I SA/Wr 2012/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2014 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi E.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę Przedmiotem skargi E.P. (dalej: skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) nr [...] z dnia [...] maja 2013 r., uchylająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w J. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w sprawie ustalenia skarżącej zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 r. w wysokości [...] zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i ustalająca wskazany podatek w wysokości [...] zł. Jak wynika z akt sprawy, organ pierwszej instancji we wszczętym wobec skarżącej postępowaniu kontrolnym, dokonał porównania poniesionych przez skarżącą w 2007 r. wydatków z uzyskanymi w tym roku przychodami opierając swoje ustalenia o dowody przedstawione przez skarżącą, dowody pozyskane z urzędu oraz dotyczące lat 2005-2006. Mając na uwadze dokonane w sprawie ustalenia stwierdził, że poniesione przez skarżącą wydatki w kwocie [...] zł nie znalazły pokrycia w dochodach ujawnionych, opodatkowanych lub wolnych z opodatkowania. W związku z powyższym wskazaną na wstępie decyzją organ pierwszej instancji ustalił skarżącej 75% zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia ujawnionych źródłach przychodu w kwocie [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji oraz uzupełniających odwołanie pismach skarżąca wskazywała na konieczność skorygowania kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę [...] zł stanowiącą wysokość odpisów amortyzacyjnych. Ponadto wskazała na konieczność zaliczenia do uzyskanego przychodu pożyczek w kwocie [...] otrzymanych od rodziny zamieszkałej w Stanach Zjednoczonych i w Niemczech. Skarżąca zarzuciła, że przychody te nie zostały uwzględnione przez organ, chociaż w postępowaniu podatkowym nie poproszono strony o przedstawienie dowodów w postaci potwierdzeń udzielonych pożyczek gotówkowych. Skarżąca zakwestionowała również przyjętą przez organ podatkowy pierwszej instancji metodę ustalenia przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, która w przeciwieństwie do lat 2005-2006, polegała na porównaniu przychodów i wydatków poprzez rozbicie ich na okresy miesięczne. Organ odwoławczy uznał, w świetle podniesionej w odwołaniu argumentacji, że postępowanie wymaga uzupełnienia przez organ pierwszej instancji w zakresie ustalenia wszelkich okoliczności związanych z udzieleniem pożyczek oraz wyjaśnienia zastrzeżeń skarżącej co do wydatków obejmujących odpisy amortyzacyjne w latach 2005-2006. W postępowaniu uzupełniającym organ pierwszej instancji przeprowadził dowody z: przesłuchania skarżącej; zeznań K.S. ([...] skarżącej); z dokumentów przekazanych przez niemiecką administrację podatkową dotyczącą D.S. ([...] skarżącej), w tym jego pisemne wyjaśnienia; z dokumentów przekazanych przez amerykańską administrację podatkową dotyczącą K.S. ([...] skarżącej) i J.O. ([...]K.S.), w tym ich pisemne wyjaśnienia. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie instancyjnym, organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji i ustalił podatek w niższej wysokości, tj. w kwocie [...] zł. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy art. 207 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. w Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p) oraz art. 20 ust. 1 i 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. w Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził – po ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego - że nie można uznać za źródło przychodów ujawnionych przez skarżącą na etapie postępowania odwoławczego pożyczek rzekomo uzyskanych od [...] i J.O. Organ podatkowy w uzasadnieniu wskazał na sprzeczności twierdzeń zawartych w zastrzeżeniach skarżącej do protokołu kontroli podatkowej oraz twierdzeń odwołania, a także różnice pomiędzy twierdzeniami skarżącej, a twierdzeniami rzekomych pożyczkodawców. Organ uznał także za mało wiarygodne przekazywanie znacznych sum pieniędzy gotówką i nie deponowanie ich na rachunkach bankowych. Zwrócił uwagę, że na uzyskanie w badanym okresie przychodu pochodzącego z pożyczek od rodziny skarżąca powołała się dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Odnosząc się do zarzutów nieuwzględnienia przy ustalaniu wysokości poniesionych przez skarżącą kosztów amortyzacji organ odwoławczy stwierdził, że koszty uzyskania przychodu w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej zostały w decyzji organu pierwszej instancji wyliczone w sposób nieprawidłowy i dokonał ich ponownego wyliczenia. Organ podatkowy wyjaśnił także, że nie uwzględnił zlikwidowanych przez skarżącą dwóch lokat bankowych w kwotach [...] zł i [...] zł. Z wyjaśnień skarżącej wynika bowiem, że lokaty pochodziły ze środków pochodzących z wykonywanej przez nią bez formalnego zatrudnienia pracy w Czechach i Niemczech. Nie były to zatem środki pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ostatecznie organ odwoławczy dokonując analizy przychodów i wydatków skarżącej w badanym okresie uznał, że organ pierwszej instancji co do zasady prawidłowo ustalił wysokość poniesionych przez skarżącą wydatków i uzyskanych przychodów. Niewielka różnica w wysokości ustalonych przez organy przychodów skarżącej wynika zaś z innego, niż uczynił to organ pierwszej instancji ustalenia kosztów amortyzacji oraz oczywistego błędu rachunkowego. Organ odwoławczy uchylając decyzję pierwszej instancji przyjął, że w badanym okresie pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu nie znajdują wydatki w kwocie [...] zł, a więc 75% zryczałtowany podatek od tych dochodów winien wynieść [...] zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca – reprezentowana przez pełnomocnika procesowego - wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: 1) art. 191 w zw. z art. 180 § 2 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek ograniczonego rozpatrzenia materiału dowodowego w postaci oświadczeń podatnika oraz pisemnych oświadczeń i zeznań świadka, a w rezultacie ich pominięcie jako ujawniających dodatkowe źródło przychodów podatnika dopiero w późniejszym etapie postępowania podatkowego; 2) art. 191 w zw. z art. 180 § 2 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek przekroczenia granic zasady swobodnej oceny dowodów w postaci oświadczeń podatnika oraz oświadczeń pisemnych i zeznań świadków, a w rezultacie ich pominięcie jako zawierających sprzeczności co do niektórych okoliczności ujawnienia dodatkowego źródła przychodów podatnika, w sytuacji gdy ocena organu czy dana okoliczność została udowodniona nie dopuszcza ilościowego porównania okoliczności, a wymaga ich powiązania w całość zgodną z wiedzą i doświadczeniem życiowym. Uzasadniając tak postawione zarzuty skarżąca podniosła, że fakt powołania się na uzyskanie pożyczek od rodziny na etapie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji nie może wpływać na podważenia wiarygodności jej twierdzeń w tym zakresie. Zarzuciła także, iż organowi odwoławczemu umknęło, że zakres uwagi człowieka jest ograniczony i nie jest on w stanie ani spostrzec zbyt wielu rzeczy naraz, ani zapamiętać zbyt dużej liczby szczegółów pojedynczego zdarzenia w dłuższym okresie czasu. Wymagając od zeznań świadków całkowitej zborności w zakresie wszystkich elementów relacjonowanych przez nich zdarzeń z oświadczeniami na ten temat samej skarżącej organ pominął, że relacje tych osób były zbieżne co do zasadniczych elementów stanu faktycznego, od którego zależało dokonanie ustaleń w tej sprawie. Świadkowie ci podali nie tylko, że doszło do przekazania kwot pieniędzy, o których była mowa w przedłożonych przez skarżącą pisemnych oświadczeniach, ale także że doszło do tego w podawanych przez nią okolicznościach, a mianowicie podczas spotkania rodzinnego. Fakty te wynikają zatem nie tylko z oświadczeń skarżącej, ale z pisemnych oświadczeń świadków i złożonych następnie ich zeznań, a nadto zostały potwierdzone także przez przesłuchaną w charakterze świadka matkę skarżącej przed organem pierwszej instancji. Tym samym organ odwoławczy zignorował cały szereg dowodów, które dają się powiązać w całość zgodną z wiedzą i zasadami doświadczenia życiowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. Na rozprawie w dniu 14 listopada 2014 r. pełnomocnik skarżącej dodatkowo zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., z uwagi na niezgodność tego przepisu z Konstytucją RP i powołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 18/09 oraz wyroki NSA o sygn. akt II FSK 1303/13 i II FSK 2891/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. w Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji (postanowień) z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy bądź z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, która miała charakter reformatoryjny, nie stwierdził naruszenia prawa. Na wstępie zaznaczenia wymaga, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., źródłami przychodów są inne źródła. Za przychody z innych źródeł uznaje się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Z mocy art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). W przepisie tym ustawodawca wskazuje zatem na konieczność porównywania przez organy podatkowe wartości poniesionych wydatków z wartością mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, zgromadzonego przed poniesieniem konkretnego wydatku. Mienie, które ma stanowić pokrycie wydatków musi być "uprzednio opodatkowane". Do przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie znajduje zastosowania definicja przychodu sformułowana w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż jest on ustalany na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, tj. poczynionych w danym roku podatkowym wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia. W świetle przywołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało, czy skarżąca w 2007 r. uzyskała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez nią w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie, czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku. Należy podkreślić, że dokonując oceny zaskarżonej decyzji Sąd miał na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego (dalej: Trybunał) z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, w którym orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W odniesieniu do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. o 18 miesięcy, Trybunał wskazał w uzasadnieniu wyroku, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09. Mając na uwadze powyższe wskazania Trybunału należy odwołać się zatem do uzasadnienia wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, w którym Trybunał zauważył, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega zarazem wątpliwości, że podatnik - jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia - ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Uwzględniając treść ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej, trudno jednak stwierdzić, jakie przepisy prawne dają podstawę do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego, a to znaczy, że mamy tu do czynienia z konstrukcją pozaustawową. W tym kontekście Trybunał zauważył, że wyrażona w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby ustawodawca chciał, by znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych albo w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, powinien znowelizować przepisy Ordynacji podatkowej. Zdaniem Trybunału, jeżeli ustawodawca zamierza w postępowaniu przed organami administracji publicznej, w tym podatkowej, przerzucić ciężar dowodu na jednostkę, czyni to wprost przez ustanowienie określonej regulacji, wyłączając jednocześnie czy modyfikując działanie - odpowiednio – Kodeksu postępowania administracyjnego lub Ordynacji podatkowej. Z tego względu za niezasadny Trybunał uznał pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej – że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładnia funkcjonalna - mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego - nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika. Ostatecznie zatem, zdaniem Trybunału, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich nie stąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie Trybunału, ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania przychodu, lecz - w bardzo niejednoznaczny sposób - w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później. Dodatkowe problemy mogą wiązać się z zakresem dowodów, jakich miałby dostarczyć podatnik. Podkreślenia wymaga okoliczność, że zgodnie z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chociaż postępowanie w sprawie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych może zostać wszczęte po przedawnieniu zobowiązania podatkowego, gdy na podatnikach nie ciąży już powinność posiadania takiej dokumentacji. Trybunał powołując stanowisko Ministra Finansów zauważył, że w przypadku przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo dochodów zwolnionych z tego podatku, przepisy podatkowe w ogóle nie nakładają obowiązku ich dokumentowania. Okazuje się zatem, że pomimo przerzucenia na podatnika w istotnym zakresie ciężaru dowodu, nie wie on, przez jaki czas - dla własnego dobra - powinien przechowywać dowody świadczące o sumiennym wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych lub niepowstaniu takich obowiązków, chociaż formalnie powinność posiadania omawianych dowodów albo na nim nie ciąży, albo ustaje po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie sposób nie zauważyć, że regulacja ustawowa nie gwarantuje zatem, że podatek od dochodów nieujawnionych nie zostanie ustalony w przypadku podatnika, który uregulował zobowiązanie podatkowe, lub podatnika, w przypadku którego takie zobowiązanie w ogóle nie powstało. Przenosząc powyższe rozważania Trybunału na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (uzupełniony także przez organ pierwszej instancji w trybie art. 229 O.p.) i dokonana na jego podstawie ocena wykazała w przekonujący sposób, że skarżąca w 2007 r. poniosła wydatki niemające pokrycia w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowania lub zwolnionych z opodatkowania w kwocie [...] zł. Tym samym, przeprowadzone postępowanie podatkowe nie budzi zastrzeżeń Sądu. Wprawdzie organ odwoławczy powołał się na pogląd, że to na podatniku spoczywa ciężar dowodu, jednak w ocenie Sądu, organ podjął wszystkie czynności w celu wyjaśnienia także podnoszonych przez skarżącą na etapie postępowania odwoławczego okoliczności dotyczących pokrycia wydatków z pożyczek. Podkreślenia wymaga, że organ uznał wszystkie środki jakie zostały ujawnione na kontach bankowych - osobistym i firmowym, które skarżąca wskazała jako darowizny i pożyczki od rodziny i innych osób. Co do zaś zakwestionowanych pożyczek (tych wskazanych w postępowaniu odwoławczym) w żaden sposób nieudokumentowanych, organ pierwszej instancji na zlecenie organu odwoławczego w trybie art. 229 O.p. przesłuchał skarżącą, dopuścił dowód z zeznań świadków, wystąpił do niemieckiej i amerykańskiej administracji podatkowej w celu wyjaśnienia warunków i okoliczności udzielania pożyczek przez [...] skarżącej D.S. i K.S. oraz [...] jednego z nich - J.O. Wszystkie tak pozyskane informacje organ odwoławczy poddał ocenie, z której wnioski, zostały wyprowadzone, zdaniem Sądu, w sposób logiczny i zgodny z zasadami doświadczenia życiowego. Zatem, nie można zgodzić się z zarzutem skarżącej, że nieuznanie owych pożyczek wynikało wyłącznie z ich ujawnienia przez skarżącą dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Chociaż organ odwoławczy zwrócił na ten fakt uwagę, to nie ulega wątpliwości i co ma odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji, ocenił go w powiązaniu z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. W ocenie Sądu, w odniesieniu do pożyczki od [...] K.S. w kwocie [...] USD, organ odwoławczy miał podstawy do tego, by odmówić wiarygodności twierdzeniom skarżącej o przekazaniu jej owej pożyczki. Taka ocena wynika z tego, że zeznania skarżącej i wskazanego pożyczkodawcy są zupełnie odmienne. I tak, wedle twierdzeń skarżącej, umówiła się ona z [...] już w sierpniu 2005 r., że [...] przywiezie w grudniu przy okazji wizyty związanej z urodzinami [...] środki, które zdoła uzbierać. Tymczasem, [...] skarżącej oświadczył, że przyjechał w grudniu na urodziny [...] i miał pieniądze na prezent dla niej oraz planowaną podróż po Europie, ale skoro okazało się, że [...] ma kłopoty finansowe, to zmienił przeznaczenie tych środków. Ponadto, znamienny jest fakt, że w przeciwieństwie do innych pożyczek, nie ma dowodów na jej istnienie. Brak jest bowiem dokumentu umowy, czy też ustaleń dotyczących spłaty, nie została także ona zgłoszona do opodatkowania. W kwestii pożyczek od drugiego [...] D.S., które miały opiewać na łączną kwotę [...] EUR wskazać trzeba, że według poczynionych w sprawie ustaleń w oparciu o informacje przekazane przez niemiecką administrację podatkową organ odwoławczy słusznie przyjął, że D.S. nie dysponował środkami pozwalającymi mu na udzielenie skarżącej w 2005 r. pożyczek w podanej kwocie. Za uprawnione należało więc uznać stanowisko organu odwoławczego, że twierdzenie, iż wymienionego wspomagali finansowo teściowie przez okres 5 lat i z tych środków udzielał on [...] pożyczek, jest niewiarygodne. Po pierwsze dlatego, że teściowa zmarła 2001 r., po drugie – skoro wymieniony sam wymagał wsparcia finansowego na utrzymanie jego rodziny, to nie mógł być on osobą mogącą udzielać innym pożyczek w tak znacznych kwotach. Ponadto, analogicznie jak w przypadku pożyczki od K.S., nie zostały one w żaden sposób udokumentowane. Za równie uprawnione Sąd ocenia stanowisko organu odwoławczego w odniesieniu do zakwestionowanej kwoty pożyczki pochodzącej rzekomo od J.O. Niewiarygodne bowiem jest, że skarżąca nie pamiętała na wcześniejszym etapie postępowania (przed organem pierwszej instancji) o pożyczce udzielonej jej przez osobę obcą, zwłaszcza że miała od tej osoby otrzymać największą kwotę. Przy czym zakwestionowane kwoty (łącznie [...] USD) miała otrzymać przez [...] w maju 2005 r. i kolejną w 2006 r. Przy czym, również w przypadku tych pożyczek nie ma dowodów na ich udzielenie. Zasadne jest zatem stanowisko organu odwoławczego, że pożyczki od J.O. zostały zgłoszone przez skarżącą wyłącznie dla potrzeb prowadzonego postępowania. Przekonywujące jest także stanowisko organu odwoławczego, że w sytuacji, gdy skarżąca ponosiła wydatki inwestycyjne, zaciągała na ten cel kredyty i pożyczki, jej niepamięć co do osób, od których je uzyskała i ich wartości oraz brak ustalenia terminów i warunków spłaty, jest niewiarygodna oraz przeczy zasadom doświadczenia życiowego. Podobnie należy ocenić w świetle zgormadzonego materiału dowodowego – jak słusznie przyjął organ odwoławczy - twierdzenie skarżącej, że przechowywała znaczne kwoty pieniężne poza systemem bankowym, gdyż nie miała z tego korzyści. Przeczy temu bowiem fakt, że skarżąca aktywnie korzystała z instrumentów finansowych, jakie oferują instytucje bankowe. I tak, poza tym, że posiadała rachunki bankowe, zakładała lokaty terminowe, inwestowała w fundusze inwestycyjne, co niewątpliwie potwierdza, że skarżąca doceniała zalety płynące z korzystania z tychże, które sprowadzało się do pomnażania tak ulokowanych środków. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy prawidłowo uznał, że poniesione przez skarżącą wydatki w kwocie [...] zł zostały sfinansowane dochodami pochodzącymi z innych, nieujawnionych źródeł. Potwierdza to, w ocenie Sądu, starannie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który został poddany przez organ odwoławczy kompleksowej ocenie, we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów, natomiast wypływająca z tej oceny konkluzja ma walor logiczności i znajduje oparcie także w zasadach doświadczenia życiowego. Podkreślić przy tym należy, że podjęta przez organ ocena dowodów nie wykraczała poza ramy wyznaczone przepisem art. 191 O.p.; w żadnym razie nie była oceną dowolną, lecz oparto ją na całokształcie zgromadzonego i udowodnionego w stosunku do strony materiału dowodowego. Wobec powyższego stwierdzić należało, że organ odwoławczy prowadząc postępowanie w przedmiocie ustalenia skarżącej zryczałtowanego podatku dochodowego nie naruszył w żadnym stopniu przepisów postępowania, w tym zarzucanych przez skarżącą. Zaskarżona decyzja nie narusza także prawa materialnego. Z powyższych względów, skarga jako niezasadna, podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a., o czym Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.