I SA/Wr 20/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Sędziowie WSA: Marta Semiczek Zbigniew Łoboda Protokolant: Aleksandra Słomian Po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2006 r. przy udziale sprawy ze skargi "A spółka jawna I. R., M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W.Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2003 r. o d d a l a s k a r g ę. Decyzją z dnia [...]r. Nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 4 pkt. 6, art. 10 ust 2, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. Nr [...] określającą spółce jawnej "A" I. R., M. S. podatek od towarów i usług za wrzesień 2003 r. W wyniku kontroli ustalono, że Spółka za wrzesień 2003 r. zaniżyła podatek należny z tytułu sprzedaży usług pośrednictwa na rzecz zagranicznego kontrahenta B [...], przyjmując tę usługę za usługę eksportową opodatkowaną stawką podatku VAT 0 %. Wskazał organ na dokumentującą wykonanie usługi fakturę VAT nr [...]z dnia [...]r., z której wynika, że usługi pośrednictwa wykonywane były na terenie Kanady, Estonii, USA i Rosji, czego strona nie wykazała co skutkuje opodatkowaniem sprzedaży stawką 22 %. Organ II instancji podzielił stanowisko organu I instancji, podnosząc, że twierdzenie strony, że usługa wykonywana była w trakcie podróży służbowych do wymienionych w fakturze krajów pozostaje w sprzeczności z treścią faktury, z której wynika, że usługa wykonana została na terenie wskazanych w niej krajów; że strona nie udokumentowała wydatków, jakie poniosła w związku ze świadczeniem usług pośrednictwa w wymienionych w fakturze krajach. Porównał organ fakturę z dnia [...]r. i dokument rozliczający prowizję należną stronie od jej zagranicznego kontrahenta i stwierdził, że zastosowanie stawki VAT 0% czy VAT 22% z tytułu usług pośrednictwa uzależniała strona od tego, czy jej kontrahent zawierał transakcje gospodarcze z firmami zagranicznymi czy krajowymi, a nie od tego czy usługa wykonywana była na terenie kraju czy poza jego granicami. Uznał organ, że samo wystawienie faktury będącej jednocześnie umową między stroną a jej zagranicznym kontrahentem nie jest wystarczającym dowodem na potwierdzenie świadczenia usług poza granicami kraju, a nie na terenie Polski za pomocą Internetu lub telefonu. Skoro wykonane przez stronę czynności nie spełniły warunku terytorialności, to nie można uznać ich za eksport usług, w którym mowa w art. 4 pkt 6 ustawy o VAT i zastosować stawki VAT 0%. Nie podzielił organ stanowiska strony, że świadczyła ona usługi reklamowe z 64 ust. 1 pkt 2 lit. d) rozporz. Min. Fin. z dnia22.03.2002 r. w spr. wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (...) (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), bowiem przepis ten nie znajduje w nin. sprawie zastosowania, gdyż najistotniejszą cechą reklamy jest to, że zawiera ona informacje o towarach, ich zaletach, wartościach, możliwościach nabycia, które przekazywane są bliżej nieokreślonemu kontrahentowi, zachęcając go do zakupu. Z ustaleń wynika, ze strona nawiązywała kontakty handlowe z konkretnymi podmiotami (a nie bliżej nieokreślonymi), wynagrodzenie natomiast otrzymywała dopiero, gdy pozyskana przez stronę firma dokonywała zakupu towarów w firmie B, nie zaś za organizowanie kampanii reklamowej. Podkreślił organ, że nie zachodziła potrzeba odrzucenia ksiąg podatkowych prowadzonych przez Spółkę, bowiem zakwestionowanie przyjętej stawki podatku VAT dotyczyło konkretnej faktury i nie prowadziło do podważenia rzetelności ewidencji sprzedaży. Wskazał organ, że od chwili ustanowienia w sprawie pełnomocnika organ czuwał nad jego udziałem w postępowaniu. Pełnomocnictwo ogólne zostało przez stronę złożone w urzędzie podatkowym w dniu [...]r., natomiast do akt sprawy odpis pełnomocnictwa został dostarczony w dniu [...]r. tj. w dniu wszczęcia postępowania podatkowego. W skardze od powyższej decyzji strona skarżąca zarzuciła błędną wykładnię art. 4 pkt 5, art. 18 ust. 3, art. 27 ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i § 64 ust. 1 pkt 2d0 rozporz. Min. Fin. z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług co spowodowało zastosowanie przez organy podatkowe niewłaściwej stawki VAT 22%, podnosząc, że strona wykonywała na terenie kraju i za granica usługi pośrednictwa wyłącznie na rzecz kontrahentów zagranicznych - nierezydentów, polegające na reklamowaniu produkowanych przez nich wyrobów i firmy. Gdy firma, w stosunku do której strona zareklamowała wyrobów i firmy, na zlecenie której działała, dokonała zakupów reklamowanych towarów u zleceniodawcy strony, strona skarżąca otrzymywała prowizję od wartości dokonanych zakupów. Za usługi pośrednictwa w zakresie reklamy wyrobów i firmy zleceniodawcy, wykonywane za granicą na rzecz nierezydentów, nie będących podatnikami VAT, gdy efekt usługi był wykorzystany poza granicami Polski, strona obciążała swoich kontrahentów stawką VAT 0%, a w Polsce - stawką 22%. Podniosła, że w trakcie postępowania wyjaśniła kiedy wykonywała usługi za granicą, a kiedy w kraju. Przebywając na targach i w podróżach strona nawiązywała współpracę z klientami innych państw. Wskazali skarżący, że wykonane usługi udokumentowali fakturami VAT będącymi jednocześnie umowami między stroną i jej zagranicznym kontrahentem, zestawieniami nazw firm, na rzecz których dokonano reklamy wyrobów i firmy zlecającej tę usługę oraz kwotę zakupów dokonanych przez firmę pozyskaną przez skarżących, stanowiącą podstawę ustalenia prowizji, dowód zapłaty za usługę. Zarzucili skarżący naruszenie art. art. 122, 181, 187 § 1, 210 § 4 Ordynacji podatkowej wskazując, że uzasadnienie decyzji nie zawiera wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, oraz dowodów, którym dał wiarę i przyczyn pominięcia innych dowodów; naruszenie art. art. 187 § 2, art. 193 w zw. z art. 3 pkt. 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ organy podatkowe nie wykazały, że prowadzone rejestry zakupu i sprzedaży są nierzetelne, pominęły jako dowód rejestry podatkowe i złożone deklaracje, co spowodowało brak podstaw do określenia innej wysokości podstaw opodatkowania, podatku naliczonego i należnego oraz różnicy podatku; naruszenie przepisów art. art. 120, 121 § 1 w zw. z art. 145 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z niedoręczaniem przez organ podatkowy korespondencji w zakresie spraw podatkowych, co uniemożliwiło stronie właściwy udział pełnomocnika strony w każdym stadium postępowania; naruszenie art. art. 120, 121, 122, 123, 124, 126, 129, 192, 200 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż podatnik nie miał możliwości wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zebranych dowodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia, ustosunkowując się szczegółowo do zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Po myśli przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Przeprowadzając w tym zakresie kontrolę zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa. Przedmiotem sporu jest kwestia prawidłowości opodatkowania przez stronę skarżącą sprzedaży usługi pośrednictwa na rzecz zagranicznego kontrahenta A udokumentowanej fakturą VAT nr [...]z dnia [...]r., którą strona skarżąca uznała za eksportową usługę pośrednictwa na rzecz zagranicznego kontrahenta, opodatkowując ją stawką podatku VAT 0%, zaniżając w ten sposób podatek należny o kwotę [...]zł., podczas gdy organy podatkowe uznały, iż usługa ta podlega opodatkowaniu stawką VAT 22%. Sporną jest zatem kwestia czy wykonana przez skarżącą usługa, udokumentowana fakturą VAT nr [...]z [...]r., jest usługą eksportową? Istotnym wyjątkiem od fundamentalnej zasady opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest eksport usług. Zgodnie z definicją zawartą w treści przepisu art. 4 pkt 6 ustawy z dni 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług przez eksport usług rozumie się "usługi wykonywane przez podatnika poza państwową granicą Rzeczpospolitej Polskiej". Przepis ten wyraźnie wskazuje, że kryterium wyróżniającym eksport usług jest kryterium terytorialności wykonania usługi, a więc wykonywanie usługi przez podatnika poza państwową granicą. Nie jest przy tym istotne na czyją rzecz usługi zostały wykonane - istotne jest aby były wykonane poza granicami Państwa Polskiego. Oznacza to, że eksportem usług jest usługa wykonywana przez polskiego podatnika na rzecz innego podmiotu, jeżeli jest fizycznie wykonywana poza granicami Polski, co uzasadniałoby zastosowanie, przy jej opodatkowaniu, stawki VAT 0% z art. 18 ust. 3 ustawy o podatku VAT. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały faktu wykonania usługi pośrednictwa przez stronę skarżącą na rzecz kontrahenta zagranicznego. Zakwestionowały natomiast charakter eksportowy tej usługi. Zarówno w kwestii zgromadzenia materiału dowodowego, jak i jego oceny nie stwierdził Sąd, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, naruszenia prawa procesowego, mającego zastosowanie w sprawie, a więc przepisów art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Jako dowody eksportowego charakteru usługi przedstawiła strona skarżąca fakturę z dnia [...]r. nr [...]dokumentującą usługi pośrednictwa wykonywane na terenie Kanady, Estonii, Rosji, USA na rzecz kontrahenta zagranicznego B oraz dowód zapłaty prowizji. Z wyjaśnień strony skarżącej wynika, że nawiązanie kontaktów odbywało się przez wyjazd do kontrahentów, drogą telefoniczną, internetową oraz na imprezach targowych organizowanych w kraju i za granicą. Zapłatę za usługę strona otrzymywała od zleceniodawcy po dokonaniu przez kontrahentów zagranicznych i krajowych zakupów oferowanych towarów w firmie B i dokonaniu zapłaty. Usługa dotycząca zakwestionowanej faktury wykonana została w czasie podróży służbowych do Niemiec, Włoch, Szwajcarii i Belgii. Poza złożonymi wyjaśnieniami oraz wskazanymi wyżej dokumentami strona skarżąca w żaden sposób nie wykazała faktu wykonania usługi udokumentowanej przedmiotową fakturą poza granicami Rzeczypospolitej, a, jak wyżej zostało powiedziane, tylko spełnienie tego warunku pozwala przyjąć eksportowy charakter wykonanej usługi. W odwołaniu od decyzji organu I instancji strona skarżąca podniosła, że wykonywała usługę reklamowania towarów firmy zagranicznej B w celu zachęcenia innych firm do zakupu tych wyrobów. Zauważając, że zakwestionowana faktura dotyczyła wykonania usługi pośrednictwa a nie reklamy, stwierdzić należy, że również wykonania tej usługi strona skarżąca w żaden sposób nie udowodniła, przy czym usługa reklamy jest odrębną od pośrednictwa usługą i również jej wykonanie winna strona skarżąca w odpowiedni sposób udokumentować. Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej, nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, bowiem ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania odpowiedniej normy prawa materialnego. W orzecznictwie sądowym podkreśla się znaczenie współudziału strony w ustalaniu stanu faktycznego sprawy, wskazując, że mimo, iż przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie może to oznaczać obciążenia organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności gdy podatnik nawet nie zasygnalizował istnienia takich dowodów (por. wyrok NSA z dnia 6.6.2000 r. sygn. akt IIISA 1252/99 niepubl., wyrok z dnia 1.6.1999 r. sygn. akt IIISA 5688/98 niepubl.), a w wyroku z dnia 22.5.2000 r. (sygn. akt ISA/Lu 249/99 niepubl.) stwierdził Sąd, że "Podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebranie materiału dowodowego, zwłaszcza jeżeli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony". Strona ma zagwarantowany wpływ na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego, gdyż organ podatkowy zobowiązany jest przeprowadzić dowody przez nią wskazane (art. 188 Ordynacji podatkowej). Analizując zaskarżoną decyzję wydaną w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia przepisów zobowiązujących je do zgromadzenia materiału dowodowego w celu realizacji zasady prawdy obiektywnej. Także dokonana w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ocena nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy dokonując analizy treści wystawionej przez stronę skarżącą faktury z treścią dokumentu będącego rozliczeniem należnej stronie prowizji od jej zagranicznego kontrahenta wskazał, że zastosowanie stawki VAT 0% lub 22% z tytułu świadczonych usług pośrednictwa strona uzależniała od tego czy jej kontrahent zawierał transakcje gospodarcze z firmami krajowymi czy zagranicznymi, nie zaś od tego czy usługa pośrednictwa świadczona była na terenie kraju czy za granicą. Podkreślić należy, że stanowisko strony skarżącej uważającej, że same wyjaśnienia oraz wystawiona przez stronę faktura i dowód przekazania zapłaty z tytułu usługi pośrednictwa na jej rzecz, wystarczą do przyjęcia eksportowego charakteru usługi pośrednictwa, jak wynika z treści zakwestionowanej faktury, czy też reklamy, jak twierdzi strona w odwołaniu i skardze, stoi w sprzeczności z wymogami właściwego, nie budzącego wątpliwości udokumentowania wykonania usługi, bowiem to na stronie spoczywa obowiązek właściwego dokumentowania wszystkich zdarzeń gospodarczych, aby ich ocena nie budziła wątpliwości. Odnosząc się do podnoszonego przez stronę zarzutu pominięcia jako dowodu rejestrów podatkowych VAT i złożonych deklaracji zauważyć należy, na co wskazał organ odwoławczy, że w sprawie nie odrzucono ksiąg podatkowych, albowiem nie było takiej konieczności. Zakwestionowanie prawa do stosowania stawki podatku VAT 0% dotyczyło tylko jednej faktury dokumentującej sprzedaż usług, co nie musiało prowadzić do podważenia rzetelności prowadzonej ewidencji sprzedaży. Nie podziela Sąd również zarzutu strony skarżącej pozbawienia pełnomocnika strony udziału w postępowaniu podatkowym. Organ odwoławczy zarówno w zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę ustosunkował się szczegółowo do tego zarzutu, a wyjaśnieniu temu trudno zarzucić dowolność. Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z dnia [...]r. doręczonym stronie skarżącej w dniu [...]r. wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2003 r., strona w dniu [...]. przedłożyła do akt pełnomocnictwo dla swojego pełnomocnika do występowania w sprawie i od tej chwili pełnomocnik brał udział we wszystkich czynnościach toczącego się postępowania podatkowego. Fakt, iż pełnomocnictwo do zastępowania strony, bardzo ogólne, złożone zostało w urzędzie skarbowym już w dniu [...]r. nie musiał być znany organowi prowadzącemu postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie, nie obligował także organu do jego poszukiwania. To pełnomocnik, zgodnie z treścią przepisu art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, ma obowiązek przedłożenia do akt sprawy oryginału lub poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Nie znajduje uzasadnienia w przepisach Ordynacji podatkowej żądanie strony zapoznania jej z "projektem decyzji" przed jej wydaniem. Organy podatkowe, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 200 Ordynacji, umożliwiły stronie wypowiedzenie się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Mając na uwadze powyższe zasadnie zakwestionowały organy podatkowe zastosowanie w fakturze z dnia [...]r. nr [...]stawki podatku VAT należnego 0%, w związku z czym strona skarżąca, naruszając przepisy art. 4 pkt 6 i art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, zaniżyła podatek VAT należny wykazany w przedmiotowej fakturze. Nie podzielając zatem zarzutów skargi, że zaskarżona decyzja narusza prawo, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. oddalił skargę.