I SA/Wr 2/03

I SA/ Wr 2/03 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 grudnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Cisek Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz / sprawozdawca / Asesor WSA Anetta Chołuj Protokolant Lucyna Barańska po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi A Spółka Akcyjna we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od dnia 3 sierpnia 1998 r. do dnia 31 grudnia 1998 r. oddala skargę. U z a s a d n i n i e Skarżąca A Spółka Akcyjna we W. zaskarżyła decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] o nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]. o nr [...] określającą za rok podatkowy od 3 sierpnia do [...] zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie [...], zaległość podatkową w kwocie [...] oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...]. Podstawą do wydania powyższego rozstrzygnięcia było uznanie przez kontrolującego, iż skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o wydatki w kwocie: [...] z tytułu zakupu usług od firmy C sp. z o.o. z siedzibą w W., [...] z tytułu zakupu usług pośrednictwa handlowego od firmy B M. K., [...] z tytułu pokrycia kosztów opracowania umowy inwestycyjnej przez Kancelarię Prawną D i w kwocie [...] przez W. N. oraz zaniżyła przychód o kwotę [...] z tytułu uzyskania nieodpłatnego świadczenia. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego kontrolujący stwierdził, iż skarżąca ujęła w kosztach uzyskania przychodów pięć faktur VAT, wystawionych przez firmę C Spółka z o.o., dokumentujących opracowanie procedur wdrażania systemu ISO 9001, z czego dwa opracowania zostały (według oświadczenia M. S.) usunięcie z archiwum z powodu dezaktualizacji. Podstawą wystawienie tych faktur była umowa z dnia [...] Kontrolujący stwierdził również, że skarżąca nie uzyskała, a nawet nie wystąpiła o przyznanie certyfikatu ISO 9001. Dodatkowo kontrolujący ustalił, iż w dniu [...] C Spółka z o.o. w W. złożyła w urzędzie Skarbowym W. - W. zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na likwidację firmy, a także na podstawie zeznania z dnia [...] E. O. (od [...] do [...] - Prezesa Zarządu Spółki a od [...]. do [...] członka Zarządu Spółki) oraz ekspertyzy z dnia [...] badania pisma wykonanej przez Laboratorium Kryminalistyki Generalnego Inspektora Celnego, kontrolujący ustalił także, że faktury wystawione przez Spółkę w latach 1997 - 2000 z podpisem E. O. nie były przez nią podpisywane. Kontrolujący odmówił też wiarygodności pozostałym dokumentom (protokołom odbioru prac, dowodom przelewu należności) przedłożonym przez skarżącą. W wyniku porównania zapisów na koncie - delegacje i wyjazdy z protokołami odbioru, kontrolujący stwierdził, bowiem brak dowodów potwierdzających pobyt tych osób w dniach odbioru prac. Kontrolujący stwierdził także brak dokumentów (w związku z zakupu usług pośrednictwa handlowego), potwierdzających pośrednictwo firmy B M. K. w zawieranych przez skarżącą kontraktach handlowych. Dodatkowo kontrolujący ustalił, iż firma B M. K. od dnia jej założenia, to jest od [...]do dnia likwidacji, to jest do [...] i dalej do 2000 r. nie składała we właściwym urzędzie skarbowym deklaracji VAT - 7, a także nie dokonywała wpłat z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. Potwierdza to również złożone przez M. K. do Urzędu Skarbowego W.- W. oraz Urzędu Dzielnicowego W. - W. gminy W. - C. zawiadomienie o rezygnacji z dniem [...], w którym złożył jednocześnie oświadczenie, że firma jego w ogóle nie rozpoczęła działalności. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza jedynie, iż w badanym okresie M. K. był zatrudniony w innych firmach na podstawie umowy o pracę lub wykonywał prace na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło. Ponadto kontrolujący stwierdził, że skarżąca dokonała zakupu usług doradczych związanych ze zwiększeniem kapitału Spółki na łączną kwotę [...] od Firmy E Spółka z o.o. w W., która wystawiła fakturę [...] z dnia [...] na kwotę [...] z tytułu usług doradczych związanych z pozyskaniem inwestora finansowego oraz opracowania umowy inwestycyjnej i innych dokumentów, a także od W. N., który wystawił rachunek z dnia [...] na kwotę [...] za sporządzenie projektu umowy oraz załączników. Podstawą wystawienia faktury przez E Spółka z o.o. ( będącą przedstawicielem funduszu [...] w Nowym Jorku - w skrócie [...]) był zapis § 14 ust. 4 umowy inwestycyjnej z dnia [...], który zobowiązywał skarżącą do pokrycia kosztu usług prawniczych związanych z zawarciem tej umowy do wysokości 1,5 % wartości inwestycji. Umowa inwestycyjna została podpisana w dniu [...] pomiędzy PEF a skarżącą oraz akcjonariuszami. Umowa inwestycyjna dotyczyła objęcia przez PEF 2.000.000 akcji nowej emisji za [...]USD. Kontrolujący ustalił także, że skarżąca z opóźnieniem wypłaciła dywidendy wspólnikom za rok 1997 w łącznej kwocie [...]. Zgodnie z podjętą uchwałą z dnia 15 maja 1998 r. termin wypłaty dywidend ustalono na [...]., przesunięty kolejną uchwałą z dnia 22 czerwca 1998 r. na dzień [...]. Dywidenda została wypłacona w dniach [...] i [...]. Powyższe ustalenia znalazły wyraz w decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją. Skarżąca w skardze z dnia [...] wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej i zarzuciła: naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 i art. 12 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. z 2000 r. Dz. D. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - zwanej dalej u.p.d.o.p. oraz przepisów art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - zwanej dalej Ordynacją podatkową. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż wystawienie faktur przez podmiot nieistniejący nie ma bezpośredniego związku z prawem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Istotne znaczenie ma wyłącznie fakt rzeczywistego wykonania tych usług, fakt poniesienia z tego tytułu wydatków oraz fakt powiązania tych wydatków z kosztami uzyskania przychodów. Ponadto skarżąca wskazała, że Inspektor Kontroli Skarbowej pominął całkowicie dowody zawnioskowane przez skarżącą i przeprowadzone w trakcie postępowania dowodowego na fakt wykonania usług objętych zakwestionowanymi fakturami: opracowania będące efektem wykonania usług, protokoły odbioru prac, dowody bankowe przelewu należności na konto firmy B M. K. i C Spółka z o.o. oraz pisemne umowy. Skarżąca podniosła, iż firma C Spółka z o.o. opracowała tylko pewne dokumenty i procedury niezbędne do wdrożenia ISO. Poza tym przedłożone dokumenty asygnowane przez firmę audytorską F Spółka z o.o. w W. świadczą, że na przestrzeni roku 1997 i 1998 w Spółce trwały intensywne prace związane z opracowaniem i wdrożeniem procedur normy ISO 9001. Natomiast sam fakt nie uzyskania certyfikatu nie ma znaczenia w aspekcie oceny wykonywania usług przez firmę C Spółka z o.o.. Dowody te zostały przez Izbę Skarbową uznane za niewiarygodne. Ponadto fakt prowadzenia przez M. K. działalności z naruszeniem przepisów o działalności gospodarczej i przepisów podatkowych nie może stanowić wyłącznej podstawy do podważenia wiarygodności dowodów przedłożonych przez skarżącą, bowiem osoba fizyczna zawsze jest "podmiotem istniejącym". Natomiast C Spółka z o.o. nigdy nie została wyrejestrowana z Rejestru Handlowego, prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla Miasta Stołecznego W. Dlatego też, zdaniem skarżącej, organy podatkowe dokonały ustaleń z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Skarżąca stwierdziła również, iż przyjęcie przez Izbę Skarbową założenia, że na skarżącej ciąży obowiązek dowodzenia jest sprzeczne z prawem, a w szczególności z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Z kolei w odniesieniu do zakwestionowanych wydatków związanych z refakturowaniem wynagrodzenia usług prawniczych, skarżąca podniosła, że podstawą wystawienia faktury przez E Spółkę z o.o. w W. był zapis § 14 ust. 4 umowy inwestycyjnej z dnia [...], który zobowiązywał skarżącą do pokrycia kosztu usług prawniczych związanych z zawarciem tej umowy do wysokości 1,5 % wartości inwestycji. Poza tym poniesione wydatki wiążą się z działalnością i służą osiągnięciu przychodów. Skarżąca podniosła również brak podstaw do zakwestionowania wynagrodzenia wypłaconego W. N. z uwagi na fakt, iż uczestniczył on w pracach prowadzanych przez Kancelarię Prawną D. Odnośnie nie wypłacenia w terminie dywidendy skarżąca podniosła, że została ona wypłacona w terminie określonym uchwałą. W świetle uregulowań Kodeksu handlowego oraz umowy Spółki zarówno podjęcie decyzji co do wypłaty dywidendy, jak i co do określenia terminu jej wypłaty należy do wyłącznej kompetencji Zgromadzenia Wspólników. W związku, z czym brak jest podstaw do przyjęcia, że Spółka korzystała z pieniędzy wspólników. Izba Skarbowa w odpowiedni na skargę z dnia [...] wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wraz z przytoczoną tam argumentacją. W uzasadnieniu wskazała, iż podjęła wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzyła cały materiał dowodowy. W związku z tym brak jest podstaw do przyjęcia, że Izba Skarbowa naruszyła art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Natomiast w sytuacji, gdy skarżąca wywodzi korzystne dla siebie skutki podatkowe powinna przedstawić dowody potwierdzające określone zdarzenie. Ponadto wskazała, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Izba Skarbowa podniosła także, iż jest uprawniona do oceny związku pomiędzy kosztami uzyskania przychodu i celem ich poniesienia. Z dokumentów, na które powołuje się skarżąca, nie wynika, aby usługi w zakresie procedur ISO 9001 jak i pośrednictwa handlowego zostały wykonane. Odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem usług doradczych Izba Skarbowa stwierdziła, że wydatki te dotyczyły usług wykonanych przez Kancelarię Prawniczą D na rzecz E Spółka z o.o. w W. w związku z zakupem przez inwestora zagranicznego - PEF nowych emisji akcji skarżącej. A zatem poniesiony wydatek z tego tytułu nie ma związku z uzyskaniem przychodu przez skarżącą. Zasadne było również zwiększenie przychodu o kwotę [...] tytułem nieodpłatnego świadczenia powstałego w związku z opóźnieniem wypłaty dywidendy wspólnikom. Podjęcie uchwały przez Walne Zgromadzenie o podziale zysku i wypłacie dywidendy stanowi, bowiem moment przekazania jej udziałowcom i nie zmienia tego fakt odroczenia jej wypłaty na termin późniejszy. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej w całości podtrzymał skargę i zawarte w niej zarzuty. Natomiast pełnomocnik Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( DZ. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270- zwanej dalej u.p.s.a ). Skarga nie jest zasadna. Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego, ani procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy przypomnieć, iż w myśl art. 7 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód, który stanowi nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym. Tak rozumiany dochód nie zawsze jest jednak dochodem podlegającym opodatkowaniu. Przy ustalaniu dochodu nie uwzględnia się przychodów i kosztów ich uzyskania związanych między innymi ze źródłami, z których przychody nie są zaliczone do przychodów w rozumieniu przepisów art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Takie uregulowanie oznacza, że w celu ustalenia dochodu podatnik w prowadzonej ewidencji rachunkowej poza uwzględnieniem kosztów i wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów powinien także wyodrębnić w tej ewidencji poniesione wydatki i koszty oraz dokonane odpisy przypadające na przychody, z których dochody są wolne lub zwolnione od podatku oraz na przychody podlegające opodatkowaniu według stawek zryczałtowanych. Przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają definicji przychodu. W art. 12 u.p.o.d.p. został wymieniony jedynie niepełny wykaz zdarzeń uznanych przez ustawodawcę za przychody w rozumieniu ustaw ( na przykład wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie) oraz w ust. 4 zamknięty katalog zdarzeń nie stanowiących przychodu (na przykład przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (akcyjnego), funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela, a w towarzystwach funduszy powierniczych - wartości aktywów tych funduszy - ust. 4 pkt 4). Podobnie przepisy u.p.d.o.p. nie wyszczególniają wszystkich rodzajów kosztów uzyskania przychodów, ograniczając się jedynie do ogólnej ich definicji. W myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. O zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu decyduje więc poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu i braku zakwalifikowania wydatku do grupy wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów, a także odpowiednie jego udokumentowanie. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Tak, więc kluczowym zagadnieniem w postępowaniu dowodowym jest właściwe rozłożenie ciężaru dowodu, na który ma wpływ jedna z naczelnych zasad postępowania podatkowego - zasada dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej. Z zasady tej wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe a zwłaszcza w art. 187 - 188 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 187 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym oznacza, że organ podatkowy winien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody, które jego zdaniem będą konieczne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz winien gromadzić w aktach sprawy także dowody wskazane lub dostarczone przez strony, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy. Zaniechanie przez organy podatkowe podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, powodującym wadliwość decyzji. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym czy nie w pełni rozpatrzonym Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisu. Wyjaśniły w sposób niebudzący wątpliwości kluczowe kwestie sprowadzającej się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca prawidłowo ujęła w kosztach uzyskania przychodów kwestionowane przez te organy wydatki, a także czy w sposób prawidłowy wykazała przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że skarżąca bezzasadnie zakwestionowała podwyższenie przychodu o kwotę odpowiadającą wartości nieodpłatnego świadczenia. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zalicza się między innymi także "wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń". W rozpoznawanej sprawie jest poza sporem, że Zgromadzenie Wspólników uchwałą z dnia 15 maja 1998 r. przyznało udziałowcom tej Spółki dywidendę z podziału czystego zysku za 1997 r., ustalając równocześnie termin wypłaty dywidend na dzień [...], przesunięty kolejną uchwałą z dnia [...] na dzień [...]. Dywidenda została ostatecznie wypłacona w dniach [...] i [...]. Tak więc w rozpatrywanej sprawie wypłata dywidendy nastąpiła w dwóch ratach, w kilka miesięcy po podjętej uchwale. Przez te miesiące Spółka korzystała z zatrzymanej dywidendy, uzyskując korzyść kosztem wspólników. Korzystanie przez Spółkę z czystego zysku, który stosownie do art. 191 Kodeksu handlowego przypadał wspólnikom, stanowi przychód w postaci "nieodpłatnego świadczenia" w rozumieniu cytowanego przepisu, którego wartość odpowiada wysokości odsetek, jakie musiałaby zapłacić w tym czasie "na rynku" w celu pozyskania kapitału odpowiadającego wartości pozostawionych jej do bieżącego dysponowania kwot należnych wspólnikom z tytułu dywidendy. Sąd uznawał, więc za prawidłowe opodatkowanie przychodów ustalonych od zatrzymanego w Spółce zysku, należnego udziałowcom Spółki z chwilą podjęcia przez Zgromadzenie Wspólników uchwały o podziale zysku. Prawo do dywidendy, wbrew twierdzeniom skarżącej, jako odrębna wierzytelność powstaje z chwilą podjęcia uchwała rozdzielającej zysk. Zgodnie, bowiem z art. 191 § 1 Kodeksu handlowego wspólnicy mają prawo do czystego zysku wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli w myśl umowy spółki czysty zysk nie został wyłączony od podziału. Z przepisu tego wynika, że z chwilą zatwierdzenia bilansu prawo do czystego zysku staje się mieniem wspólników w rozumieniu art. 44 Kodeksu cywilnego Prawo to przysługuje albo w części odpowiadającej udziałowi wspólnika w spółce, albo w części określonej w umowie spółki (art. 191 § 3 Kodeksu handlowego ). Również, zdaniem Sądu, skarżąca bezzasadne zakwestionowała wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych zakupionymi usługami. Z przywołanego wyżej przepisu art.15 u.p.d.o.p. wynika, że jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i swobodnie kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, to jednakże ocena ich zgodności z prawem należy do organów podatkowych, ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodów. Cel ten, zatem musi być wyraźnie widoczny, a poniesione wydatki winny go bezpośrednio realizować lub, co najmniej powinny go zakładać jako realny. Tak, więc aby podatnik mógł dany wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, to winien on wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Na gruncie rozpatrywanej sprawy zgodzić się należy ze stanowiskiem organów podatkowych, co do tego, że podatnik do kosztów uzyskania przychodów zaliczył wydatki, co, do których nie wykazał, iż pozostawały one w bezpośrednim związku z uzyskanym przychodem lub z przychodem, jakiego mógł się on realnie spodziewać, jak również wydatki, które z kosztów uzyskania przychodów wyłączone zostały z mocy przepisu art. 7 ust. 3 w związku z art. 12 ust.4 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz wydatki nieprawidłowo udokumentowane. Dokonane w tym zakresie ustalenia organów podatkowych, oparte o swobodną i wszechstronną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym także wyjaśnień złożonych przez samą skarżącą, nie nasuwają zastrzeżeń z punktu widzenia ich zgodności ze wskazaniami wiedzy i życiowego doświadczenia. Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie są wydatki na łączną kwotę [...] związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki. Bezspornym jest, iż kwota [...] dotyczy usług wykonanych przez Kancelarię Prawniczą D przy współpracy z W. N. na rzecz E Spółka z o.o. w W. w związku z zakupem przez inwestora zagranicznego - PEF nowej emisji akcji skarżącej. W myśl art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się między innymi przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (akcyjnego). Przepis ten odnosi się, więc do przychodu związanego z utworzeniem lub powiększeniem źródła przychodu. Nie są to przychody dla celów podatkowych, bowiem ich celem jest zapewnienie zgromadzenia środków niezbędnych dla funkcjonowania podatnika. Wpływają one pośrednio na rozmiary prowadzonej działalności. Są to środki z "zewnątrz" i jako takie mogą podlegać zwrotowi osobom, które je wniosły zgodnie odpowiednimi przepisami lub zawartymi umowami. Skoro, zatem jak wynika z przepisu art. 12 ust. 4 pkt. 4 u.p.d.o.p. przychód otrzymany na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie zalicza się do przychodów, bowiem jego celem jest zapewnienie zgromadzenia środków niezbędnych dla funkcjonowania podatnika, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z powiększeniem kapitału zakładowego, a stanowiących koszty zawarcia umowy inwestycyjnej. Jeżeli więc przychód na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, z mocy art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., nie uwzględnia się kosztów związanych z jego uzyskaniem. Należy zgodzić się również ze stanowiskiem Izby Skarbowej, iż poniesione przez skarżącą wydatki nie miały bezpośredniego związku z uzyskanym przychodem, lecz służyły jedynie pozyskaniu inwestora dla Spółki i wykonaniu przez E Spółka z o.o. w W. zobowiązania na rzecz PEF , której była przedstawicielem. Wystawiona przez E Spółka z o.o. w W. faktura VAT dotyczyła bowiem zapłaty za przygotowanie dokumentów związanych z nabyciem akcji skarżącej. W tej sytuacji wydatek z tej faktury VAT nie może być również z tego powodu uznany za koszt uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Poniesione przez skarżącego wydatki były konieczne, ale nie - jak to sugeruje skarżący - w celu osiągnięcia przychodów, lecz w celu przeprowadzenia czynności zmierzających do sprzedaży akcji nowej emisji. Zgodzić się należy ze skarżącą, iż podmiot gospodarczy może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z obsługą prawną, jeśli mają one związek z działalnością gospodarczą i osiągnięciem przez ten podmiot bliżej skonkretyzowanego przychodu, lecz w rozpatrywanej sprawie warunki te - jak wykazano - nie zostały spełnione. Należy wobec tego stwierdzić, iż słusznie organy podatkowe zakwestionowały zaliczenie przez stronę skarżącą do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych wydatków. Także kolejny zarzut skarżącej nieuwzględnienia przez organy podatkowe wydatków związanych z zakupem usług niematerialnych, należy uznać za bezzasadny Należy przy tym podzielić pogląd Izby Skarbowej, iż zasadnicze znaczenie ma w takiej sytuacji właściwe udokumentowanie faktu poniesienia określonego wydatku, który w następstwie tego uznać można za koszt uzyskania przychodu. Przy czym rzeczą oczywistą jest, iż podatnikowi w przypadku zakwestionowania przez organ podatkowy wiarygodności faktur przysługuje prawo posłużenia się innymi dowodami w celu wykazania, że poniósł określony wydatek, na przykład przedstawienie przelewu bankowego. Natomiast w sytuacji, gdy faktury zostały wystawione przez nie istniejące firmy (w niektórych przypadkach opatrzone fałszywymi podpisami), jak trafnie wskazują organy podatkowe obu instancji nie odzwierciedlają one rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej i tym samym nie posiadają cech dowodu księgowego. Wydatków tych w tej sytuacji nie można uznać za koszty uzyskania przychodu. Słusznie, zdaniem Sądu, organ pierwszej instancji uznał, że skarżąca poprzez złożone oświadczenia i zeznania członków zarządu oraz przedkładając opracowania i dowody przelewów bankowych próbowała jedynie uprawdopodobnić fakt wykonania usług przez firmę B M. K. Pozostałe dowody w sprawie podważają, bowiem wiarygodność dowodów, na które powołuje się skarżąca. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że nie doszło do wykonania usług. Przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało brak szczegółowej dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług oraz sposób ich wykonania. Również przesłuchiwany w charakterze świadka M. K. nie potrafił określić charakteru, rozmiaru wykonanych usług oraz na czyją rzecz były one wykonywane. Jest to tym bardziej istotne, iż usługi te miała być wykonane przez jednoosobową firmę, której właściciel był zatrudniony dodatkowo w trzech innych firmach. Również ze względu na ich wysokospecjalistyczny charakter i obszerny zakres, brak dowodów potwierdzających wykonanie usług - na przykład nośników elektronicznych z danymi firmy potrzebnymi do sporządzenia tak szczegółowych opracowań lub zawierających zlecone opracowania, a także brak możliwości porównania z dokumentacją firmy B M. K. (ponieważ została ona skradziona). W odniesieniu do zakwestionowanych kosztów związanych z zakupem opracowania procedur wdrażania systemu ISO 9001 dodatkową argumentacją potwierdzającą brak możliwości ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków z tym związanych jest to, że wdrożeniem tych procedur zajmowała się firma F Spółka z o.o. w W., a także okoliczność nie wystąpienia przez skarżącą o przyznanie certyfikatu ISO 9001. Dokumentacja innej firmy nie może stanowić o wykonaniu, czy ten nie wykonaniu usługi przez inną firmę. Ponadto w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się wyraźnie na konieczność zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągnięciem konkretnego przychodu w danym roku, co oznacza, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Stąd też poniesione wydatki związane z opracowaniem procedur wdrażania systemu ISO 9001, chociażby z tego względu nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Z powyższych względów skarżąca nie może postawić skutecznego zarzutu organom podatkowym, nie wyjaśnienia w sposób wszechstronny wszystkich okoliczności sprawy, a tym samym naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu podatkowym wyjaśniono, bowiem stan faktyczny sprawy w stopniu wystarczającym dla jej załatwienia. W postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa wprawdzie z mocy art. 122 Ordynacji Podatkowej na organach podatkowych, nie wyklucza to jednak możliwości współdziałania w tym zakresie ze stroną i zgłaszania przez stronę wniosków dowodowych, zwłaszcza potwierdzających jej stanowisko i zapobiegających niekorzystnemu dla niej rozstrzygnięciu. Poza tym zebrany w sprawie materiał dowodowy został przez Izbę Skarbową oceniony zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji Podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. Ocena ta została zawarta w uzasadnieniu decyzji, co czyni zadość wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji Podatkowej. Jest ona logiczna, oparta na całym, zebranym w postępowaniu materiale dowodowym i zgodna z doświadczeniem życiowym. Podsumowując, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z przepisami prawa. Tylko zaś uzasadniony zarzut takiego naruszenia mógłby prowadzić do jej uchylenia. Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi Sąd, na podstawie art. 151 u.p.s.a. ją oddalił.