I SA/Wr 201/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi A J., K. J. Spółka z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2008 roku oddala skargę. Decyzją z dnia [...].06.2010 r. (nr [...]) podjętą wobec A J. J., K. J. spółka jawna w D., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. – odpowiednio – kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a także za miesiące od stycznia do sierpnia 2008 r. – kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty w wysokości podatku należnego wykazanego w wystawionych fakturach VAT. W wyniku przeprowadzanego postępowania kontrolnego, organ kontroli skarbowej stwierdził, że spółka jawna A dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nierzetelnych faktur VAT dotyczących nabycia paliwa, które wystawione zostały przez Przedsiębiorstwo B sp. z o.o. w Z. W wyniku tego doszło do zawyżenia podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach 2008 roku: w styczniu – o kwotę 1.324,40 zł, w lutym – o kwotę 8.096 zł, w marcu – o kwotę 9.009 zł, zaś w kwietniu – o kwotę 3.834 zł. Podstawę do wyprowadzenia takiego wniosku stanowiły przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – zwanej dalej "ustawą vat"). Obok tego ustalono, że strona wystawiła na rzecz spółki cywilnej C A. B., J. R. z siedzibą w L. faktury VAT, które nie dokumentowały faktycznych transakcji z tym podmiotem. Do tego celu posłużyły podatnikowi oryginalne paragony fiskalne wystawione na rzecz podróżnych (klientów) tankujących paliwo. Wprowadzenie fikcyjnych faktur VAT do obrotu gospodarczego uzasadniało nakazanie zapłaty kwot wykazanego podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy vat to jest w wysokościach: za styczeń 2008 r. – 1.259 zł, za luty – 1.306 zł, za marzec – 1.327 zł, za kwiecień – 1.341 zł, za maj – 1.317 zł, za czerwiec – 1.432 zł, za lipiec – 1.368 zł i za sierpień – 1.313 zł. W konsekwencji powyższych nieprawidłowości organ nie uznał prowadzonych rejestrów vat za dowód w postępowaniu podatkowym w zakresie ewidencjonowania podatku należnego w okresie od stycznia do sierpnia 2008 r. oraz podatku naliczonego za okres od stycznia do kwietnia na podstawie art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "O.p.") w związku z art. 109 ust. 3 ustawy vat. W złożonym odwołaniu spółka A zakwestionowała prawidłowość obydwóch ustaleń organu pierwszej instancji. Podniosła strona, że zasadnicze ustalenia w zakresie faktur wystawionych dla C poczynione zostały w toku postępowania prowadzonego wobec tego podmiotu, podczas gdy najistotniejsze było to, że podatek z faktur został faktycznie zapłacony. Posiadając paragony fiskalne od C pracownicy spółki wychodzili z założenia, że osoba posiadająca paragon fiskalny jest nabywcą towaru. W odniesieniu do transakcji z firmą B podniesiono, że organ nie podważył dostawy paliwa a tylko, że B nie prowadziła legalnej działalności gospodarczej. Tymczasem z orzecznictwa ETS wynika, że dla uznania, że dana transakcja została dokonana w ramach działalności gospodarczej nie ma znaczenia, czy podatek został faktycznie zapłacony. Zaskarżona decyzją z dnia [...].11.2010 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Według organu odwoławczego podatnik może dokonać odliczenia takiego podatku, który wynika z rzeczywistego zdarzenia gospodarczego i jest realnie odzwierciedlony w dokumentującej je fakturze. Tymczasem faktury wystawione przez Przedsiębiorstwo B z siedzibą w Z. przy ul. [...], nie dokumentują realnych transakcji. Organ zwrócił uwagę, że brak było oznak prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę B, która w roku 2008 nie posiadała siedziby, miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie miała środków transportowych i nie zatrudniała pracowników. Według danych Krajowego Rejestru Sądowego jedynym udziałowcem spółki był K. K., zaś prezesem zarządu – J. C. W KRS nie odnotowano osoby R. B., który podpisał faktury wystawione dla A. Spółka B od czerwca 2006 r. nie składała deklaracji podatkowych, a w tym za 2008 rok, zaś właściwy organ podatkowy wykreślił ją z rejestru podatników na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy vat w dniu 4.04.2007 r. Zeznania R. B. pozwoliły przyjąć, że nie orientował się on co do funkcjonowania spółki B, co podważa jego występowanie jako członka zarządu, tym bardziej że nie ma żadnego dokumentu, z którego członkostwo w zarządzie spółki by wynikało. Zeznania R. B., K. J., pracowników firmy A, z których wynikało, że dostawy paliwa dla A organizował K. K. uzasadniały stanowisko, że to on był faktycznym dostawcą, a nie spółka B, której nazwa uwidoczniona była w treści podważonych faktur VAT i że w ten sposób zostało do obrotu wprowadzone paliwo niewiadomego pochodzenia. Wobec tego obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur nie przysługiwało. W odniesieniu do zagadnienia wystawiania faktur dla spółki cywilnej C A. B., J. R., organ odwoławczy stwierdził, że okoliczność wystawiania fikcyjnych faktur dla tego podmiotu potwierdziły zeznania pracowników A, opisujące proceder zbierania dla spółki C paragonów fiskalnych, jakie na stacji pozostawiali podróżni. Z kolei kontrola w spółce C ujawniła, że w okresie od stycznia do sierpnia 2008 r. pojazdy należące do tego podmiotu nie odbywały przejazdów do stacji A w D. W zakresie kart telefonicznych, których sprzedaż, obok paliwa, również została udokumentowana spornymi fakturami VAT, charakterystyczne dla oceny ich rzetelności było to, że pochodziły od różnych operatorów telefonii komórkowych, co przy znacznej ich ilości podważałoby sens tego rodzaju zakupów. Wobec tego powstał obowiązek zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy vat. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, uzupełnionej pismem z dnia 11.03.2011 r., spółka A zakwestionowała decyzję podatkowego organu odwoławczego w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego wynikającego z odrzucenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę B, wnosząc o jej uchylenie. Zdaniem skarżącej organ podatkowy dokonał błędnych ustaleń, do czego doprowadziła go dowolna ocena materiału dowodowego. Nieuzasadniony był wniosek, że adres w Z. przy ul. [...] nie istnieje, gdyż w rzeczywistości występuje numeracja "[...]", zaś dodatkowa numeracja "[...]" mogła oznaczać numer pokoju bądź numer na drzwiach firmy. Wątpliwości tych nie wyjaśniono w toku przesłuchania świadka B. Również podnoszony przez organ brak dokonania zmian w Krajowym Rejestrze Sądowym nie jest istotny dla oceny prowadzenia przez spółkę B działalności gospodarczej, gdyż wpisy mają charakter deklaratywny, natomiast R. B. potwierdził, że pełnił funkcję prezesa zarządu tej spółki, co podpisy na fakturach nakazywało ocenić jako prawidłowe. Nieistotne były eksponowane przez organ okoliczności w postaci braku zarejestrowania w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, składania deklaracji podatkowych oraz niezgłoszenia pracowników do ubezpieczenia społecznego. Dotyczą bowiem jedynie wywiązywania się z obowiązków formalnych, a nadto organ podatkowy sam wykreślił spółkę z rejestru podatników i nie wiadomo, czy było to zasadne. Przeciwko obarczaniu nabywcy towaru skutkami zaniedbań sprzedawcy, opowiada się orzecznictwo ETS, jak na przykład w wyroku z dnia 21.10.2010 r. w sprawie C-438/09. Strona podniosła, że prawidłowa ocena materiału dowodowego powinna prowadzić do wniosku, że K. K. jedynie pomagał spółce B zorganizować handel paliwem, przywoził towar na stację paliw A i pobierał zapłatę, którą przekazywał prezesowi zarządu B – R. B. Wynika także z materiału dowodowego, że dostawca paliwa i wystawca faktur (B) nie dopełnił określonych obowiązków formalnych i nie rozliczył podatku z tytułu transakcji, co wszakże jest nieistotne z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę. Reasumując skarżąca podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej we W. nieprawidłowo zastosował przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy vat, a przy tym nie wykazał, ażeby strona uczestnicząc w transakcjach wiedziała o oszustwie. W odpowiedzi na skargę podatkowy organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie była uzasadniona. Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy vat, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z przepisu ust. 2 pkt 1 lit. a) art. 86 wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z przytoczonego unormowania wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje jedynie z tytułu nabycia towarów i usług, które potwierdzone zostało fakturą. Oznacza to, że posiadanie faktury, która nie odzwierciedla nabycia towarów bądź usług, nie daje prawa do obniżenia podatku należnego. Potwierdzenie nabycia w treści faktury odnosić się musi nie tylko do przedmiotu transakcji ale i podmiotów, które tę transakcję dokonały. Z punktu widzenia strony podmiotowej transakcji, wadliwość faktury wystąpi zarówno wówczas, gdy podatnik dysponował będzie takim dokumentem wystawionym dla innego podmiotu, jak i wtedy gdy wystawcą faktury będzie kto inny, aniżeli faktyczny sprzedawca – podmiot dokonujący dostawy towarów. Tak wadliwa faktura nie będzie odzwierciedlać faktycznej dostawy, nawet jeżeli okaże się zgodna z przedmiotem nabycia. Powyższe wnioski potwierdza przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy vat, stosownie do którego, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Trzeba przeto stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej tak jak to wynika z zaskarżonej decyzji, dokonał prawidłowej wykładni przytoczonych unormowań. Zasadnie dalej wywiódł, że również dorobek orzeczniczy ETS, narosły na bazie interpretacji dyrektyw w sprawie sytemu podatku od towarów i usług – nie zmienia powyższej zasady, że warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie faktury dokumentującej daną dostawę, a nie inną. Niezawodnym kryterium takiej oceny jest zgodność podmiotów i przedmiotu dostawy oraz uwidocznionych w treści faktury. W szczególności, odmienne wnioski nie wynikają z powołanego w skardze wyroku ETS z dnia 21.10.2010 r. w sprawie C-438/09, który dotyczył wszakże innej problematyki, to jest odliczenia podatku z faktury wystawionej przez dostawcę, jednakże nie będącego zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Po wtóre, wbrew zarzutom skargi, podatkowy organ odwoławczy należycie ocenił zgromadzony materiał dowodowy, z którego wywiódł, że dostawcą paliwa dla spółki A nie była spółka B, a przeto faktury wskazujące na ten podmiot jako dostawcę – nie powodowały prawa do odliczenia zawartego w nich podatku. Według art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W wyroku z dnia 12.11.2002 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawe na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne (publ. LEX, nr 361171). Ocena ta jednak powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. W literaturze zauważono, że zasada swobodnej oceny dowodów domaga się, aby organ podatkowy w ustaleniu podstawy faktycznej decyzji, wiarygodność i siłę dowodową poszczególnych środków dowodowych oceniał na podstawie swego wewnętrznego przekonania, bez krępowania go regułami ustawowymi (A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004 r., s. 244). Dyrektor Izby Skarbowej wziął pod uwagę szereg okoliczności, z których wynikało, że spółka B w roku 2008 nie prowadziła działalności gospodarczej. Spółka nie miała siedziby, miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników, nie posiadła środków transportowych, nie dokonywała rozliczeń podatkowych. Jedynym znamieniem jej aktywności były faktury posiadane przez A, podważone w niniejszym postępowaniu podatkowym. Wobec wymienionych obok obszarów, w których zasadniczo przebiega działalność gospodarcza, a które w przypadku spółki B pozostawały nieczynne – posiadanie jedynie faktur z odnotowaną nazwą podmiotu to stanowczo za mało, ażeby przyjąć faktycznie uczestniczenie w obrocie gospodarczym, tym bardzie że były one właśnie (faktury) przedmiotem weryfikacji ze strony organu podatkowego. Zasadnie organ podatkowy odmówił wiary zeznaniom R. B., który podpisał kwestionowane faktury. Świadek ten utrzymywał, że w okresie, w którym wystawiono faktury, był jedynym wspólnikiem spółki B i jej zarządcą. Tymczasem według danych KRS udziałowcem spółki był K. K., zaś jednoosobowy zarząd piastował J. C. W danych rejestrowych nie figuruje osoba R. B., który nadto nie przedstawił jakichkolwiek dokumentów dających mu tytuł własności udziałów, ale przede wszystkim prawo reprezentowania spółki B. Przypomnieć trzeba, że według świadka dokumenty w tym zakresie zostały złożone sądowi rejestrowemu, co twierdzenie to czyni nieprawdziwym. R. B. nie wiedział dokładnie co było przedmiotem działalności spółki, od kogo miała ona wynajmować samochody, jaka była marka tych samochodów, nie znał danych personalnych pracowników, chociaż jednemu z nich miał dać wolną rękę w zakresie zakupu paliwa. Wskazał, że obok sprzedaży dla A, dostawy paliwa miały być realizowane dla innych firm ale w niewielkich ilościach, gdyż nie zamierzał rozwijać działalności. Świadek nie wiedział, czy B w okresie jego rzekomego członkostwa w zarządzie, działała na terenie województwa lubuskiego. Świadek stwierdził, że spółka prowadziła działalność w L. przy ul. [...] podczas, gdy już w roku 2006, zanim Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wykreślił spółkę z rejestru podatników, złożyła ona zgłoszenie aktualizacyjne wskazując właściwy organ podatkowy – Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Zasadnie organ podatkowy zwraca uwagę, że już sam opis w jaki świadek prowadzić miał sprawy spółki podważa jego działalność jako zarządcy spółki, co w połączeniu z brakiem jakichkolwiek dowodów potwierdzających jego umocowanie do reprezentowania spółki B, a w tym zawierania umów, podpisywania dokumentów (w imieniu spółki) - potwierdzało pogląd, że B nie była faktycznym dostawcą paliwa na rzecz spółki A. Prawidłowo również ocenił pozostałe dowody organ podatkowy w kierunku ustalenia, że dostawcą paliwa był K. K. Udział tej osoby w transakcjach wykazanych na zakwestionowanych fakturach potwierdził K. J., który podał, iż K. K. uczestniczył przy wszystkich dostawach od firmy B na rzecz spółki A w roku 2008, który uzgadniał transakcje, odbierał pieniądze i zapewniał, ze jest właścicielem spółki B. Również pracownicy spółki A, to jest A. H., T. G., M. C. i W. R. potwierdzili udział K. K. w dostawach paliwa. Wreszcie trzeba wskazać, że i sam K. K., początkowo zaprzeczając kontaktom ze spółką A, w kolejnym przesłuchaniu potwierdził "sporadyczne" kontakty z odbiorcą paliwa w ramach pomocy R. B. Skoro zatem postępowanie dowodowe dowiodło, że to nie spółka B lecz K. K. był dostawcą paliwa dla skarżącej strony, to – jak to na wstępie wywiedziono – uzasadnione było wykluczenie z rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, wskazujących jako dostawcę inny podmiot (firmę B). Wbrew zarzutom skargi organ nie naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej. Z powyższej oceny wynika, że brak działania spółki B organ wyprowadził z szeregu okoliczności, a nie jedynie z faktu braku zarejestrowania dla celu podatku od towarów i usług jak utrzymuje się skardze. Uznając zatem skargę za nieuzasadnioną konieczne było jej oddalenie na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.