorzystywany "do mycia części maszyn oraz stacji podającej klej. Są to bowiem takie czynności, które co prawda Spółka musi wykonać, jednak następują one już po zakończonym procesie produkcji lub przed kolejnym procesem produkcji, (np. w momencie przezbrojenia maszyn lub przy zmianie produktów, wymiany kleju, barwnika, itp.), przy czym czynności te z cała pewnością nie następują na żadnym z etapów procesu produkcji konkretnego wyrobu - w tym przypadku taśm technicznych "R.", tj. nie służą do ich wytworzenia. Po rozpoznaniu odwołania decyzję organu I instancji utrzymał w mocy Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] 2013 r.nr [...]. Strona wniosła skargę zarzucając: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy tj.: > naruszenie przepisu § 13 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2010, Nr 159, poz. 1070 ze zm. - dalej "Rozporządzenie") poprzez uznanie, że Skarżąca nie ma prawa do zastosowania zwolnienia z akcyzy w odniesieniu do całości alkoholu etylowego zużywanego w procesie produkcji taśm technicznych i na tej podstawie określenie Skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym, mimo że zostały spełnione wszystkie przesłanki dla zastosowania wskazanego zwolnienia; 2) wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj.: > naruszenie art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 122 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa") polegające na rażąco błędnej i pozbawionej obiektywizmu ocenie zebranych dowodów i wynikającego z tego zaniechania rzetelnego i kompleksowego wyjaśnienia stanu faktycznego, co w konsekwencji wywarło istotny wpływ na wynik sprawy, > wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisów postępowania podatkowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: naruszenie art. 120 oraz 121 §1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji stojącej w sprzeczności zobowiązującymi przepisami prawa, naruszając przy tym zasadę zaufania do organów podatkowych, poprzez kierowanie się przy rozstrzyganiu sprawy jedynie względami fiskalnymi bez rozważenia słuszności stanowiska Skarżącej. Skarżąca podniosła, że organ błędnie uznał, że wykorzystanie alkoholu w związku z produkcją taśm technicznych nie odbywało się w ramach produkcji podstawowej. Strona podniosła, że organ nie posiada dostatecznej wiedzy aby przesądzać, czy działalność produkcyjna spółki w przedstawionym zakresie jest "procesem produkcyjnym". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. WSA we Wrocławiu rozpatrując wcześniej skargę Spółki na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą stanu faktycznego objętego postępowaniem wymiarowym podzielił jej argumentację i uchylił interpretację (wyrok z dnia 7.11.2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1229/12). Ww. wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną do NSA. Mając na uwadze powyższe Sąd postanowieniem z dnia 8 maja zawiesił postępowanie sądowe, by następnie postanowieniem z dnia 7 listopada 2013 r. podjąć zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: Skarga była uzasadniona w zakresie, w jakim postawiono w niej zarzut naruszenia § 13 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia. Sąd w niniejszym składzie w pełni aprobuje i przyjmuje za własne stanowisko wyrażone przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 11.07.2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1229/12 dotyczącym indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie stanu faktycznego objętego niniejszym postępowaniem wymiarowym Skarżącej. Według przytoczonego unormowania, zwalnia się od akcyzy napoje alkoholowe używane do procesów produkcyjnych, pod warunkiem że produkt końcowy nie zawiera alkoholu. Z kolei na podstawie ust. 2 (§ 13), zwolnienie stosuje się w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1 i pkt 8 ustawy (ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, Dz.U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.), jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 35 ust. 5-11 ustawy (wymienionej). Wskazane w ust. 2 wymogi zwolnienia nie były przedmiotem kontrowersji, podobnie jak i to, że spółka w opisanym we wniosku zakresie używa alkoholu etylowego skażonego (klasyfikowanego do pozycji CN 2207), będącego wyrobem akcyzowym. Spór koncentruje się natomiast na zagadnieniu, czy całość alkoholu etylowego wykorzystywanego w związku z produkcją taśm technicznych jest "procesem produkcyjnym", a więc ustaleniu, czy przedmiotowy stan faktyczny w całości objęty jest hipotezą normy prawnej ustanawiającej zwolnienie z podatku akcyzowego. Skarżąca stoi na stanowisku, że tak, gdyż również zużycia do celów opisanych w dokumentacji, jako "mycie części maszyn i stacji dozującej klej" następują jako realizacja jednego z etapów procesu produkcyjnego, co nie może być rozpatrywane w oderwaniu od całości procesów związanych z wytwarzaniem tych taśm, nie stanowi odrębnego procesu "nieprodukcyjnego". Z tego względu Skarżąca uznaje, że spełnione zostały wszystkie przesłanki dla zwolnienia przedmiotowego alkoholu z akcyzy. Organy twierdzą natomiast, że spełnione zostały jedynie dwie przesłanki, jako że "nie wszystkie czynności dokonywane przez Skarżącą, przy których wykorzystywany jest alkohol, można zaliczyć do etapów procesu produkcji". Ze stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu wynika, że taśma techniczna typu "R." (produkt końcowy) nie zawiera alkoholu, tak jak tego wymaga przepis § 13 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia. Ze zgromadzonych w postępowaniu dowodów wynika, że w spornym "myciu" chodzi, nie tyle o utrzymanie linii technologicznej w czystości, ile niedopuszczenie do koagulacji kleju na częściach linii technologicznej, gdyż inaczej linia ta zostałaby uszkodzona i nie mogłaby służyć do produkcji taśm technicznych. Wynika to z faktu, że jednym ze składników kompozycji dla klejów repulpowalnych jest czynnik sieciujący, tzw. x-linker. Składnik ten odpowiada za specyficzne własności produktu. W trakcie produkcji następuje proces żelowania dlatego następuje zatrzymanie taśmy i konieczność umycia całej instalacji. Przepisy rozporządzenia nie wyjaśniają terminów "użyć" ("używać") oraz "proces produkcyjny". Według definicji Uniwersalnego Słownika Języka Polskiego (pod red. S. Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r., tom 3 i tom 4) "użyć – używać" to posłużyć się czymś, zastosować coś jako środek, zrobić z czegoś użytek, wykorzystać. Z kolei "proces" to przebieg następujących po sobie i powiązanych przyczynowo określonych zmian, stanowiących stadia, fazy, etapy rozwoju czegoś; na przykład proces ekonomiczny, gospodarczy, produkcyjny. Termin "produkcyjny" zaś to według wyjaśnienia słownikowego – dotyczący produkcji, produkowania, natomiast słowo "produkcja" oznacza zorganizowaną działalność ludzką mającą na celu seryjne wytwarzanie określonych dóbr materialnych, proces wytwarzania czegoś dla potrzeb człowieka. W oparciu o powyższe wyjaśnienia można przeto uznać, że termin "proces produkcyjny" oznacza zorganizowaną działalność, w ramach której dochodzi do przekształcenia (zmian) surowców i materiałów w ciągu następujących po sobie etapów, w wyniku czego powstaje gotowy produkt. Uwzględnienie w owym ciągu następujących po sobie stadiów "użycia" napoju alkoholowego oznacza, że jest on (alkohol) wykorzystywany do przebiegu owego procesu. Natomiast słowo "użycie" nie wyznacza ani też nie sugeruje określonego sposobu wykorzystania (spożytkowania) do procesu produkcyjnego. W świetle sformułowanych uwag za nieprawidłowe należało uznać stanowisko organu, że na użytek przedmiotowego zwolnienia od akcyzy "procesy produkcji" to mieszczące się wyłącznie w ramach produkcji podstawowej regularnie następujące po sobie zmiany fizykochemiczne pozostające między sobą w ścisłym związku przyczynowym powodujące tworzenie wyrobu gotowego. Stanowiskom organu zawężało zakres zwolnienia, odnosząc je (zwolnienie podatkowe) jedynie do takiego użycia alkoholu, w którym poddany on jest zmianom fizykochemicznym i to w toku produkcji podstawowej. Należy zauważyć, że omawiane przepisy rozporządzenia nie wymagają (nie wynika to z ich brzmienia) ażeby użycie napoju alkoholowego miało miejsce w toku produkcji podstawowej, lecz ogólnie – do procesu produkcyjnego, a jak to wyżej już znaczono, samo "użycie" również nie zostało nakierunkowane. W tym kontekście trzeba także podnieść, że niezawieranie alkoholu przez produkt końcowy, o czym mowa w § 13 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, ma charakter jedynie warunku zwolnienia (obok innych warunków z ust. 2 § 13), natomiast nie wyznacza sposobu zastosowania alkoholu w toku procesu produkcyjnego. Co więcej, skoro normodawca zdecydował się w przepisie § 13 ust. 1 pkt 3 sformułować jedyny tego rodzaju warunek (ażeby wyrób końcowy nie zawierał alkoholu), to wynika z tego, że jego intencją nie było wprowadzanie innych obostrzeń stosowania zwolnienia "ukrytych" w swoiście rozumianym określeniu "użycie do procesów produkcyjnych". Trzeba także podnieść, że zwolnienie określone w § 13 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia odpowiada zwolnieniu od akcyzy określonemu w Dyrektywie Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U. UE 09.1.206), a mianowicie w jej art. 27 ust. 2 lit. d), który poza wymogiem aby produkt końcowy nie zawierał alkoholu, nie formułuje warunków – na wzór wywiedzionych przez organ w niniejszej sprawie – zastosowania zwolnienia akcyzowego w stosunku do alkoholu używanego do procesów produkcyjnych. Podkreślić także należy, że racjonalny prawodawca celowo w spornym przepisie użył słów "do procesów produkcyjnych" co jednoznacznie wskazuje na szerszy zakres przedmiotowy niż pojęcie "do produkcji". W innych przepisach, gdy prawodawca unijny i krajowy chciał zawęzić zakres zwolnienie jedynie do "procesu produkcji konkretnego wyrobu" dał temu wyraz np. w art.27 ust.1 lit.d) i lit.f) Dyrektywy 92/83/EWG (odpowiednio "do produkcji lekarstw" oraz "gdy są one używane bezpośrednio lub jako składnik"). Podobnie w ustawie o podatku akcyzowym np. art.32 ust.4 pkt 3 lit.b) i lit.d) (odpowiednio "do produkcji produktów leczniczych" oraz "bezpośrednio do wywarzania artykułów spożywczych"). Nie można odmówić racji organom podatkowym, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe mają charakter odstępstwa od powszechności opodatkowania i powinny być interpretowane ściśle. Ograniczanie jednak uprawnień do ulg naruszałoby zasadę równości, która nie może odnosić się tylko do ponoszenia obciążeń publicznoprawnych, ale także do równego dostępu do preferencji podatkowych. Zdaniem Sądu w niniejszym składzie, zwolnienia podatkowe są tak samo istotnym elementem jak zakres podmiotowy i przedmiotowy opodatkowania, czy podstawa opodatkowania o czym świadczy chociażby treść art.217 Konstytucji RP. Nie były natomiast uzasadnione zarzuty skargi naruszenia art. 120-122 i art. 180§1, art.187§1 oraz art.191 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem organy podatkowe zebrały w sprawie niezbędne dowodowy, dopuszczając się jedynie błędnej wykładni przepisu prawa materialnego. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.145§1 pkt 1 lit. a ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) uchylił zaskarżoną decyzję. W przedmiocie wykonalności i kosztów orzeczono odpowiednio na podstawie art.152 i art.200 ww. ustawy procesowej.