I SA/Wr 2/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2011 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi H. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. oraz od stycznia do czerwca 2004 r. oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L., po wcześniejszym dwukrotnym uchyleniu decyzji przez organ odwoławczy, przeprowadził dodatkowe postępowanie dowodowe, a następnie dokonał ponownej analizy materiału dowodowego w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, w wyniku czego uznał za nierzetelne deklaracje podatkowe VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. oraz od stycznia do czerwca 2004 r. i decyzją z dnia [...] r., Nr [...], określił H. J., właścicielowi zlikwidowanego Przedsiębiorstwa Handlowo - Usługowego "A" w G. (dalej jako podatnik, strona, skarżący) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej wskazał, iż na podstawie częściowo odtworzonej dokumentacji źródłowej, dotyczącej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, którą utracił w wyniku awarii przepompowni ścieków jak miała miejsce w dniu 12 stycznia 2006 r., stwierdzono, iż stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazanego: - po pierwsze w kserokopiach faktur VAT wystawionych przez "B" SA w P. Stację Paliw L., "C" Sp. z o.o. w Ga. i "D" Sp. z o.o. w J., gdyż jedynie oryginały faktur VAT uprawniają do takiego obniżenia, - po drugie w fakturach VAT, wystawionych przez firmę PHU "E" Sp. z o.o. Filie w L., bowiem jak ustalono, faktury te dokumentowały transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Ponadto organ I instancji w wyniku weryfikacji danych wykazanych przez kontrahentów skarżącego, w kontekście wielkości podatku ujętego w deklaracjach VAT-7 ustalił, że podatnik nie zadeklarował do opodatkowania podatkiem od towarów i usług całego osiągniętego obrotu z tytułu prowadzonej sprzedaży i zaniżył wartość podatku należnego za kwiecień, maj, lipiec, listopad i grudzień 2003 r. oraz marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2004 r. W świetle powyższego organ I instancji uznał, iż zaniżając podatek od towarów i usług o wartości przekraczające kwoty zadeklarowane, strona skarżąca naruszyła postanowienia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm., dalej w skrócie ustawa o VAT i akcyzie), a także art. 29 ust. 1 i art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej w skrócie ustawa o VAT), które stanowią, iż podstawą opodatkowania jest obrót, tj. kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku należnego. Z kolei za okres od stycznia do marca 2003 r., wobec braku odmiennych ustaleń, przyjęte zostały kwoty obrotu i podatku należnego w wielkościach wykazanych w złożonych przez podatnika deklaracjach VAT -7 za ww. okresy rozliczeniowe. Z uwagi na nieprzedłożenie do kontroli ewidencji prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 i 2004 r., nie dokonano oceny ksiąg podatkowych w tym zakresie. W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w przedmiocie nieuwzględnienia przy naliczaniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. wydatków związanych z eksploatacją w prowadzonej działalności gospodarczej samochodów ciężarowych wraz z naczepami, a także ładowarki i spycharki. W uzasadnieniu wskazała, iż organ I instancji, kwestionując przedłożone rachunki dotyczące remontów i przeglądów samochodów, naczep, ładowarki i spycharki, oparł się na fakcie braku zakładów mechanicznych, w których P.H.U. "E" Sp. z o.o. Filia L., mógłby wykonywać roboty remontowe, mimo że od początku postępowania strona twierdziła, iż prace objęte tymi fakturami były wykonywane w pomieszczeniach znajdujących się w G. pod nr [...], tj. w siedzibie firmy "A" i miejscu jej zamieszkania. Podatnik podniósł ponadto, iż wbrew twierdzeniom organu I instancji, dysponuje halą warsztatową o powierzchni [...] m2 oraz przynależnym do niej placem, którego część o pow. [...] m2 związana była z pozarolniczą działalnością gospodarczą. Wskazał także, iż zarówno w 2003 r. jak i 2004 r. hala nie była zgłoszona dla celów podatku od nieruchomości, gdyż stanowiła i nadal stanowi część składową gospodarstwa rolnego, gdzie od początku samochody, ciągniki oraz inny sprzęt były garażowane, jak również remontowane. Strona zarzuciła, iż organ I instancji wbrew wskazaniom organu odwoławczego, nie przeprowadził wizji lokalnej w jego gospodarstwie, opierając się w tym zakresie o dane uzyskane ze Starostwa Powiatowego o rzekomym braku takiego obiektu w tym gospodarstwie. Strona podniosła także, iż wbrew wcześniejszym ustaleniom organu I instancji, R. B. (osoba zarządzająca firmą P.H.U. "E " Sp. z o.o. Filia w L.) zatrudniał pracowników i świadczył usługi, co miało wykazać obecnie prowadzone postępowanie. Podatnik poinformował jednocześnie, iż w okresie opadów deszczu prace w zakresie wywozu szlamu, a także rekultywacji terenu na terenie oczyszczalni ścieków w Ga. nie były wykonywane, wobec powyższego w tym czasie ciągniki wraz z naczepami zjeżdżały do bazy w G. celem przeglądów i remontów. Zdaniem strony na potwierdzenie powyższych okoliczności należało przesłuchać kierowców i operatorów obsługujących ten sprzęt, czego jednak organ I instancji nie dokonał. Wskazał przy tym na fakt, iż roboty na terenie Ga. były wykonywane od maja 2003 r., a znaczna część remontów odbyła się w okresie poprzedzającym ten czas. Niezależnie od powyższego strona podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją, ponieważ w jej ocenie nie wystąpiły żadne przesłanki określone w Ordynacji podatkowej "przesuwające" bieg terminu przedawnienia, gdyż zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego został przez organ egzekucyjny uchylony, a postępowanie egzekucyjne umorzono na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zdaniem strony do przerwania biegu przedawnienia mogłoby dojść jedynie w sytuacji gdyby postępowanie egzekucyjne było odroczone, czy też zawieszone. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. decyzją z [...] r., Nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu, tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu, iż w niniejszej sprawie zajęcie rachunku bankowego miało miejsce 20 października 2008 r., o czym skutecznie powiadomiono w dniu 22 października 2008 r., stąd też bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za cały okres objęty zaskarżoną decyzją uległ przerwaniu i swój bieg rozpoczął od nowa z dniem 22 października 2008 r. Organ wskazał przy tym, powołując się na orzecznictwo sądowe i poglądy doktryny, iż czynności egzekucyjne zastosowane w związku z tytułem wykonawczym wydanym na podstawie decyzji wymiarowej, która następnie została uchylona, mają moc prawną, dlatego też skoro wcześniejsza decyzja została w toku instancji odwoławczej uchylona, a nie stwierdzono jej nieważności, to nie ma podstaw do tezy, iż nie zrodziła skutków w zakresie egzekucji, w tym także w rozumieniu art. 70 § 4 ordynacji podatkowej. W dalszej części organ za bezsporny uznał fakt, iż na dzień wszczęcia postępowania kontrolnego w firmie "A", tj. 13 sierpnia 2007 r., podatnik nie posiadał dokumentacji źródłowej prowadzonej działalności gospodarczej, w tym faktur VAT dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z tą działalnością. Zgodnie z ustaleniami organu I instancji powodem powyższego była awaria przepompowni ścieków, w wyniku której doszło do zalania pomieszczeń, w których była przechowywana przedmiotowa dokumentacja. Przywołując szereg przepisów organ wskazał, iż obowiązkiem podatnika było niezwłocznie podjęcie działań zmierzających do odtworzenia zniszczonych dokumentów, tak aby w sposób jak najpełniejszy odzyskać ich utraconą część. Organ wyraźnie zaakcentował, iż zdarzenie losowe, w wyniku którego doszło do utraty dokumentacji, nie zwalnia z obowiązku jej odtworzenia, zaś sama utrata dokumentów nie jest podstawą do odstąpienia od przeprowadzenia kontroli przez organ podatkowy. Wręcz przeciwnie podatnik jest zobowiązany do posiadania dokumentów finansowo - księgowych, potwierdzających m.in. prawo do odliczenia określonych kwot podatku naliczonego, nie tylko w momencie dokonywania samego odliczenia i składania deklaracji VAT za dany okres, lecz przez cały okres po odliczeniu, aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zwrócono przy tym uwagę, że postępowanie w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte już w 2007 r., a ze względu na trudności w odtworzeniu utraconych dokumentów źródłowych, a także bierną postawę podatnika, który dopiero na etapie postępowania odwoławczego pod koniec 2008 r. przedłożył cześć odzyskanych faktury VAT, niemożliwe było wcześniejsze zakończenie postępowania podatkowego. Powołując się treść przepisów art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i akcyzie oraz art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT organ wskazał, iż podstawą skorzystania przez podatnika z uprawnienia realizującego fundamentalną zasadę podatku od towarów i usług w postaci obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jest posiadanie faktur VAT, potwierdzających nabycie towarów i usług. W tej sytuacji prawidłowo uznano, iż przedłożone przez podatnika kserokopie faktur VAT, których wystawcami były Stacja Paliw w L. "B" SA w P., "C" Sp. z o.o. w Ga. i "D" Sp. z o.o. w J., nie uprawniały do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Podniesiono przy tym, że w szczególności przepisy ustaw podatkowych ani wydanych do nich aktów wykonawczych nie przewidują zwolnienia podatnika od obowiązku udokumentowania fakturą lub duplikatem prawa do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego, ani też nie dają możliwości zastąpienia tych dokumentów innymi dowodami, w tym, jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, kopiami faktur VAT, będących w dyspozycji kontrahentów - wystawców tych dokumentów. Organ odwoławczy w pełnym zakresie zaaprobował także uznanie przez organ I instancji, iż podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe "E" Sp. z o.o. w L., ponieważ faktury te dokumentowały czynności, które faktycznie nie miały miejsca. Po ponownym przesłuchaniu części świadków organ II instancji przeprowadził analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w wyniku której nie dał wiary zeznaniom R. B. - prezesa "E" dotyczących okoliczności świadczenia usług remontowych na rzecz strony, skoro świadek ten nie potrafił wskazać kto wykonywał te usługi (czy pracownicy spółki "E ", czy ktoś inny na umowę zlecenie), jaki sprzęt wykorzystywany był do świadczenia przedmiotowych usług, ilu pracowników spółki "E" posiadało kwalifikacje do naprawy samochodów oraz czym do firmy podatnika dojeżdżały osoby wykonujące zlecone prace. Zdaniem strony przeciwnej nie sposób przyjąć, iż prezes zarządu spółki nie pamięta również tak ważnych danych, jak rodzaj usług, które miały być świadczone na rzecz firmy "A" (co nastąpiło dopiero po okazaniu faktur VAT, które je opisywały), zwłaszcza, iż w owym czasie firma "E" zajmowała się głównie świadczeniem usług remontowych w obiekcie przy ul. [...] nr [...] w L. ("F" w parku miejskim), na co wskazują zeznania przesłuchanych na tę okoliczność pracowników firmy. Nie bez znaczenia pozostawał także fakt, iż w zakresie sposobu ustalania ceny za usługi ujęte w spornych fakturach, istnieje rozbieżność pomiędzy zeznaniami tego świadka (cena każdej usługi uzgadniana przed jej wykonaniem) a oświadczeniem strony (wysokość wynagrodzenia uzgodniona po zakończeniu remontu i odebraniu naprawionego sprzętu). Organ odwoławczy uznał także, iż istotne dla oceny wiarygodności tego świadka, jak i rzeczywistego przebiegu transakcji, są zeznania złożone przez pracowników "E" Sp. z o.o., tj. B. B., R. S., L. P., M. S., M. G. i N. R., w ramach których żaden z tych świadków nie potwierdził wykonywania, polegających na remoncie samochodów, prac na rzecz firmy "A", ani też nie słyszał o prowadzeniu takich prac przez firmę "E". Świadkowie ci zgodnie natomiast zeznali, iż byli zatrudnieni w charakterze pracowników budowlanych (oprócz L. P., który był kierowcą R. B., pośredniczył pomiędzy nim a pozostałymi pracownikami oraz rozdzielał im pracę). W tym kontekście organ zwrócił uwagę, iż przesłuchiwany ponownie R. B. wskazał, iż nie pamięta kto wykonywał te usługi na rzecz firmy "A" (czy ktoś z pracowników spółki "E", czy też ktoś inny na umowę zlecenie), gdy tymczasem żaden z przesłuchanych pracowników nie potwierdził wykonywania prac ujętych w zakwestionowanych przez organ I instancji fakturach VAT wystawianych dla firmy "A", jak również brak jest umów zlecenia przez firmę "E" innym osobom świadczenia usług w zakresie remontu pojazdów. W ocenie organu niemniej ważne dla poczynionej konkluzji okazały się okoliczności związane z nieposiadaniem przez spółkę "E" zarówno warsztatu, jak i specjalistycznego sprzętu, służących przeprowadzeniu przedmiotowych usług. Nie sposób bowiem przyjąć, iż kapitalny remont spycharki, ładowarki, czy też ciągnika siodłowego, można przeprowadzić jedynie przy pomocy użyczonego przez podatnika klucza, czy też w tym celu przywiezionego na posesję sprzętu (ani strona, ani świadek R.B. nie byli w stanie wskazać, jaki to był sprzęt). Organ argumentował, iż z samego faktu posiadania gospodarstwa rolnego, w skład, którego wchodzi m.in. hala warsztatowa o pow. [...] m2 oraz przynależny do niej plac o pow. [...] m2, nie można wywodzić, iż podatnik miał warunki do wykonywania skomplikowanych prac naprawczych, które niejednokrotnie wymagają także posiadania specjalistycznego sprzętu diagnostycznego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej okoliczność braku rzeczywistych warunków wykonywania remontu pojazdów mechanicznych na terenie posiadanego przez podatnika gospodarstwa rolnego nie wymagała przeprowadzania dalszych dowodów, w tym przesłuchania kierowców firmy "A". Organ zauważył przy tym, że jakkolwiek prowadzenie postępowania dowodowego przez organy podatkowe w żaden sposób nie ogranicza działań strony, to w przedmiotowej sprawie strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających słuszność powołanych argumentów. W dalszych rozważaniach organ odwoławczy za istotny uznał również fakt, iż w okresie od maja do grudnia 2003 r. firma "A" przy użyciu większości, z będących w jej dyspozycji pojazdów, realizowała usługi na rzecz Zakładu Handlowo-Usługowego "G" M. K. we W. w zakresie załadunku, transportu i wyładunku oraz rozplanowania osadów ściekowych, co oznacza, iż posiadane przez podatnika środki transportu nie mogły być wówczas remontowane. Organ odwoławczy oparł przyjęte wnioski na podstawie analizy kart przekazania osadów ściekowych z oczyszczalni oraz informacji o terminie wykonania zadania (od dnia 30 maja 2003 r. do dnia 18 grudnia 2003 r.), jak również wyjaśnieniach podatnika z dnia 13 maja 2009 r. (wykaz sprzętu wykorzystanego do realizacji przyjętych zobowiązań) oraz zaświadczeniu Wydziału Komunikacji i Dróg Starostwa Powiatowego w L. z dnia 30 lipca 2007 r. o posiadanych w badanym okresie przez podatnika środkach transportowych. Ponadto zwrócono uwagę, iż tylko 5 z 11 zakwestionowanych faktur VAT obejmowało okres przed wykonywaniem usług na rzecz Zakładu Handlowo-Usługowego "G", natomiast pozostałe prace remontowe i wymiany opon miały być wykonane w okresie prowadzenia usług na terenie Ga. Organ odwoławczy podniósł ponadto, iż nie kwestionuje konieczności zaprzestania tych prac w czasie niesprzyjającej pogody, jak również dokonywania remontu pojazdów używanych do celów prowadzenia działalności gospodarczej, to zasady doświadczenia życiowego nie pozwalają przyjąć, iż niekorzystne warunki atmosferyczne miałyby spowodować przetransportowanie posiadanych pojazdów do innej miejscowości. Pomijając kwestię logistyki, jak również opłacalności takiego przedsięwzięcia (odległość pomiędzy obu miejscowościami wynosi ponad 200 km), trudno przypuszczać, aby bez zagrożenia terminowości wykonania usług na rzecz firmy "G", podatnik mógł wyzbyć się sprzętu niezbędnego do realizacji przyjętych zobowiązań, zwłaszcza, iż czas potrzebny do przeprowadzenia prac ujętych w spornych fakturach, w tym chociażby kapitalnego remontu ciągnika siodłowego, jest niemożliwy do precyzyjnego określenia, a już z całą pewnością zmieniające się warunki pogodowe nie mogą determinować jego długości. Należałoby także w takiej sytuacji wziąć pod uwagę konieczność pozostawania w pełnej dyspozycyjności przez wykonawcę usług remontowych, co z uwagi na fakt, iż pracownicy firmy "E" w owym czasie wykonywali prace budowlane przy "F" w L. (zlecone i nadzorowane przez ZGM w L. oraz konserwatora zabytków), byłoby wręcz niemożliwe. Organ odwoławczy zwrócił nadto uwagę, iż z zeznań świadka M. K. (przesłuchanie z dnia 26 lutego 2008 r.), jak również z treści kart dokumentujących wywóz odpadów, wynika, że cały sprzęt zaangażowany do powyższych usług bazowany był na terenie Ga. przez faktyczny okres realizacji zadania, tj. od dnia 30 maja 2003 r. do dnia 18 grudnia 2003 r., a w tym czasie pracownicy firmy "A" korzystali z wynajętego przez podatnika mieszkania. Na podstawie przedłożonych duplikatów faktur VAT wystawionych przez firmę "H" Stacja Paliw w Ga. ustalono także, iż zarówno w dniach roboczych, jak i wolnych od pracy podatnik dokonywał tankowań oleju napędowego na terenie Ga., co z kolei potwierdza pozostawianie pojazdów na tym terenie i w tym czasie. Organ podkreślił także, iż dla potwierdzenia słuszności przyjętego stanowiska, znamienną jest również okoliczność, iż spółka "E" nie zadeklarowała podatku od towarów i usług wykazanego w przedłożonych przez podatnika fakturach VAT. W świetle powyższego organ odwoławczy uznał, iż ustalenia poczynione w oparciu o zeznania świadków - tj. pracowników firmy "E", którzy nie potwierdzili wykonywania usług w zakresie remontu pojazdów na rzecz firmy "A", w zestawieniu z pozostałymi dowodami, składającymi się na materiał zgromadzony w sprawie, są wystarczające do uznania za fikcyjne transakcji ujętych w spornych fakturach VAT, wystawionych przez firmę "E". W skardze podatnik, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucił przedmiotowej decyzji naruszenie: a) art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe i niekompletne zebranie materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy, oraz poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, w tym brak przeprowadzenia dodatkowych czynności, jak przesłuchania świadków- pracowników skarżącego, celem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy; b) art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy VAT oraz art. 167 i 168 Dyrektywy UE 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. poprzez pominięcie podstawowej zasady opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, tj. zasady neutralności tego podatku i prawa obniżenia tego podatku wynikającego z faktur zakupu. W uzasadnieniu skarżący wskazał jako bezsporny fakt utraty dokumentacji źródłowej w wyniku awarii przepompowni ścieków, jaka miała miejsce w dniu 12 stycznia 2006 r., a także o zawiadomieniu organu podatkowego o zniszczeniu tej dokumentacji. Powołując się na przepisy § 49 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 22 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz. 268) oraz § 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971), skarżący podniósł, iż te przepisy można zastosować do sytuacji, gdy podatnik zgubi bądź zniszczy faktury bieżące. Jednakże gdy zachodzi zdarzenie losowe- tutaj powódź, które powoduje zniszczenie całej dokumentacji, to podatnik nie ma możliwości żądać od kontrahentów duplikatów bez wskazania transakcji. Natomiast aby sprzedawca wystawi duplikaty faktury, wnoszący o duplikat musi podać dane faktury - tj. jej numer, datę sprzedaży itp. Ponadto Skarżący podniósł, iż powołane rozporządzenia w części dotyczącej wystawiania duplikatów faktur VAT wykraczają poza delegację ustawową zawartą w art. 106 ustawy o VAT, która nie zawiera upoważnienia do wprowadzenia nowego wzoru faktury - faktury duplikat. Powołując się na zasadę neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług skarżący stwierdził, iż skoro utracił faktury ze względu na zdarzenia losowe, to nie oznacza jednak, iż utracił także prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na brak wiedzy od kogo i jakie faktury otrzymał 6 lat temu. Skarżący zarzucił organowi I instancji, iż dysponując kserokopiami faktur VAT dotyczącymi zakupu, nie dokonano ustaleń u kontrahentów podatnika, a tym samym organ naruszył zasady wyrażone w art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, jak również w art. 17 VI Dyrektywy dotyczącej podatku od wartości dodanej. Zdaniem skarżącego dla prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego, organy podatkowe nie mogą pomijać prawa podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług, a dokonywać ustaleń wyłącznie w zakresie obowiązków podatnika, w tym niezaewidencjonowanej sprzedaży skutkującej określeniem podatku należnego. Sprzeciw skarżącego budzi także kwestionowanie przez organ I instancji transakcji dokonanych przez Przedsiębiorstwo "E", które w siedzibie skarżącego miało wykonywać usługi napraw generalnych remontów samochodów ciężarowych podatnika. Zdaniem skarżącego ustalenia w tym zakresie oparto na przesłuchaniach trzech pracowników firmy "E ", zatrudnionych w okresie od czerwca do grudnia 2003 r. oraz ustaleniach dotyczących tej spółki, a pominięto zeznania prezesa R. B., który w całości potwierdził wykonanie kwestionowanych przez organy podatkowego usług. Jednocześnie skarżący zarzucił organom podatkowym, iż nie dokonały przesłuchania pracowników Przedsiębiorstwa "A", pomimo wielokrotnego zwracania uwagi kontrolującym, że przedmiotowe usługi były wykonywane w jego siedzibie w G. i wskazywania, że jego pracownicy- kierowcy mogą potwierdzić fakt i przedmiot wykonywanych usług. Skarżący podniósł, iż w tej sytuacji uzyskał od zatrudnionych wówczas pracowników (bądź współpracowników) potwierdzenia wykonywania przez firmę "E " usług, które dołączył do skargi. Na zakończenie podatnik zarzucił organom podatkowym, iż w sposób nieuprawniony orzekają jak szybko i czy w ogóle można wykonać usługę wykazaną w fakturze, czy podatnik mógł, i czy było to opłacalne, aby jechać z Ga. do własnej siedziby celem wymiany opon i remontu sprzęgła. Wskazał przy tym, iż zakwestionowane faktury obejmowały nie tylko usługi, ale również części, w tym opony, które wymieniano - koszt wynosił około 1000 zł za sztukę, zaś wymiana opon trwała około 6 godzin. W przypadku awarii sprzętu np. ładowarki (FV "E" nr [...] z 2003 r.) remont trwał tydzień, a ładowarka nie była w tym czasie używana w Ga. Zdaniem Skarżącego organy pomijają przepisy prawa o ruchu drogowym, w tym kontrole Inspekcji Transportu Drogowego, które mają uprawnienia nakładania mandatów na firmy transportowe, które wykorzystują niesprawne samochody. Skarżący nadmienił także, iż posiadany przez niego sprzęt nie był nowy, a w przypadku awarii naprawa była konieczna, żeby wykonać zlecone usługi. Natomiast firma "E " wykonywała usługi szybko i tanio, a skarżący był zadowolony, że roboty były prowadzone w jego siedzibie, bowiem było to gwarancją terminowego ich zakończenia oraz dawało możliwość bieżącej kontroli. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości argumentację prezentowaną w zaskarżonej decyzji. W szczególności organ odwoławczy podniósł, iż akta niniejszej sprawy niewątpliwie wskazują, że prowadząc postępowanie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne - będące w zasięgu ich wiedzy i możliwości - działania, ustaliły stan faktyczny sprawy zgodny ze stanem rzeczywistym, realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu zebrany materiał dowodowy jest wystarczający dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Dodano także, iż to na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów, kierując się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego, oceniono, że transakcje ujęte na fakturach VAT wystawionych na rzecz firmy "A" przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "E " Sp. z o.o. stwierdzają fikcyjne usługi. Ustosunkowując się do zarzutów podkreślono, iż przedłożone dopiero na etapie skargi oświadczenia pracowników oraz "współpracowników" firmy "A" stoją w sprzeczności z dotychczas zebranym materiałem dowodowym, w tym zeznaniami pracowników firmy "E", którzy nie posiadali jakiejkolwiek wiedzy o wykonywaniu prac ujętych w spornych fakturach VAT. Ponadto nie można pominąć faktu, iż prezes firmy "E", jakkolwiek potwierdził wykonanie usług wskazanych na fakturach wystawionych dla firmy "A", to nie posiadał żadnej wiedzy o rodzaju tychże usług i osobach, które miały je świadczyć. Strona przeciwna uznała również, iż nie sposób przyjąć za prawdziwą okoliczność, iż firma "E", która zajmowała się pracami budowlanymi, wykonywała usługi w zakresie remontu i przeglądu samochodów ciężarowych, zwłaszcza, iż nie posiadała specjalistycznego sprzętu, warsztatu, a także nie zatrudniała osób posiadających odpowiednie kwalifikacje. Niewątpliwie zatem oświadczenia pięciu osób - dołączone do złożonej skargi, w tym dwóch osób "współpracujących" z firmą "A", które wskazały, iż wiadomo im o pracach wykonywanych przez firmę "E" na terenie firmy "A" w G., nie niweczą wniosków wypływających z dotychczasowych dowodów, bowiem zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy w sposób nie budzący wątpliwości wskazuje na fikcyjność transakcji ujętych na spornych fakturach VAT. Dyrektor Izby Skarbowej, w ramach polemiki, wskazał, iż nie kwestionuje konieczności dokonywania remontu samochodów ciężarowych, jednakże nie sposób uznać za prawdziwe twierdzeń skarżącego, iż wobec kontroli przeprowadzanych przez Inspekcję Transportu Drogowego w celu uniknięcia płacenia mandatu, samochód z niesprawnym sprzęgłem, był transportowany do miejscowości oddalonej o około 200 km w celu dokonania jego naprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie p.p.s.a.). W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w L. z dnia [...] r. nie narusza prawa. W skardze wywiedzionej w niniejszej sprawie zarzucono naruszenie prawa materialnego i naruszenie przepisów proceduralnych, zatem w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegał zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ przepis prawa materialnego. Sąd nie stwierdził zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego w kontekście wymogów ustanowionych w art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Omawiając w kolejności numerycznej wskazane przez skarżącego przepisy stwierdzić należało w pierwszej kolejności, iż zaskarżona decyzja nie narusza, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych, zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przez co należy rozumieć, iż takie postępowanie powinno być prowadzone starannie i poprawnie z uwzględnieniem wnioskowanych dowodów, które mają istotny wpływ na merytoryczne rozpoznanie sprawy, a także w taki sposób, aby interes podatnika, jak i interes publiczny były traktowane równorzędnie. W zakresie stosowania przepisów prawa materialnego zasada ta realizuje się w ten sposób, iż organ podatkowy nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności przepisów. Natomiast w zakresie przepisów procesowych zasada ta realizuje się na przykład wówczas, jeżeli strona postępowania może stwierdzić, że organ ustalając zakres postępowania dowodowego, dopuścił również dowody, przemawiające za pozytywnym załatwieniem sprawy. Przenosząc dotychczasowe rozważania na grunt sprawy Sąd stwierdza, że w wyniku podjętego rozstrzygnięcia nie doszło do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W niniejszej sprawie organ nie miał potrzeby ustosunkowywania się do wątpliwości powstałych na gruncie prawa materialnego, gdyż zastosowane przepisy są jasne i jednoznaczne. Natomiast wykazanie czy mamy do czynienia z nieprawidłowym obniżeniem podatku należnego przypisać trzeba postępowaniu dowodowemu. Zwrócić warto uwagę, iż w sytuacji uznania, że doszło do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych oznaczałoby to jedynie naruszenie przepisów proceduralnych. Tymczasem akta niniejszej sprawy przeczą tak postawionej tezie, gdyż organ nie uchybił przepisom procesowym, ani przepisom prawa materialnego. Do materiałów postępowania włączono dostępne dowody dotyczące przedmiotu sprawy, bez względu na jego treść i wpływ na ustalenia kontroli. Zapewniono stronie czynny udział w postępowaniu między innymi przez swobodny dostęp do akt sprawy, możliwość zadawania pytań przesłuchiwanym świadkom, zgłaszania uwag do treści protokołów. W ramach oceny materiału dowodowego nie zaistniały przypadki rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść strony postępowania. Odmienna ocena zgromadzonego materiału dowodowego, dokonana przez organ, która nie zadawala skarżącego, nie może prowadzić jednak do postawienia zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W dalszej kolejności stwierdzić należało, iż organ nie naruszył również, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, ponieważ organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z zasadą, wynikającą z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, iż strona, pomimo że na niej spoczywał ciężar dowodzenia tych okoliczności, nie wystąpiła do dnia doręczenia jej decyzji organu odwoławczego z jakimkolwiek wnioskiem dowodowym o przesłuchanie swoich pracowników oraz osób współpracujących, przeto i zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej jest bezzasadny. Również w sposób właściwy, o czym była już mowa we wcześniejszej części uzasadnienia, nastąpiło rozłożenie ciężaru dowodu, zaś dokonana przez organy ocena zebranego materiału dowodowego nie narusza także zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Podsumowując tę część rozważań Sąd stwierdza, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, wyciągnięte z nich wnioski uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący, zaś w decyzjach w sposób wyczerpujący wymieniły przesłanki, którymi się kierowały, podobnie jak w osnowie wskazały podstawę prawną tych rozstrzygnięć. Rozpoczynając natomiast analizę trafności zarzutów naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego, które to uchybienia miałyby mieć wpływ na wynik sprawy, należało wskazać, iż główną podstawą materialną decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w L. z dnia [...] r., zaaprobowaną następnie w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, były przepisy art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i o akcyzie oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT mówiące, iż podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Cytowane przepisy powinny być w ten sposób rozumiane, że podatnik może skutecznie nabyć prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur VAT dokumentujących wykonane usługi tylko wówczas, gdy wystawione faktury potwierdzają czynności faktycznie dokonane, czyli innym słowem jedynie w sytuacji, gdy doszło do faktycznego nabycia usług wykonanych przez wystawcę tych faktur. Brak prawa do przedmiotowego odliczenia wynika również z przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) oraz § 14 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), które expressis verbis stanowią, że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepisy Ordynacji podatkowej ani obu ustaw o podatku od towarów i usług nie wskazują na kim spoczywa ciężar udowodnienia, że określone czynności faktyczne, będące podstawą wystawienia faktury VAT, zostały wykonane, jednakże biorąc pod uwagę okoliczność, iż, zaksięgowując w koszty działalności faktury wystawione przez PHU "E" Sp. z o.o., z tytułu usług remontowych sprzętu i wymiany opon, podatnik obniża podatek należny o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur, a więc odnosi z tego tytułu korzyści, stwierdzić należy, że to na nim ów ciężar spoczywa. Nie można bowiem nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów w tym zakresie, jeżeli argumentów w tej sprawie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do sformułowanych przez podatnika. Analogicznie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w niepublikowanym wyroku z dnia 11 grudnia 1996 r., wydanym w sprawie SA / Ka 2015 / 95k. Podkreślić należy, iż w świetle utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego i doktryny prawa podatkowego nie powinno budzić wątpliwości uprawnienie organów podatkowych do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy czy też określania skutków podatkowych pewnych stanów faktycznych. Umowy cywilnoprawne nie mogą być wykorzystywane do obejścia prawa podatkowego, należącego do sfery prawa publicznego (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 1993 r., SA / P 1527 / 93, POP 1995 / 3 / 137, czy też wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 r., III ARN 84/94, niepubl.). W pełni podzielić trzeba w tym miejscu zapatrywania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA 1959 / 03, (Mon. Podat. 2005, nr 4, s. 35), czy też w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 1997 r., sygn. akt I SA / Ka 2784 / 95, iż umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z prawa podatkowego, a organy podatkowe, w ramach przysługujących im uprawnień, są władne ocenić skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego. W związku z tym organy podatkowe, mając na względzie autonomiczny charakter prawa podatkowego, winny analizować rzeczywistą treść zawieranych przez podatnika umów cywilnoprawnych i oceniać zdarzenia gospodarcze, których one dotyczą w aspekcie skutków podatkowych, z tym, że uprawnienie przysługujące organom podatkowym powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Prowadzone przez organy podatkowe postępowanie ma na celu ustalenie wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, które umożliwią dokonanie ich oceny w świetle przepisów materialnoprawnych i którą to ocenę winny przeprowadzić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy należy uznać prawo organów podatkowych do oceny skutków transakcji gospodarczych zawieranych przez skarżącego podatnika w aspekcie podatkowym, jednakże ocena taka winna być dokonana w sposób rzetelny z uwzględnieniem powołanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego. W ramach tej oceny wskazane organy są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na wnikliwą ocenę konkretnej umowy cywilnoprawnej. Potwierdza to zasadę ogólną, według której o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje obiektywny stan rzeczy, tj. zrealizowanie opisanego w normie podatkowej stanu faktycznego, a nie subiektywne zamiary i intencje podatnika. Nie ulega przy tym wątpliwości, że przedsiębiorcy mogą w ramach swobody umów układać swoje stosunki zobowiązaniowe z kontrahentami w sposób, który uznają za właściwy, jednakże z tym ograniczeniem, iż te umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Przechodząc na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd, po wnikliwym przeanalizowaniu akt administracyjnych pod kątem zasadności zarzutów zawartych w skardze podatnika, podzielił w pełni stanowisko organów sprowadzające się do twierdzenia, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, wystawionych przez PHU "E" Sp. z o.o., jest niemożliwe z uwagi na fakt nie wykazania przez skarżącego, iż usługi wymienione w tych fakturach zostały wykonane w rzeczywistości przez wystawcę tychże faktur. Stwierdzić należało jednomyślnie, iż organy podatkowe na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego miały podstawy do przyjęcia, iż rzeczona PHU "E" Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie remontów i serwisowania środków transportowych (ciągniki siodłowe i naczepy) i sprzętu ciężkiego (spychacze, ładowarki) zarówno bezpośrednio, jak też pośrednio korzystając z podwykonawców. O prawidłowości przeprowadzonego rozumowania organów przemawia nie tylko fakt, iż wskazana spółka nie posiadała pomieszczeń ani urządzeń technicznych przeznaczonych do prowadzenia tego typu działalności, ale zatrudnieni w niej pracownicy nie mieli jakiejkolwiek wiedzy o wykonywaniu takich prac, nie mówiąc o potrzebnych kwalifikacjach technicznych. Nie sposób w tym miejscu pominąć i tego, że postępowanie dowodowe wykazało, iż PHU "E" Sp. z o.o. nie wykazała żadnych kosztów związanych ze świadczeniem tego typu usług, czy to np. na zakup potrzebnych materiałów, czy też wynagrodzenie dla innych podmiotów (podwykonawców). W toku postępowania dowodowego zarówno sam skarżący, jak też i świadek R.B. - prezes PHU "E" Sp. z o.o. nie potrafili wskazać w sposób nawet ogólny zakresu wykonanych prac, osób i firm je realizujących, czy też jednolitej wersji dotyczącej zasad i wysokości wynagrodzenia, nie przedłożyli także żadnych dokumentów, które mogłyby potwierdzić prawdziwość twierdzeń o wykonywaniu tych prac na terenie gospodarstwa rolnego przynależnego do skarżącego. Waloru takiego nie spełniają także oświadczenia pisemne dołączone do skargi, gdyż nie tylko, że zostały sporządzone po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy, ale w ich treści zawarta była jedynie bardzo ogólnikowa informacja o pracach wykonywanych przez PHU "E" Sp. z o.o. na terenie firmy "A" w G. Zdaniem Sądu organy również prawidłowo uznały, iż przedłożone przez podatnika kserokopie faktur VAT, których wystawcami były Stacja Paliw w L. "B" SA w P., "C" Sp. z o.o. w Ga. i "D" Sp. z o.o. w J., nie uprawniały do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający z uwagi na treść przepisów art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i akcyzie oraz art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Za trafne należy w szczególności przyjąć rozumowanie, iż "przepisy ustaw podatkowych ani wydanych do nich aktów wykonawczych nie przewidują zwolnienia podatnika od obowiązku udokumentowania fakturą lub duplikatem prawa do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego, ani też nie dają możliwości zastąpienia tych dokumentów innymi dowodami, w tym, jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, kopiami faktur VAT, będących w dyspozycji kontrahentów - wystawców tych dokumentów". Rozszerzenie katalogu tych dokumentów stanowiłoby niedopuszczalny wyłom w konstrukcji podatku od towarów i usług opartej na zasadzie, iż podstawą skorzystania przez podatnika z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie faktur VAT (ewentualnie duplikatów faktur VAT) potwierdzających nabycie towarów i usług. Na marginesie tylko można zauważyć, że skoro strona dysponowała kopiami faktur VAT to niezrozumiałym są twierdzenia zawarte w skardze, iż nie miała możliwości podania danych z tych faktur. W tym kontekście zupełnie nietrafny okazał się zarzut naruszenia art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy VAT oraz art. 167 i art. 168 Dyrektywy UE 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. poprzez pominięcie podstawowej zasady opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, tj. zasady neutralności tego podatku i prawa obniżenia tego podatku wynikającego z faktur zakupu. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.