I SA/Wr 2013/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Radom, , Protokolant: referent Daria Laskowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2016 r. sprawy ze skargi M.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 28 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 25 sierpnia 2015 r., nr [...] określającą M.A. (dalej: skarżąca) zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Jak wynika z akt sprawy, skarżąca w dniu 30.11.2009 r. dokonała sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w S. [...] Nieruchomość została nabyta na podstawie umowy darowizny dnia 28.10.2009 r. W dniu 19.04.2010 r. strona złożyła w Urzędzie Skarbowym W. deklaracje PIT-39 wskazując, że kwota z odpłatnego zbycia nieruchomości jest zwolniona od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991r. ( Dz. U. z 2000r., nr 14 poz. 176 ze zm.- dalej : u.p.d.o.f. ). Następnie w dniu 5.12.2014 r. złożyła korektę zeznania w której wykazała przychód ze zbycia nieruchomości w wysokości 75.000 zł., kwotę dochodu zwolnionego 0 zł oraz podatek należny w wysokości 14.250 zł. W dniu. 16.12.2014 r. złożyła kolejną korektę zeznania wykazując że kwota z odpłatnego zbycia wskazanej nieruchomości jest zwolniona od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu przyczyn złożenia korekty wyjaśniła, że podtrzymuje swoje wcześniejsze oświadczenie złożone w deklaracji PIT- 39 z dnia 19.04.2010 r. Zaznaczyła, że całą kwotę uzyskaną ze sprzedaży lokalu mieszkalnego wydatkowała w okresie dwuletnim na własne cele mieszkaniowe (wkład w TBS) i ten wydatek korzysta ze zwolnienia podatkowego. Organ podatkowy I instancji stwierdził, że wydatek poniesiony przez stronę nie został wykazany przez ustawodawcę w katalogu celów mieszkaniowych zawartych w art. 21 ust. 25 u.p.d.of., których realizacja uprawnia do zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy. W konsekwencji organ podatkowy I instancji decyzją z dnia 25 sierpnia 2015 r., nr [...], określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego w kwocie 14.250 zł. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 28 października 2015 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji podzielając ustalenia faktyczne organu oraz ich prawnopodatkową ocenę. Organ odwoławczy zaznaczył, że z istoty rozwiązania zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania ze zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (udziału w nieruchomości) i określonych praw majątkowych - począwszy od daty sprzedaży nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana - na wskazane w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. cele mieszkaniowe. Organ odwoławczy podkreślił, że strona środki uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości wydatkowała w dniu 3.12.2009 r. na nabycie praw partycypacji do lokalu mieszkalnego należącego do Towarzystwa Budownictwa Społecznego ( dalej: TBS). W dniu 10.12.2009 r. strona podpisała z TBS umowę najmu. Tym samym strona nie nabyła prawa własności do ww. lokalu mieszkalnego, lecz jedynie prawo do korzystania na zasadach najmu z mieszkania wybudowanego w ramach popierania budownictwa mieszkaniowego. Skarżąca wydatkowała środki na szeroko rozumiane cele mieszkaniowe, ale nie nabyła prawa własności do lokalu mieszkalnego położonego we W. przy ul. [...], a także nie ma prawnej możliwości nabycia wskazanego lokalu mieszkaniowego na własność w okresie późniejszym, bowiem Towarzystwa Budownictwa Społecznego nie dokonują sprzedaży lokali mieszkalnych. Zatem wydatek ten nie stanowi wydatku na własne cele mieszkaniowe, które ustawodawca szczegółowo określił w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że rozstrzygając sporne kwestie miał na uwadze przede wszystkim wypracowaną przez orzecznictwo sądów administracyjnych zasadę, iż wykładnia przepisów przewidujących wszelkiego rodzaju ulgi i zwolnienia podatkowe - jako wyjątki od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 ww. ustawy - musi być dokonana ściśle, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej. Skoro z literalnego brzmienia art. 21 ust. 25 ww. ustawy wynika, że zawarte w tymże przepisie wyliczenia tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, ma charakter wyczerpujący (enumeratywny), a nie przykładowy, to brak jest podstaw, aby to do tego katalogu zaliczać jeszcze inne wydatki. W skardze skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji podnosząc zarzut: -naruszenia art. 21 ust 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust 25 u.p.d.o.f. polegające na ich błędnej wykładni i uznaniu, że dla zastosowania zwolnienia konieczne jest definitywne nabycie własności rzeczy, o którym mowa w art. 21 ust 25 i w konsekwencji niezastosowanie art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.o.f. pomimo tego, że skarżąca wydatkowała dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe; -naruszenia przepisów postępowania to jest art. 120 Ordynacji podatkowej polegającej na dokonaniu wykładni u art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie znajdującej oparcia w wykładni gramatycznej. W uzasadnieniu skargi podniosła, że strona spełniła przesłanki do zastosowania zwolnienia, gdyż całą kwotę uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości wydatkowała na własne cele mieszkaniowe - na nabycie wkładu w TBS. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Istotą sporu jest kwestia, czy przychód ze sprzedaży mieszkania wydatkowany następnie na nabycie udziału partycypacyjnego w TBS spełnia wymagania określone w art. 21 ust.1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f . Podstawę prawną rozstrzygnięcia, w zakresie kwestionowanym w skardze, stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zgodnie z którym, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem uzyskanym ze zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, zostały wymienione w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 tego artykułu, uważa się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. Zawarte w tym przepisie wyliczenie wydatków na cele mieszkaniowe, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, ma charakter wyczerpujący. Brak jest zatem podstaw, aby do tego katalogu zaliczyć także inne wydatki pozostające poza tymi wyliczeniami. Przez własne cele mieszkaniowe w rozumieniu ustawy należy rozumieć nabycie prawa własności do nieruchomości, co w niniejszym wypadku nie ma miejsca, bowiem strona nie nabyła lokalu na własność, lecz nabyła-w wyniku cesji - prawa partycypacji do lokalu mieszkalnego należącego do TBS. W dniu 10.12.2009 r. strona podpisała z TBS umowę najmu. Stosownie do postanowień zawartych w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 255 ze zm.) przedmiotem działania TBS jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu. Zgodnie z art. 29a ww. ustawy osoba fizyczna może zawrzeć z Towarzystwem umowę w sprawie partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego, którego będzie najemcą. W przypadku zakończenia najmu i opuszczenia lokalu kwota partycypacji podlega zwrotowi na rzecz najemcy. Z powyższego wynika więc, że TBS nie może dokonać sprzedaży lokalu mieszkalnego na rzecz osoby fizycznej, a nabywając udziały w kosztach budowy realizowanej przez TBS strona nie nabywa prawa własności do lokalu mieszkalnego, lecz jedynie prawo do korzystania na zasadach najmu z mieszkania wybudowanego w ramach popierania budownictwa mieszkaniowego. Osoba decydując się na zawarcie umowy w prawie partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego budowanego przez TBS jest jedynie najemcą przedmiotowego lokalu, natomiast nie jest jego właścicielem. Partycypacja stanowi jedynie udział w kosztach budowy, nie stanowi natomiast udziału we własności lokalu. Mieszkania wybudowane przez TBS są jego własnością a najemcy jedynie płacą czynsz, jednocześnie spłacając kredyt zaciągnięty przez Towarzystwo na ich budowę. Nawet po spłaceniu kredytu zaciągniętego przez Towarzystwo na budowę mieszkania nie można go sprzedać, darować ani wykupić na własność. Kluczowe znaczenie dla nabycia prawa do przedmiotowej ulgi ma bowiem wydatkowanie kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na jeden z celów mieszkaniowych wskazanych w ustawie. Należało zatem uznać, że poczyniony przez stronę wydatek nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., gdyż nie stanowi on wydatku na cele mieszkaniowe określone szczegółowo w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, jak słusznie przyjęły organy podatkowe, kwota wydatkowana na udział partycypacyjny, jak i tytułem kaucji zabezpieczającej, nie była kwotą wydatkowaną na nabycie na własność lokalu ani też nie została wydatkowana na inny wskazany w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. cel mieszkaniowy. Podkreślenia wymaga przy tym, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zatem wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane zgodnie z wykładnią literalną. Tym samym tylko określone zdarzenia prawne bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia skutkuje zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustanawiając ulgę podatkową ustawodawca nakazuje ścisłą, literalną wykładnię przepisu. A zatem przy jego interpretacji należy wziąć pod uwagę wynikającą z art. 84 Konstytucji RP zasadę powszechności opodatkowania. Z zasady tej wynika zakaz wykładni rozszerzającej, modyfikującej literalne brzmienie przepisów ustanawiających ulgi podatkowe. Co do wyroku powołanego przez stronę o sygn. akt I SA/Po 961/13, wskazać należy, że zapadł on w innym stanie faktycznym. Rozstrzygana w tym wyroku kwestia sporna dotyczyła nabycia nieruchomości od dewelopera, a na nabywcę zostało przeniesione – przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania - prawo własności do nieruchomości. W niniejszej sprawie skarżąca jest jedynie najemcą lokalu. W zakresie naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, Sąd nie dopatrzył się, aby organy podatkowe przekroczyły zasadę legalizmu. Artykuł 120 Ordynacji podatkowej stanowi o działaniu na podstawie przepisów prawa. Działanie na podstawie prawa w postępowaniu podatkowym obejmuje dwa zasadnicze elementy, a mianowicie ustalenie przez organ podatkowy zdolności prawnej do prowadzenia postępowania w danej sprawie oraz zastosowania przepisów prawa materialnego i przepisów prawa procesowego przy rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy. Zdaniem Sądu, prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe poprzedziło - jak wcześniej wykazano - prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego, dlatego też zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny po myśli art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.