I SA/Wr 2021/03

Wojew-dzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA - Zbigniew Łoboda Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mr-z (sprawozdawca) Asesor WSA - Ewa Kamieniecka Protokolant: Michał Kazek Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi: A spółka z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług za listopad 2000 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] nr [...]; II. wstrzymuje wykonanie decyzji określonych w pkt. I; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.715.00,- (dwa tysiące siedemset piętnaście 00/100) złotych, tytułem kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Przedmiotem skargi A spółki z o.o. w D. NIP [...] jest decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] nr [...] (sprostowanej postanowieniem z dnia [...] nr [...]) określającą Spółce za listopad 2000 r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [...]. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu sankcji w wysokości [...]. Podstawą podjęcia spornej decyzji była przeprowadzona w Spółce przez Urząd Skarbowy w D. kontrola oraz postępowanie podatkowe, w toku których stwierdzono naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług mające wpływ na rozliczenie Strony z budżetem państwa za sporny miesiąc. Ujawnione nieprawidłowości polegały zdaniem organu podatkowego na: - zawyżeniu podatku naliczonego do odliczenia o kwotę [...] poprzez odliczenie podatku naliczonego związanego z zakupem od Spółki B wadliwego surowca, w sytuacji nie wykazania związku poczynionego zakupu ze sprzedażą opodatkowaną - działaniem tym Strona naruszyła postanowienia art. 19, w związku z art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług; - opodatkowaniu podatkiem VAT jako sprzedaży, obciążenia Spółki B NIP [...] - sprzedawcy towaru - kosztami wadliwego surowca i jego złomowania, czym zawyżono kwotę podatku należnego o [...]. Obciążenie dokonywane było w oparciu o wystawiane, na podstawie protokołów złomowania, faktury: nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], które, jak uznano, nie odzwierciedlały faktycznej transakcji. W związku z powyższym Urząd Skarbowy w D. dnia [...] wydał decyzję nr [...], którą skorygował Podatnikowi za sporny miesiąc rozliczenie podatku VAT. Niezadowolona z podjętego rozstrzygnięcia Strona wniosła odwołanie domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej zakwestionowania prawa Spółki do odliczenia podatku VAT wynikającego z zakupu wadliwych materiałów i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy. Organowi I instancji zarzucono naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w części wynikającej z zakupu wadliwych towarów oraz art. 20 ust. 2 ww. ustawy, poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie w sprawie, gdyż konieczność istnienia związku podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną nie wynika z tego przepisu. Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. nie uwzględniła zarzutów odwołania i utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Zgodziła się z przyjętym przez Urząd Skarbowy w D. kierunkiem rozstrzygnięcia, w którym zakwestionowane zostało rozliczenie podatku za sporny miesiąc zarówno po stronie podatku należnego, jak i naliczonego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza zdaniem organów, że zakup wadliwego towaru, który następnie został zezłomowany nie miał związku z żadną czynnością wymienioną w art.2 ustawy o podatku VAT. W przypadku złomowania zakupionego przez Spółkę A wadliwego towaru sprzedawca - B winien był prawidłowo skorygować obrót w tym zakresie, wystawiając fakturę korygującą. Czynność ta nie została jednak w powyższy sposób udokumentowana. W przedmiotowej sprawie nabywca - Spółka A obciążała kosztami towaru i jego złomowania sprzedawcę, wystawiając faktury "za złomowanie surowców". Obciążenie za złomowanie traktowała tak jak sprzedaż opodatkowaną stawką 22%, pomimo, iż zakupiony wadliwy surowiec został zniszczony i nie mógł być przedmiotem żadnej opodatkowanej podatkiem VAT czynności (wadliwy towar nie został zwrócony sprzedawcy - protokół z kontroli przeprowadzonej w B). W przypadku zatem, gdy nie wystąpił podatek należny, odliczanie podatku naliczonego naruszało mechanizm funkcjonowania podatku VAT i było niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Izba Skarbowa nie zgodziła się z podniesionym w odwołaniu zarzutem dotyczącym naruszenia przez organ I instancji regulacji art.19 ust. 1 i art.20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Żaden przepis ww. ustawy nie jest regulacją samoistną, funkcjonującą w oderwaniu od innych przepisów, lecz musi być rozpatrywany w kontekście pozostałych, ustanowionych przez ustawodawcę zasad funkcjonowania systemu podatku od towarów i usług. Wbrew twierdzeniu Strony, art.19 ust. 1 ww. ustawy ustanawiający prawo a nie obowiązek obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie dawał Jej prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wadliwych towarów. Ograniczenie takie wynikało z art. 20 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług, który to przepis ma w pełni zastosowanie do Strony. W myśl tego przepisu odliczenie podatku naliczonego uwarunkowane zostało wystąpieniem związku dokonywanych zakupów z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Niezależnie zatem od tego, czy zakupiony towar posłuży sprzedaży zwolnionej, czy też niepodlegającej opodatkowaniu, czy też zostanie utracony, podatnikowi z tytułu jego nabycia nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Brak związku dokonanego zakupu ze sprzedażą opodatkowaną podatnika, powoduje konieczność korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego. W świetle zebranego materiału dowodowego za bezzasadne uznał organ twierdzenie Strony o istnieniu związku pomiędzy zakupem towaru a jego sprzedażą. Istnienie takiego związku jest ściśle uzależnione od zakupu towaru pełnowartościowego, który bierze udział w wytworzeniu produktu finalnego i jego sprzedaży. Odliczenie podatku naliczonego związanego z wadliwym, zutylizowanym surowcem, który nie miał związku z żadną sprzedażą spowodowało w efekcie zawyżenie kwoty tego podatku, w tej części. Za nie mające merytorycznego znaczenia dla rozpatrywanej sprawy - uznał organ odwoławczy - twierdzenie Spółki o niespójności uzasadnienia w decyzji, dotyczące wadliwości towarów, ponieważ niezależnie od tego, na jakim etapie produkcji wadliwy towar został wyeliminowany, jego zakup i tak nie miał żadnego związku ze sprzedażą opodatkowaną. Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego sposobu wyliczenia przez Urząd Skarbowy kwoty podatku naliczonego niepodlegającego odliczeniu w spornym miesiącu, organ odwoławczy nie dopatrzył się w tym względzie naruszenia prawa. W sytuacji, gdy niemożliwe było ustalenie kwoty podatku naliczonego odliczonego przez Stronę a związanego z zakupem złomowanego towaru, co zresztą potwierdza sam Podatnik, organ podatkowy musiał wyliczyć kwotę tego podatku w oparciu o posiadane dokumenty. Na podstawie prowadzonych przez Stroną kartotek magazynowych Urząd Skarbowy ustalił zatem okres zakupu towaru. Spółka przy wydawaniu surowca na produkcję stosuje zasadę "pierwsze weszło, pierwsze wyszło", przy czym często towar w dniu jego przyjęcia trafia od razu na produkcję. Ilość wybrakowanego towaru ustalono więc na podstawie udziału procentowego w stosunku do ilości wydanego na produkcję surowca. Wartość podatku naliczonego, która podlegała korekcie, obliczono na podstawie cen zakupu surowca oraz średniego kursu EURO z miesiąca zakupu towaru. Również obciążenia sprzedawcy za złomowanie, nie uznał organ - wbrew sugestiom Strony - za formę odszkodowania lub kary umownej, gdyż przeczy temu sposób jej udokumentowania. Izba Skarbowa podzieliła także stanowisko Urzędu Skarbowego w D. w zakresie zawyżenia podatku należnego z tytułu obciążenia sprzedawcy kosztami złomowania wadliwego towaru. Ze względu na fakt, iż we wniesionym odwołaniu Strona nie kwestionuje prawidłowości rozstrzygnięcia organu I instancji w tej części, odstępuje się od uzasadnienia w tym zakresie. W skardze na sporną decyzję, wnosząc o jej uchylenie i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucono naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1993 r. nr 11 poz. 50 ze zm. - dalej "ustawa o VAT") poprzez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w części wynikającej z zakupu wadliwych surowców. W ocenie Skarżącej spółki z literalnego brzmienia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika, aby prawo do odliczenia podatku naliczonego uzależnione było od jego związku ze sprzedażą opodatkowaną. Podkreśla, że zakupy surowca są dokonywane celem ich zużycia w procesie produkcyjnym i są związane ze sprzedażą wyrobów gotowych. Istnienie tego związku zaś nie jest zależne od faktu, czy surowiec został dostarczony wadliwym, czy też spełniającym wymogi techniczne. Spółka zarzuca również organom podatkowym błędną interpretację przepisu art. 20 ust. 2 ustawy o VAT. Jej zdaniem zapis odnosi się do sytuacji, gdy podatnik jednocześnie dokonuje sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej, co w przypadku Skarżącej nie miało miejsca, bowiem w kontrolowanym okresie Spółka nie prowadziła w ogóle sprzedaży zwolnionej. Nie zgadza się z twierdzeniem, że norma art. 20 ust. 2 ustawy o VAT stanowi ograniczenie uprawnienia określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Spółki oba przepisy mają zastosowanie do odmiennych stanów faktycznych. Za niewłaściwy Podatnik uznał również sposób wyliczenia podatku naliczonego przypadającego na zakup wadliwego surowca, bowiem obrana metoda opiera się na uproszczeniach i nie wynika z przepisów prawa. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji. Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Powyższa skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy we W. w dniu 28 lipca 2003 r. zatem powołany wyżej przepis uzasadnia jej rozpatrzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo, stąd skarga zasługuje na uwzględnienie. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej - obejmującą orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i procesowym. Sąd rozpatrując według powyższych kryteriów zaskarżoną decyzję, uznał za zasadne oba z formułowanych wobec niej zarzutów. Przede wszystkim nie można zgodzić się z poglądem organu odwoławczego, że w przypadku stwierdzenia przez podatnika w procesie produkcyjnym wadliwości części dostarczonego mu przez dostawcę surowca, skutkującego koniecznością jego utylizacji (nazwanej w tej sprawie złomowaniem), dostawca jest zobligowany dokonać korekty obrotu, a nabywcy nie przysługuje w tym zakresie prawo do obniżenia podatku należnego w zakresie podatku naliczonego od nabycia wadliwego towaru, który nie został spożytkowany w procesie produkcyjnym służącym sprzedaży opodatkowanej. Organ odwoławczy nie wskazał z jakiego przepisu wywiódł, że w przypadku stwierdzenia po dostawie towarów określonych co do gatunku, w procesie produkcyjnym, iż ich część nie odpowiada wymaganej jakości, sprzedawca jest zobligowany do wystawienia faktury korygującej. Trudno bowiem byłoby - z przepisów § 43 i § 44 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., normujących przypadki i zasady wystawiania faktur korygujących - wywieść taki obowiązek w zaistniałej sytuacji. Jeżeli chodzi natomiast o prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów, które w procesie produkcyjnym służącym sprzedaży opodatkowanej okazały się wadliwe, a zatem zdaniem organów podatkowych nie posłużyły sprzedaży opodatkowanej, na wstępie należy stwierdzić, że zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w takim przypadku, nie może opierać się na przepisie art. 20 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż przepis ten (w 2000 r.) odnosi się do zasad rozliczania podatku naliczonego przez podatników prowadzących sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną od podatku i nie normuje sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie, gdy podatnik prowadzi jedynie działalność opodatkowaną, nabywając sporne towary w celach produkcyjnych służących sprzedaży opodatkowanej, które jedynie z powodów obiektywnie stwierdzonej ich wadliwości nie zostały wykorzystane w tymże procesie. Jedynie z przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiącego, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, można wywieść, co znalazło normatywny wyraz w tym przepisie od 31.10.2001 r., że prawo to przysługuje jedynie przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Jednakże na tle niniejszej sprawy stwierdzić należy, że ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w ogóle nie normowała sposobu postępowania podatnika w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji skorzystania z tego prawa na podstawie faktury dokumentującej odbiór towarów, które zostały nabyte w celu ich wykorzystania w procesie produkcyjnym służącym sprzedaży opodatkowanej, w przypadku gdy w produkcji okaże się, że towary te częściowo są wadliwe i nieprzydatne w związku z tym do wytworzenia produktu finalnego. Zachodzi zatem pytanie, czy w takiej sytuacji - braku exspressis verbis wyrażonej podstawy prawnej do pozbawienia podatnika takiego prawa - można tego rodzaju skutek wywodzić z art. 19 ust. 1 ustawy ? Zdaniem Sądu nie, gdyż prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego należy do jego fundamentalnych uprawnień na gruncie ustawy o VAT (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2004 r., sygn. akt FSK 2/04, publ. ONSAiWSA2004/1/6), rzutujące na wielkość jego zobowiązania podatkowego, wobec czego obowiązków podatnika w zakresie ustalenia wielkości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu nie można domniemywać w oparciu o rozszerzającą wykładnię przepisów podatkowych prowadzącą do zwiększenia obciążeń podatkowych podatnika. Ponadto - na tle stanu faktycznego niniejsze sprawy - nie może budzić wątpliwości, że nabycie spornych towarów związane było ze sprzedażą opodatkowaną realizowaną przez stronę skarżącą. Słusznie w tym kontekście stwierdzono w wyroku WSA we W. z dnia 18 lutego 2004 r. (sygn. akt I SA/Wr 2713/01), że w procesie wytwarzania często powstają odpady (także "braki"), jako efekt uboczny produkcji, bądź np. jako rezultat kontroli technicznej. Okoliczność taka nie niweczy jednak istnienia związku między zakupem surowców a sprzedażą opodatkowaną podatnika, będącą wynikiem prowadzonej przez niego działalności. Trudno bowiem oczekiwać, że użyte w procesie wytwarzania materiały zostaną zawsze w całości, bez strat, przetworzone w produkty finalne. Stwierdzenie zatem przez podatnika w procesie produkcyjnym wadliwości (złej jakości) części nabytych surowców (materiałów), które miały być, a nie zostały z tego względu spożytkowane przy wytworzeniu produktu finalnego służącego sprzedaży opodatkowanej podatnika - nie powoduje utraty przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych towarów i konieczności dokonywania korekty podatku naliczonego. Przy braku jednoznacznie brzmiącej normy pozbawiającej podatnika w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, wywiedzenie takiego skutku z normy art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, jak uczyniły to organy w tej sprawie, uznane być musi za nadinterpretację tegoż przepisu, gdyż z jego treści - na gruncie ustalonego stanu faktycznego - nie można wyprowadzić takiej konsekwencji, co stanowi o niewłaściwym zastosowaniu w tej sprawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Przeciw wykładni art. 19 ust. 1 ustawy o VAT przyjętej w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, która doprowadziła do błędnego zastosowania tego przepisu, przemawia również porównawcze odniesienie się do unormowania pomieszczonego w art. 20(1)(b) VI Dyrektywy, w którym stwierdzono (w tłumaczeniu UKIE), że: "Wstępne odliczenie korygowane jest zgodnie z procedurami ustalonymi przez państwa członkowskie, w szczególności: (...) b) gdy po złożeniu deklaracji podatkowej nastąpi zmiana czynników branych pod uwagę przy określaniu kwoty odliczenia, w szczególności w przypadku odwołania zamówień lub uzyskania obniżki ceny; jednakże, nie będzie dokonywało się korekty w przypadkach transakcji w całości lub częściowo nieopłaconych oraz w przypadku udokumentowanego i potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności, jak również przy przekazywaniu prezentów o małej wartości oraz próbek według art. 5 ust. 6. Jednakże, państwa członkowskie mogą wymagać korekty w przypadkach transakcji całkowicie lub częściowo nieopłaconych oraz w przypadku kradzieży". Przepis ten wskazuje zatem, kiedy podatnik nie jest zobowiązany do korekt podatku naliczonego, pomimo że zaszły określone zdarzenia, rzutujące na jego pierwotne uprawnienie do odliczenia podatku, w tym również w wyniku zniszczenia towaru, co może być m.in. następstwem jego stwierdzonej wadliwości. W szczególności wynika z tego przepisu, że nie dokonuje się korekty podatku naliczonego w przypadku udokumentowanego i potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności, przy czym w przypadku kradzieży państwa członkowskie mogą się domagać takiej korekty. Wynika z tego, że art. 20(1)(b) VI Dyrektywy wskazuje, że w przypadku kiedy podatnik dokonał w pełni odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupionych towarów, które miały być wykorzystane w jego działalności opodatkowanej, po czym uległy one, m.in. zniszczeniu, np. w następstwie stwierdzonej ich wadliwości - nie ma obowiązku dokonywania korekty podatku naliczonego, pod warunkiem jednak, że fakty te są potwierdzone i udokumentowane. Odwołanie się do powyższej dyspozycji VI Dyrektywy ma oczywiście na gruncie rozpoznawanej sprawy tylko walor porównawczy, którego celem jest jedynie zobrazowanie, że również w świetle tejże Dyrektywy, przy braku unormowania w przepisach ustawy o VAT spornego zagadnienia, wywodzenie z jej art. 19 ust. 1 skutku w postaci konieczności korygowania odliczonego podatku naliczonego - jest nieuzasadnione. Podnieść przy tym można, że ETS wskazując na związek pomiędzy konkretną transakcją zakupu i konkretną transakcją sprzedaży, jako niezbędny wymóg prawa do odliczenia podatku stwierdza, że w niektórych przypadkach brak transakcji opodatkowanej nie musi powodować utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego. Na przykład w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a C NV Trybunał stwierdził, min., że prawo do odliczeń przysługuje także w przypadku gdy z powodów niezależnych od podatnika nigdy nie wykorzystał on nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej. System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. W świetle powyższego, Sąd stwierdzając naruszenie przez organy skarbowe powyższych przepisów prawa materialnego (art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 2 ustawy o VAT) przez ich błędne zastosowanie - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania uchylonych decyzji wydano w oparciu o przepis art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zaś o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy procesowej.