I SA/Wr 1992/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: Starszy referent sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2014 r. w Wydziale I sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I. nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 10.711 (dziesięć tysięcy siedemset jedenaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] lipca 2013 r. (nr [...]), ustalającą J. D. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 349.388,00 zł. Jak wynika z akt sprawy, ww. decyzja została wydana w następstwie ponownego rozpoznania sprawy, po tym jak decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2010 r. (nr [...]). Powodem uchylenia decyzji były, stwierdzone przez organ odwoławczy, nieprawidłowości w analizie przychodów i wydatków podatnika w roku 2007 i w latach wcześniejszych, w szczególności dotyczące chronologii wydarzeń, a także konieczności uwzględnienia po stronie wydatków założonych przez podatnika lokat bankowych i wpłat na rachunki bankowe (zarówno na rachunki osobiste, jak i rachunki należące do innych osób). Na skutek ponownego rozpoznania sprawy organ I instancji, decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. ustalił J. D. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. kwocie 349.388,00 zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 487.444,49 zł. Z ustaleń organu I instancji wynika, że podatnik w 2007 r. poniósł wydatki i zgromadził mienie w wysokości 1.497.781,32 zł, przy czym mienie zgromadzone w 2007 r. i latach poprzednich, pochodzące z źródła przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wyniosło 1.010.336,63 zł. Jako wydatki poniesione w 2007 r. wskazano kwoty: - 600.000 zł poniesioną na zakup nieruchomości zabudowanej budynkami mieszkalnymi i użytkowymi, położonej w S. przy ul. [...] (umowa - akt notarialny z dnia [...].03.2007 r. Rep. A nr [...] oraz aneks do umowy – akt notarialny z dnia [...].05.2007 r. Rep. A [...]); - 16.269.04 zł stanowiącą koszt sporządzenia ww. aktów notarialnych; - 647.445,34 zł stanowiącą koszty prowadzonej działalności gospodarczej, ustalone na podstawie zapisów podatkowej księgi przychodów rozchodów za 2007 r. (w tym, zakup towarów handlowych, wynagrodzenia netto pracowników, zakup materiałów i usług budowlanych związanych z przystosowaniem budynków użytkowych do działalności gospodarczej, odsetki od kredytu inwestycyjnego, wydatki pozostałe, tj. paliwo, energia elektryczne, gaz środki czystości oraz wydatki na remont budynków mieszkalnych nabytych w 2007 r.); - 45.132,93 zł zapłacone składki ZUS w 2007 r (ubezpieczenie społeczne i zdrowotne podatnika, ubezpieczenie społeczne pracowników oraz składki na FGŚP i Fundusz Pracy 2007 r.); - 2.159 zł zapłacony podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników; - 88.777 zł zapłacony w związku z nabyciem towarów i usług podatek od towarów i usług zawarty w dowodach zakupu za 2007 r.; - 2.711 zł wpłata na rachunek Urzędu Skarbowego w J.; - 3.150 zł prowizja i opłata za rozpatrzenie wniosku kredytowego – kredyt inwestycyjny z dnia 30.05.2007 r. ; - 400 zł wpis hipoteki w księdze wieczystej; - 169 zł zapłata za hipotekę kaucyjną i zwykłą; - 8.750 zł spłata rat kredytu inwestycyjnego z dnia [...].05.2007 r.; - 5.223,10 zł odsetki od rat ww. kredytu zapłacone w 2007 r.; - 60.000 zł przeznaczona na założenie lokaty terminowej, którą zlikwidowano w dniu [...].03.2008 r.; - 1.350 zł opłata i prowizja za rozpatrzenie drugiego wniosku kredytowego – kredyt obrotowy z dnia [...].06.2007 r.; - 480 zł prowizja od wykorzystanego kredytu obrotowego; - 8.550 zł i 1.989,35 zł spłata rat kredytu obrotowego i odsetek od tych rat w 2007r.; - 10.400 zł montaż i podłączenie układu chłodniczego komorowego wraz z materiałem; - 344,47 zł podatek od nieruchomości dot. nieruchomości nabytej w 2007 r.; - 15.250 zł wydatki na bieżące utrzymanie (wyżywienie, utrzymanie mieszkania i samochodu prywatnego, odzież, telefon i sprzęt RTV, inne); - 1.017,65 zł prowizje i opłaty bankowe; - 113.000 zł wpłata podatnika na jego rachunki bankowe w 2007 r.; - 110.000 zł przelewy między rachunkami bankowymi podatnika (ujęte też po stronie wpływów); - 24.000 zł wypłata z rachunku bankowego (ujęte też jako zmniejszenie stanu rachunków bankowych); - 8.154,52 zł wpłacone środki pienięzne; - 43.641,13 zł oraz 1,24 zł środki pieniężne pochodzące z przychodów opodatkowanych, przechowywanych na dzień [...].12.2007 r. na rachunku poddania; Jako źródło sfinansowanie poniesionych wydatków przyjęto kwoty: - 592.916,66 zł przychód netto z działalności gospodarczej – A.; - 3.710,52 zł zapłacone w 2007 r. przez kontrahentów faktury sprzedaży wystawione w 2006 r.; - 52,80 zł zapłata należności wynikającej z niezaksięgowanej faktury z dnia [...].10.2007 r.; - 1.033 zł zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.; - 55.780,78 zł podatek należny od towarów i usług otrzymany do kontrahentów z tytułu dokonanej w 2007 r. sprzedaży towarów handlowych; - 18.493 zł zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym dokonany w 2007 r. - 144,99 zł i 378,47 zł zwrot nadpłaty od Wspólnoty Mieszkaniowej i od ZGKiM w S.; - 31,34 zł odsetki bankowe od środków zgromadzonych na rachunku bankowym; - 31.300 zł wykup 3-letniach obligacji, nabytych w 2004 r. przez podatnika na nazwisko A. Z. (siostra podatnika) - 1.1018,43 zł likwidacja lokaty Cumulus, założonej w dniu [...].08.2004 r. przez podatnika na nazwisko A. Z. oraz 5.878,08 zł odsetki z tytułu likwidacji tej lokaty oraz obligacji; - 30.000 zł darowizna dokonana przez A. Z. (siostra podatnika); - 15.000 zł zlikwidowana lokata, założona w dniu [...].07.2006 r. na nazwisko M. D. (córka podatnika); - 150.000 zł kredyt inwestycyjny na zakup nieruchomości w S. u. [...]; - 10.000 zł zlikwidowana lokata, założona w dniu [...].12.2006 r. na kwotę 70.000 zł oraz 1.061,83 zł odsetki od tej lokaty; - 60.000 zł kredyt obrotowy nieodnawialny przyznany na remont nieruchomości nabytej w 2007 r.; - 85.957,02 zł pochodzące ze zlikwidowanej lokaty, założonej [...].04.2006 r. na kwotę 154.000 zł oraz 1.961,10 zł odsetki z tytułu tej lokaty; - 7.330,16 zł pochodzące ze zlikwidowanej lokaty, założonej w dniu [...].01.2006 r. na kwoty 50.000 zł oraz 1.279,34 zł odsetki z tytułu tej lokaty; - 8.156,83 zł wypłacone środki pienięzne z rachunku bankowego; - 28.022 zł pochodzące ze sprzedaży w kantorze ([...].04.2007 r.) 1.300 USD za 3.575, 00 zł oraz (30.05.2007 r.) 8.700 USD za 24.447,00 zł; - 40.563,62 zł za sprzedaży w dniu 12.04.2007 r. 3.065,92 euro i w dniu 12.06.2007 r. 7.582.01 euro, przechowywanych w lokatach założonych na nazwisko M. D.; - 109.348,91 zł wypłata gotówki z rachunku bankowego podatnika; - 10.000 zł wypłata z rachunku bankowego; - 18.548,87 zł przelane w 2007 r. środki pieniężne między rachunkami bankowymi podatnika; - 64.546,43 zł pochodzące z rachunku bankowego założonego na M. D. Na podstawie zestawienia wartości zgromadzonego mienia z wysokością wydatków poniesionych w 2007 r. organ kontroli skarbowej ustalił, że kwota 465.850,59 zł nie znajduje pokrycia we wskazanych przez podatnika źródłach przychodu. Podatnik nie udokumentował faktu zgromadzenia w 2007 r. i latach poprzednich zasobów pieniężnych pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, z których mógłby pokryć całość wydatków poniesionych w 2007 r. W odwołaniu skarżący, zarzucił naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.: dalej – u.p.d.f.) poprzez jego zastosowanie oraz naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.: dalej - O.p.) poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy. W uzasadnieniu odwołania podatnik podniósł, że w rozliczeniu nie zostały uwzględnione: oszczędności pochodzące z pracy na terenie N., oszczędności zgromadzone w precjozach (złoto i kamienie szlachetne), środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w M. przy ul. [...] oraz ze sprzedaży domu i działki w miejscowości P. [...]. Za nieprawidłowe podatnik uznał zaliczenie do wydatków poniesionych w 2007 r. środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym w kwocie 43.641,13 zł. Zdaniem strony, ponownej analizy wymagała również kwestia spłaty alimentów na małoletnie dzieci, organ podatkowy nie uwzględnił bowiem wyjaśnień I. D., że płaciła stronie alimenty na dzieci po 300 zł miesięcznie. Wskazała też strona, że w postępowaniu z zakresie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów obowiązkiem organów podatkowych jest nie tylko ustalenie przychodów opodatkowanych, ale także dochodów wolnych od opodatkowania. Strona kwestionuje też przyjęty w decyzji organu I instancji sposób ustalenia podstawy opodatkowania. Według strony, jeśli podatnik zgromadził mienie w latach poprzednich, to nawet jeśli pochodziło ono ze źródeł nieujawnionych, może zostać opodatkowane wyłącznie w tych latach w których zostało zgromadzone. W innym przypadku mienie posiadane przez podatnik przez wiele lat można opodatkować w dowolnie wybranym roku podatkowym. Za ważne uznał podatnik ustalenie stanu oszczędności na początek i koniec badanego roku podatkowego. Przy czym wskazał, że podatnik zobowiązany jest jedynie uprawdopodobnić posiadanie środków pieniężnach w kwotach pozwalających sfinansować poniesione wydatki, a organ podatkowy winien w tym zakresie przeprowadzić postępowania dowodowe, przy czym wszelkie wątpliwości winien przyjmować na korzyść podatnik. Zdaniem strony, w niniejszej sprawie organ podatkowy powinien uwzględnić twierdzenia strony, że w latach 1985-1990 osiągała dochody znaczenie przekraczające średnią krajową, które następnie lokowała w metale szlachetne i dewizy, a także, że część majątku dorobkowego po rozwodzie została podzielona między podatnika i jego byłą żonę ugodowo, (tj. poza sądem), co w toku postępowania potwierdziła I. D. (była żona podatnika). Podatnik wnosił także o uzupełnienie materiału dowodowego o dowody z przesłuchania: I. D. i A. Z. (siostry) na okoliczność dokonywanych lokat w metalach szlachetnych; I. D., A. Z., L. C. i M. Z. na okoliczność sprzedaży nieruchomości oraz M. D. na okoliczność przekazania podatnikowi przez I. D. w lipcu 2007 r. kwoty 100.000,00 zł na zakup nieruchomości. W piśmie z [...] października 2013 r., podatnik podniósł, że stan zasobów finansowych na koniec 1990 r. organ podatkowy powinien ustalić przy uwzględnieniu obowiązującego w 1990 r. kursu wymiany USD na złoty polski (przy przeliczniku 1 USD = 9.500 zł), jako że skarżący lokował swoje oszczędności w dewizach. Ponadto powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 oraz orzecznictwo sądowe zapadłe na kanwie tego wyroku, zarzucając, że jakkolwiek przedmiotem oceny konstytucyjności w tym orzeczeniu był przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006, to z uwagi na fakt, że zmiana tego przepisu, obowiązująca od 2007 r., miała charakter głównie redakcyjny, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego winno być brane pod uwagę także w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpoznaniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w odwołaniu, jak również zawartych we wcześniejszych pismach podatnika, tj. z dnia [...] grudnia 2010 r. i [...] kwietnia 2011 r. (przeprowadzenie dowodu odpowiednio z – przesłuchania H. D. (matki podatnika) i M. D. (córki) na okoliczność osiągania wysokich dochodów przez podatnika w latach poprzedzających 2007 r. i zgromadzenia majątku z dochodów pochodzących z legalnych źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania przed 2007 r. oraz z oględzin domu podatnika na okoliczność posiadanego umeblowania i wyposażenia). Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że okoliczności, które miałyby zostać stwierdzone wskazanymi przez stronę dowodami zostały ustalone na podstawie dowodów już zgromadzonych w sprawie, zatem wystąpiła przesłanka o jakiej mowa w art. 188 in fine O.p. Poddając ponownej analizie przychody i wydatki podatnika w roku 2007 i w latach wcześniejszych poczynając od roku 1971 r. włącznie, organ odwoławczy stwierdził, że stan niedoboru środków pieniężnych (kwota nieznajdująca pokrycia), jaki organ odwoławczy ustalił już na dzień [...] stycznia 2007 r., nie mógł zostać pokryty ujawnionym przez podatnika dochodem opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania z lat wcześniejszych, co potwierdzają zestawienia tabelaryczne zawarte w decyzji organu I instancji. Analizując przychody i wydatki podatnika w okresie od 1971 r. do 1983 r. organ odwoławczy stwierdził, że ww. okresie podatnik nie miał możliwości zgromadzenia zasobów finansowych, mogących stanowić źródło finansowania wydatków w następnych latach podatkowych. Ponosił bowiem znaczne wydatki w związku z rozpoczęciem w maju 1982 r. działalności gospodarczej. Organ odwoławczy nie uwzględnił, deklarowanych przez stronę dochodów (w łącznej kwocie 2.000 -3000 DM) z pracy ( w 1982 r. lub 1983 r.) za zagranicą (RFN), podnosząc, że podatnik nie wykazał, by takie dochody faktycznie otrzymał oraz aby posiadały one walor legalności (pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania). Dodał przy tym, że podnoszony przez podatnika fakt pracy za granicą w tym okresie potwierdza, że dochody uzyskiwane w kraju nie były wystarczające do pokrycia ponoszonych wydatków. Nawiązał przy tej okazji organ odwoławczy do stanu rodzinnego podatnika (zawarcie małżeństwa w dniu [...].01.1981 r.) oraz ogólnej sytuacji bytowej rodziny (brak własnego mieszkania). Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji odnośnie kwoty 50.000 zł, jaką podatnik miał otrzymać w 1981 r. od M. P. z tytułu sprzedaży nieruchomości w P. [...], podnosząc, że ani J. D., ani jego żona nie byli właścicielami tej nieruchomości, a umowa, jako zawarta w niewłaściwej formie, była nieważna. Organ odwoławczy za możliwe uznał zgromadzenie przez podatnika w 1990 r. oszczędności pochodzących z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł w łącznej kwocie 12.469.120 zł. Ustalił to analizując wysokość dochodów jakie podatnik osiągnął w latach 1984-1990 (w tym z działalności gospodarczej i umowy o dzieło). Przy czym dochód podatnika za lata 1984-1988 oraz za 1990 r. przyjęto w wysokości zadeklarowanej przez podatnika, wynikającej z decyzji Urzędu Skarbowego w J. oraz z umowy o dzieło, a dochód z działalności gospodarczej za 1989 r. oszacowano, co nie było kwestionowane przez stronę. Zestawiając ustalony stan zasobów finansowych podatnika za lata 1984 – 1990 (tj. kwotę 12.469.120 zł – kwota przed denominacją) z poniesionymi w tym czasie wydatkami na utrzymanie (w tym z tyt. podatków, składek na ubezpieczenie społeczne, na zakupu waluty obcej, utrzymania nieruchomości położonej w M. przy ul. [...] nr [...], zakupu trzech samochodów i przyczepy samochodowej nie uwzględniono w rozliczeniu z uwagi na brak dowodów zakupu sprzedaży tych pojazdów) organ odwoławczy stwierdził brak pokrycia dla poniesionego w 1990 r. wydatku na nabycie nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] w łącznej kwocie 13.805.400 zł (kwota przed denominacją). Z tych samych powodów uznał, że podatnik nie miał możliwości wygenerowania na koniec 1990 r. zasobów finansowych mogących stanowić źródło finansowania wydatków w następnych latach podatkowych, bowiem wydatki poniesione w tym okresie znacznie przewyższały przychody opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania. Organ odwoławczy nie uwzględnił lokaty w wyrobach jubilerskich na podstawie dowodów ich wyceny z lat 1986-1988, gdyż nie można było stwierdzić kiedy i przez kogo wyroby te zostały nabyte. Podniósł również Dyrektor Izby Skarbowej, że wydatki na wyroby jubilerskie nie znajdują pokrycia w legalnych źródłach przychodu podatnika uzyskanych w latach 1986 -1988. Braku nadwyżki środków finansowych na koniec 1994 r., z której mógłby finansować on wydatki w następnych latach podatkowych, potwierdza, zdaniem organu drugiej instancji ugoda sądowa zawarta przez podatnika i jego żonę, w której stan majątku do podziału strony ustaliły na łączną kwotę 122.449 zł. Nie uwzględnił organ odwoławczy po stronie przychodów podatnika kwoty 80.000 zł (kwota po denominacji), którą, jak twierdził, miał otrzymać na przełomie lat 1992/1993 od L. C. z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w M. przy ul. [...] nr [...]. W toku postępowania ustalono bowiem, że ani podatnik, ani jego żona nie byli właścicielem tej nieruchomości, jedynie zamieszkiwali w niej w okresie od [...] lutego 1984 r. do [...] lutego 1992 r. Nie kwestionując faktu, że podatnik miał zamiar nabyć tę nieruchomość (wpłacając na poczet ceny zaliczki) organ odwoławczy wskazał, że nieruchomość ta została sprzedaży A. K. przez L. C., co potwierdza akt notarialny sprzedaży, zaś przedstawiona przez podatnika umowa przyrzeczenia sprzedaży tego mieszkania nie dość, że nie jest umową sprzedaży, to dodatkowo, nie zawiera podpisów umawiających się stron. Nie uznał też organ podatkowy kwoty 80.000 zł jako przychodu z tytułu zwrotu uiszczonych przez podatnika zaliczek na zakup ww. nieruchomości, wskazując na brak dowodów w tym zakresie oraz na nierealną wartość takich zaliczek, które przekraczały ośmiokrotnie faktyczną cenę sprzedaży tej nieruchomości A. K. Także analiza przychodów i wydatków podatnika za lata 1995-2004 nie potwierdza wyjaśnień podatnika o możliwości zgromadzenia przez niego z legalnych źródeł przychodów zasobów finansowych mogących stanowić źródło pokrycia wydatków w następnych latach podatkowych. Wydatki podatnika w latach 1994-2004 przewyższały bowiem zadeklarowane przez niego przychody w każdym z badanych lat podatkowych. Uwzględniając powyższe ustalenia, za niewiarygodne uznał organ podatkowy oświadczenie podatnika o stanie jego majątku na dzień [...] stycznia 2005 r. w zakresie posiadanych na początku tego roku zasobów finansowych w gotówce w łącznej kwocie 72.000 zł, w tym przechowywanej w domu w kwocie 50.000 zł oraz w kasie firmy w kwocie 22.000 zł. Na korzyść strony, podobnie jak to uczynił organ podatkowy pierwszej instancji, organ odwoławczy przyjął, jako źródło pokrycia wydatków, środki finansowe zgromadzone na rachunkach bankowych/książeczce oszczędnościowej podatnika prowadzonej przez B. oraz wypłaty środków finansowych gromadzonych przez podatnika na rachunkach bankowych należących do członków rodziny (tj. córki M. D. i siostry A. Z.). Odnośnie pozostałych lat podatkowych (2005 – 2006), organ odwoławczy uznał, że ponoszone przez podatnika wydatki przewyższały uzyskane przychody w 2005 r. o kwotę 105.490,93 zł, a w 2006 r. o kwotę 44.415,17 zł. Z ustaleń organu wynika, że środki na rachunkach bankowych podatnik gromadził w latach 2002-2006, zatem mogły stanowić potencjalne źródło finansowania wydatków w 2007 r. Uwzględniając jednak, że w latach 2002 -2006 ( w każdym z tych lat) występował brak pokrycia wydatków środkami pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, to środki pieniężne w wysokości 104.911.83 zł zgromadzone na rachunku bankowym na dzień 31.12.2006 r. nie są, według organu podatkowego środkami pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Oznacza to, że nie mogą być uwzględnione jako źródło finansowania wydatków podatnika w 2007 r. Organy podatkowe przeanalizowały wszystkie lokaty podatnika likwidowane w 2007 r., ustalając źródło tych lokat i stosownie do poczynionych ustaleń przyjęły kwoty z likwidowanych lokat do rozliczania części pochodzącej z dochodów opodatkowanych lub wolnych od podatku, tj. cześć likwidowanej lokaty, albo odsetki od lokaty. Organ odwoławczy zaznaczył, że nie podziela stanowiska organu pierwszej instancji, co do uznania za źródło pokrycia wydatków poniesionych w 2007 r.: - przychodu w kwocie 24.227 zł ze sprzedaży przez podatnika w dniach [...] kwietnia i [...] maja 2007 r. 14.400 USD (łączna kwota), gdyż w latach 2000-2006 ponoszone przez podatnika wydatki nie znajdowały pokrycia w przychodach opodatkowanych, oraz - przychodu z tytułu zlikwidowanych lokat środków pieniężnach na rachunkach bankowych innych osób (siostry i córki), gdyż wyjaśnienia podatnika o ukrywaniu ich przez byłą żoną są niewiarygodne a kwoty przeznaczone na lokaty nie znajdowały pokrycia w legalnych przychodach opodatkowanych. Uwzględniając jednak przepis art. 234 O.p. organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zmiany lub uchylenia decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy zeznania I. D. (byłej żony podatnika) w zakresie posiadania majątku osobistego (posag i słoik pełen złota otrzymany w 1995 r. od matki) oraz o przekazaniu w 2007 r. podatnikowi kwoty 250.000 zł na zakup nieruchomości uznał za niewiarygodne, wskazując, że świadek nie mogła dysponować takimi środkami. Jak ustalono świadek wiele lat korzystała ze środków pomocy społecznej, a jej jedynym majątkiem było mieszkanie kupione za 17.000 zł ze środków pochodzących z podziału majątku po rozwodzie ze skarżącym. Odnosząc się do ustaleń w zakresie ponoszonych przez podatnika alimentów na rzecz dzieci organ podatkowy wskazał na zeznania podatnika z [...] czerwca 2010 r., z których wynika, że płacił miesięczne alimenty na dzieci w łącznej kwocie 450 zł miesięcznie do ukończenia przez dzieci pełnoletności. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu J. D. wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego i zarzucił naruszenie: - przepisów art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p. przez naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; - art. 20 u.p.o.f. przez uznanie, że skarżący nie zgromadził w 2007 r. i w latach wcześniejszych mienia wystarczającego na pokrycie wydatków poniesionych w 2007 r. oraz oparcie rozstrzygnięcia na przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.f. o którego niekonstytucyjności orzekł Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09. W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała argumentację zawartą w odwołaniu, bowiem organ odwoławczy nie usunął wskazanych w odwołaniu naruszeń prawa. W szczególności skarżący podniósł, że postępowanie dowodowe przeprowadzono z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, a przyjęte ustalenia są dowolne fragmentaryczne i nie mają odzwierciedlenia w materiale dowodowym. Zdaniem skarżącego, organy podatkowe z góry przyjęły tezę, że uzyskał dochody z nieujawnionych źródeł. Skarżący wyjaśnił, że w toku postępowania informował, iż w latach 1985-1990 uzyskiwał dochody znacznie przekraczające średnią krajową i dochody te lokował w metale szlachetne. Potwierdzają to przedłożone wyceny niektórych wyrobów oraz lista posiadanych wyrobów sporządzona w trakcie podziału majątku, a także zeznania byłej żony skarżącego, potwierdzające także ugodowy podział majątku. Zdaniem skarżącego, uzupełnienia wymaga materiał dowodowy w zakresie sprzedaży nieruchomości w P. nr [...] i w M. przy ul. [...]. Pominięto bowiem przedstawione przez skarżącego umowy i odmówiono przesłuchania świadków. Jakkolwiek skarżący potwierdza, że umowy nie zostały zawarte w przewidzianej prawem formie, to fakt ten nie wyklucza istnienia takich czynności. Powołuje się też skarżący na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 i wywodzi, że wyrok ten winien być zastosowany także w niniejszej sprawie, gdyż zmiana uznanego za niekonstytucyjny przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.f. wprowadzona od 1 stycznia 2007 r. miała jedynie charakter porządkujący i nie wpływała na konstrukcję przepisu w sposób eliminujący wątpliwości co do jego konstytucyjności. Wskazuje skarżący na tzw. wtórną niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.f. i zauważa, że odpadła materialnoprawna podstawa do orzekania w przedmiocie ustalenia skarżącemu zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., zaistniały zatem przesłanki do uchylenia decyzji organów podatkowych i umorzenia postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, dodatkowo wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, w którym jakkolwiek uznano, zastosowany w niniejszej sprawie, art. 20 ust. 3 u.p.d.f. za niegodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, to jednocześnie orzeczono o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej ww. przepisu o 18 miesięcy. Oznacza to, że nadal przepis ten powinien być stosowany. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.- dalej w skrócie P.p.s.a.) decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto w myśl z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podnoszone zarzuty są zasadne. Na wstępie jednak należy odnieść się do podnoszonych przez obie strony kwestii dotyczącej zgodności z Konstytucją RP przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.f., który stanowi materialnoprawną podstawę ustalenie J. D. podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Odnośnie zgodności z Konstytucją ww. przepisu Trybunał Konstytucyjny orzekał w dwóch wyrokach. Wyrokiem z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r do 31 grudnia 2006 r., z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji (pkt I. ppkt 2. wyroku) W wyroku tym Trybunał orzekł także o niezgodności art. 68 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r. poz. 749, 848, 1101,1342 i 1529) z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji (pkt I. ppkt 3. wyroku), wskazując w pkt. II. wyroku, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP, co nastąpiło 27 sierpnia 2013 r. ( Dz. U. z 2013 r., poz. 985) Przepis art. 68 § 4 O.p. traci zatem moc obowiązującą 27 lutego 2015 r. W rozpoznawanej sprawie w zakresie art. 20 ust. 3 u.,p.d.f. ma zastosowanie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13. Wyrokiem tym Trybunał, stwierdzając niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, jednocześnie orzekł o utracie jego mocy obowiązującej z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP., co nastąpiło 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052). Oznacza to, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., utraci moc obowiązującą 6 lutego 2016 r. Uzasadniając odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.f. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w okresie odroczenia (czyli w okresie osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku) przepis ten powinien być stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, mimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności. Trybunał stwierdził, że odroczenie to ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Natychmiastowe wyeliminowanie tego przepisu skutkowałoby niemożnością wszczynania przez organy podatkowe nowych postępowań i kontynuowania postępowań wszczętych wcześniej. Wskazując na potrzebę brania pod uwagę stanów faktycznych występujących w konkretnych sprawach, Trybunał Konstytucyjny zwrócił równocześnie uwagę na konieczność respektowania zasady powszechności i równości opodatkowania i braku akceptacji dla podatników uchylających się od wypełnienia obowiązku podatkowego, ale korzystających ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Trybunał podkreślił przy tym, że art. 20 ust. 3 u.p.d.f. dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, a więc zarówno organy podatkowe, jak i sądy muszą podejmować działania minimalizujące negatywne skutki dla państwa. Stosownie do art. 190 ust. 3 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia. Trybunał może jednak określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Ponieważ ani Konstytucja RP, ani ustawa o Trybunale Konstytucyjnym (także inne akty normatywne) nie uregulowały expressis verbis skutków temporalnych wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia, w którego sentencji stwierdzono niezgodność przepisu prawa z Konstytucją RP. Tym samym otwarta pozostaje kwestia, czy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, jako konstytutywne, wywierają skutki tylko prospektywnie (na przyszłość, tj. ex nunc), czy też jako deklaratywne wywierają skutki retroaktywnie (od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją RP, tj. ex tunc). Przyjmując jednak, że stosownie do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., pomimo stwierdzenia jego niekonstytucyjności nadal obowiązuje, Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznał skargę w pełnym zakresie. Rozpoznając sprawę, Sąd uwzględnił wskazania zawarte w wyroku Trybunału z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, a także wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, do którego pierwszy z wyroków się odwołuje. Jako podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji, ustalającej skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, wskazano przepis art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. Zgodnie z przepisem art. 20 ust. 3 u.p.d.f, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. (nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw - Dz.U. Nr 217, poz. 1588) wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Oceniając wprowadzoną zmianę treści art. 20 ust. 3 u.p.d.f., Trybunał stwierdził (wyrok P 49/13), że ma ona nie tylko charakter wyjaśniający, czy doprecyzowując, ale modyfikuje konstrukcję podstawy opodatkowania, poprzez przyjęcie, że tylko mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatku, a nie mienie zgromadzone w roku podatkowym, może obniżać podstawę opodatkowania. Jednak ponieważ zmiana ww. przepisu dotyczyła innych elementów tej konstrukcji prawnej niż zakwestionowane przez Trybunał w wyroku SK18/19 (dotyczył art. 20 ust. 3 u.p.df. w brzmieniu obowiązującym od 1998 r. do 2006 r.), dlatego Trybunał podzielił pogląd wyrażony w wyroku SK 18/09, że użyte w art. 20 ust. 3 u.p.df. pojęcia: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane i przychody wolne od opodatkowania są niejasne i nieprecyzyjne. Rozpoznając zatem niniejszą sprawę za zasadne Sąd uznał stosowanie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.f. z uwzględnienie także wskazań zawartych w wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 nie tylko w zakresie przedawnienia ale także zakresie ciężaru dowodu. Odnośnie ciężaru dowodu Trybunał stwierdził, że z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. należałoby wyprowadzić zasadę, że obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku dochodów nieujawnionych powinien obarczać organ podatkowy z zastrzeżeniem zasady współpracy podatnika. Oznacza to, że organy podatkowe muszą gromadzić dowody zarówno na korzyść jak i na niekorzyść podatnika, zaś wyrażona w art. 6 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz.93, ze zm. – dalej : K.c.) zasada, że ciężar udowodnienie faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne nie jest zasadą ogólnosystemową. Jeśli bowiem ustawodawca zamierza w postępowaniu przez organami administracji publicznej przerzucić ciężar dowód na jednostkę, czyni to wprost przez ustanowienie określonej regulacji wyłączając lub modyfikując działanie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego lub Ordynacji podatkowej. Ostatecznie, według Trybunału, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek, w ramach współdziałania z organami podatkowymi, uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym, to w przypadku ustalenie nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zauważył też Trybunał, że przyjęta w praktyce, niekorzystna dla podatnika, reguła rozkładu ciężaru dowodu może utrudniać podatnikom obronę w postępowaniu, w szczególności, że okres w jakim dopuszczalne jest ustalenia podatku z nieujawnionych źródeł przychodu nie został organiczny czasowo w stosunku do momentu uzyskania przychodu, ale w stosunku do momentu poniesienia wydatku lub zgromadzenia mienia. Jednocześnie okres przechowywania dokumentów dotyczących rozliczeń podatkowych ograniczono do czasu upływu przedawnienia, a odnośnie dochodów wolnych od podatku nie ma obowiązku przechowywać dokumentów. Podatnik w istocie nie wie jakie i przez jaki czas dokumenty winien przechowywać. W aktualnym stanie prawnym według Trybunału, wobec braku odpowiedniego uregulowania tego zagadnienia pozycja podatnika nie jest określona klarownie, co powoduje, że chociaż nie jest w ogóle zobowiązany uiścić podatek, to musi liczyć się z możliwością ustalenia podatku od dochodu nieujawnionego. W rozpoznawanej sprawie mimo, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie odnośnie wszystkich spornych kwestii to, w ocenie Sądu, nie zawsze realizowały wskazany przez Trybunał sposób prowadzenia tego postępowania. Żądały bowiem udokumentowania przez podatnika ponoszonych wydatków i uzyskiwanych przychodów, także wówczas gdy upłynął już czas obowiązkowego przechowywania dokumentów i wywodziły z faktu braku takich dowodów niekorzystne dla podatnika skutki. W szczególności dotyczy to dochodów uzyskiwanych z pracy za granicą (RFN) w latach 1982 -1983, także w latach osiemdziesiątych. Organy podatkowe zakwestionowały wskazane przez podatnika dochody w kwocie 2000 – 3000 DM. Uzasadniły to brakiem wykazania przez podatnika, że dochody takie faktycznie uzyskał i pochodziły one ze źródeł przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, zarzucając że podatnik nie przedstawił dokumentów zgłoszenia na granicy wwiezienia tych kwot, deklaracji celnej, a wskazana miejscowość w której miał pracować nie istnieje. Kwestia ta, zdaniem Sądu, wymaga ponownej oceny, z uwzględnieniem wskazań Trybunału Konstytucyjnego co do ciężaru dowodu, w szczególności przyjęcia, że podatnik zobowiązany jest jedynie uprawdopodobnić uzyskanie dochodów, a nie udowodnić, że dochody takie uzyskał. Jak wynika z decyzji organu I instancji w toku postępowania skarżący przedstawił dokumenty z lat osiemdziesiątych świadczące o tym, że miał możliwość wyjazdu za granice ( m in. paszport wydany [...].08.1988 r. z treści którego wynika, ze otrzymał zgodę na pobyt w RFN w 1988 r.). Zdaniem Sądu, nie jest właściwym wnioskowanie, że jeśli podatnik posiada jakieś dokumenty (np. paszporty, książeczki walutowe) z lat ubiegłych to powinien także posiadać inne dokumenty (np. deklaracje celne), które w ocenie organu podatkowego powalają na potwierdzenie prawdziwości jego wyjaśnień. W szczególności, że żadne przepisy prawa nie nakładają na podatnika obowiązku przechowywania dokumentów potwierdzający wwóz dewiz przez 20 i więcej lat. Po upływie 30 lat podatnik może też nie pamiętać danych pracodawcy, dokładnego okresu zatrudnienia, a nawet nazwy miejscowości w której pracował na terenie Niemiec, szczególnie jeśli dotyczy to małej miejscowości, a podatnik twierdził, że wykonywał prace polowe. W ocenie Sądu ponownego rozważenia wymaga także kwestia uzyskiwanych przez podatnika dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej w okresie kiedy dochody z tej działalności opodatkowane były w sposób zryczałtowany. Taki sposób opodatkowania uniemożliwia bowiem ustalenia faktycznych kosztów prowadzonej dzielności gospodarczej, a w niektórych formach opodatkowania także wysokości przychodu z tej działalności. W rozpoznawanej sprawie ma to istotne znaczenie, gdyż organy podatkowe przyjęły, że już w latach 1984-1990 dochodów pochodzących ze źródeł ujawnionych nie wystarczało na pokrycie ponoszonych wydatków, w tym zakup nieruchomości w S. ul. [...] (1990 r.), zakup pojazdów samochodowych, zakup marek na wyjazd do Niemiec (6.000 DM – [...].11.1988 r.), utrzymanie samochodów w kraju i za granicą. Nie można też uznać za prawidłowe, w kontekście ww. orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, stanowiska organów podatkowych odnośnie dochodów jakie skarżący wskazał jako uzyskane ze sprzedaży nieruchomości położonej w P. [...] i lokalu mieszkalnego w M. ul. N. nr [...]. Z ustaleń organów podatkowych w sposób jednoznaczny wynika, że ani skarżący, ani jego żona nie byli wścielamy tych nieruchomości, zasadnie zatem wywiodły organy podatkowe, że wskazywane przez skarżącego kwoty nie mogły pochodzić ze sprzedaży tych lokali. Przedstawiony przez stronę dokumenty potwierdzają jednak, że doszło do przepływu gotówki między skarżącym a M. P. (dot. nieruchomości w P. [...]) i między skarżącym a L. C. (dot. lokalu w M.). Organ I instancji sugeruje, że przedstawione dokumenty mogą dotyczyć zapłaty na poczet czynszu najmu lokalu, mogą to być także inne rozliczenia z tytułu wykonanych w tych lokalach remontów czy ulepszeń. Organy podatkowe odmawiają jednak uwzględnienia wskazanych kwot jako przychodów skarżącego, nie prowadząc żadnego postępowania w celu ustalenia rzeczywistych powodów przekazanie kwot wynikających z przedstawionych dokumentów, poprzestając na ustaleniach negujących wyjaśnienia podatnika. Odnośnie przedawnienia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że mimo braku konstytucyjnego prawa podmiotowego do przedawnienia, jak również ekspektatywy takiego prawa, ustawodawca powinien ukształtować mechanizm prawa podatkowego w taki sposób by w rozsądnym terminie doprowadziły one do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego lub wygaśnięcia prawa do wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy w ustawowym okresie wymagalności podatku organy podatkowe, mając taką możliwość, nie podjęły żadnych czynności zmierzających do skutecznego wyegzekwowania daniny w należytej wysokości. Według Trybunału naruszenie konstytucyjnego obowiązku płacenia podatków, jakkolwiek naganne społecznie i sprzeczne z interesem publicznym, nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki egzekwowania długu podatkowego przez dziesięciolecia. Stabilizacja stosunków społecznych, którą zapewnia przedawnienie, stanowi wymagającą uwzględnienia wartość konstytucyjną. Jest ona zakotwiczona w zasadzie bezpieczeństwa prawnego wywiedzionej z art. 2 Konstytucji. Stwierdził także Trybunał Konstytucyjny, że ustawodawca winien kształtować mechanizmy prawa podatkowego w taki sposób, aby wygaśnięcie zobowiązania następowało w rozsądnym terminie i jak wskazano w wyroku sygn. akt P 26/10 egzekwowanie długu podatkowego i towarzysząca temu niepewność podatnika, co do stanu jego zobowiązań nie mogą trwać dziesięciolecia. Jednocześnie zauważył, że jeśli do systemu prawnego wprowadzono instytucje przedawnienia, to należy zapewnić obywatelowi możliwość realnego korzystania z niej w granicach ustawowo określonych. Przenosząc także w tym zakresie wskazania Trybunału na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 68 § 4 O.p. zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych powstaje zatem z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania i przedawnia się stosownie do art. 70 § 1 O.p. z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku. W sprawach dotyczących przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych chodzi w istocie o przedawnienia prawa do wydania decyzji, a nie o przedawnienie ustalonego tą decyzją zobowiązania podatkowego. Formułowane wątpliwości w tym zakresie wynikają głównie z przyjętej w art. 20 ust. 3 u.p.d.f. konstrukcji ustalanie podstawy opodatkowania i to w brzmieniu obowiązującym zarówno po, jak i przed 2006 r. Kwestionując zgodność art. 68 § 4 O.p. z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji Trybunał stwierdził, że możliwość wydania decyzji ustalającej podatek od dochodów nieujawnionych nie jest ograniczona czasowo w stosunku do momentu uzyskania przychodu, gdy pierwotnie zgromadzone mienie służy sfinansowaniu wydatków lub wtórnie zgromadzonego mienia, które jest mieniem jawnym (mającym znajdować pokrycie w mieniu niejawnym zgromadzonym pierwotnie w latach wcześniejszych). Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że poprzez uregulowania zawarte w art. 20 ust. 3 i u.p.d.f. i art. 68 § 4 O.p. w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, dochodzić może do weryfikacji, po upływie terminu przedawnienia, zobowiązań podatkowych ze źródeł przychodów ujawnionych przez podatnika, których nie zweryfikowano w okresie przed upływem terminu przedawnienia. W wyniku tej weryfikacji dochodzić może do wymierzenia podatku na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.f. Sytuacja taka nie jest akceptowana przez Trybunał Konstytucyjny z uwagi na: podważenie sensu instytucji przedawnienia oraz eliminację mechanizmu stabilizacji sytuacji podatnika. Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, że podatnik, którego zobowiązanie nie zdążyło się jeszcze przedawnić i podatnik, którego zobowiązanie podatkowe wygasło już przez przedawnienie nie są w tej samej sytuacji. W pierwszym przypadku organ podatkowy dokonuje bowiem wymiaru podatku na zasadach dotyczących ujawnionego źródła przychodów (np. z działalności gospodarczej) natomiast w drugim przypadku wg zasad przewidzianych dla źródeł przychodu tzw. nieujawnionych. Za możliwe uznał Trybunał wyłączenie spod opodatkowania podatkiem od dochodów z nieujawnionych przychodu, co do którego nastąpiło przedawnienie poprzez traktowanie tego przychodu jako wolnego od opodatkowania. Zaskarżoną decyzja ustalono skarżącemu zobowiązanie od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, obejmując analizą także zobowiązania podatkowe, które uległy przedawnieniu i nie traktowano tych przedawnionych zobowiązań jako wolnych od opodatkowania. Uwzględniając powyższe, w ocenie Sądu, organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie naruszyły także obowiązujące przepisy poprzez nieuwzględnienia, że jako wolne od opodatkowania należy traktować przychody ze źródeł przychodów ujawnionych przez podatnika, których wysokości nie weryfikowano przed upływem terminu przedawnienia i których weryfikacja nie jest już możliwa na etapie postępowania prowadzonego w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.f. Ponieważ rozpoznawana spraw dotyczy przychodów skarżącego nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę zobowiązany jest przeanalizować zebrany w sprawie materiał dowodowy i uwzględnić wskazania Trybunału Konstytucyjnego w zakresie przedawnienia, poprzez wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od dochodów nieujawnionych tych przychodów w wypadku których nastąpiło przedawnienie zobowiązania, a które nie były weryfikowane przed wygaśnięciem tych zobowiązań przez przedawnienie. Organ podatkowy zobowiązany będzie także do uzupełnienia postępowania dowodowego z uwzględnieniem wskazanych przez Trybunał zasad tego postepowania co do ciężaru dowodu odnośnie źródeł przychodów wskazanym w uzasadnieniu Sądu, chyba, że okaże się to zbędne z uwagi na przedawnienie i wyłączeniem tych dochodów jako zwolnionych. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję. O wykonalności decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 ww. ustawy, a o kosztach postępowania sądowego na podstawie art. 200 tej ustawy.